最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1405號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1405號

上訴人

台灣通用器材股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月29日臺北高等行政法院96年度訴更一字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，民國88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，列報88年度非營業損失新臺幣（下同）201,497,620元、研究與發展支出116,572,312元（研究發展單位專業研究人員之薪資37,504,904元；具有完整領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告完整勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用44,772,546元；專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本32,231,122元；專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金885,000元；委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用1,178,740元），可抵減稅額23,314,462元；87年度未分配盈餘217,150,985元，應納稅額21,715,099元，減除依促進產業升級條例抵減之稅額10,857,550元，應補繳之稅額為10,857,549元。被上訴人初查以：一、非營業損失其中兌換虧損201,491,530元，經通知上訴人提供明細計算表及相關證明文件供核，均未提示，乃不予認定，核定88年度非營業損失為6,090元；二、研究與發展支出係上訴人受美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展為由，剔除依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1、3、4、5、7款列報之費用112,859,719元，核定研究與發展支出適用投資抵減金額為3,712,593元；三、87年度未分配盈餘，因87年度營利事業所得稅經核定課稅所得額729,335,992元，減除當年度損益計算項目，超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證341,448元、應納之營利事業所得稅180,189,313元、處分固定資產之溢價收入作為資本公積4,067,303元、當年度盈餘提列之法定盈餘公積34,723,930元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額312,202,854元、由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金312,515元後，核定87年度未分配盈餘為197,498,629元，剔除上訴人列報依促進產業升級條例規定之投資抵減稅額10,857,550元，核定應補繳稅額為8,892,315元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年12月2日北區國稅法一字第0920026935號復查決定追認兌換虧損201,491,530元，其餘維持原核定（下稱原處分），上訴人猶就研究與發展支出適用投資抵減額及87年度未分配盈餘抵減稅額部分不服，提起訴願，遭財政部決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。案經原審法院以93年度訴字第2485號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以96年度判字第139號判決廢棄，發回原審法院，更行審理。嗣經原審法院以96年度訴更一字44號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人不服，提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：依法適用研究發展支出投資抵減之優惠者，其重點應為公司是否實際從事研究發展工作。被上訴人僅據上訴人與其客戶美商通用公司簽訂之代工合約內容，認「代工廠商不具有研發能力」，是上訴人並無研究發展之事實，而否准上訴人列報研究與發展支出投資抵減，實嫌率斷；蓋上訴人能否依行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定認列研究發展之投資抵減費用，概以上訴人是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於上訴人與其客戶間之合約如何約定，乃無審究之必要。況委託代工廠商（又稱OEM廠商）具有研發能力者比比皆是，被上訴人認為凡屬OEM廠商，即不具有技術研發能力云云，顯然有誤。本案上訴人非但有研究發展之事實，且擁有研發之具體成果，系爭年度列報研究發展所支出之費用116,572,312元，符合行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款與投資抵減辦法之規定，均得認列抵減稅額，惟僅獲被上訴人同意其中Y2K處理人員薪資3,712,593元申報認列投資抵減，其餘均遭否准，原處分顯然違法，且致對上訴人87年度未分配盈餘稅應繳稅額之核定有誤等語。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：上訴人於行政訴訟階段未提示行為時投資抵減辦法審查要點所規定應檢附具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核，按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人所訴核無足採。有關上訴人88年度研究發展計畫、報告暨紀錄，計有600VFGPPESD製程改善計畫案；SMB100伏蕭基二極體能力改進計畫及低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫；車用突波吸收器計畫；GSIB-4橋式整流器計畫等4項研發計畫。其中600V快速二極體靜電特性改善計畫：依上訴人提示之研究計畫所載，其執行期間為87年1月至88年12月，研發時程：「87年1至10月完成任務編組，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估」，本項研發計畫編組時間長達10個月，顯不合理。又其申請專利日期分別為87年3月12日及同年12月22日，除與其研發計畫之研發時程不符外，專利權證明書中之發明人其中陳麗敏、諾邁克、倪約翰及歐洛河等人非屬上訴人研發參與人員，尚難證明上訴人系爭年度有進行此項研發事實及該專利係由上訴人所自行研發之成果。SMB 100伏蕭基二極體能力改進計畫及低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫部分，該計畫88年度主要工作為「測試」，其相關產品SBL系列竟已於87年度量產出貨，顯不合理。上訴人提示之研發資料除與其研發計畫之研發時程不符外，經核並無相關研發報告或紀錄可與其研發計畫內容相勾稽。車用突波吸收器計畫部分，上訴人雖提示與本項研發有關之專利權資料－利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置1項，惟其專利與本項研發專案有何內在關連性，無相關資料可供查核，又其申請專利日期為87年7月17日，除與其研發計畫之研發時程為「87年11月至88年3月完成部分成品材料之檢測及高信賴度測試，88年4月至88年9月完成抗濕改善並轉為正式生產產品」不符外，該項專利權發明人有威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛等人，皆非本項上訴人所列參與研發人員，亦未能提示研發人員確有參與研發之相關紀錄、研發過程為何？有何具體績效？上訴人仍無法提示具體資料佐證。GSIB-4橋式整流器計畫部分，上訴人稱CAE評估係電腦輔助模擬，乃針對不同設計產品與競爭對手之設計進行比對與試驗，係屬市場調查之前置作業，非屬研究發展獎勵之範疇，況其相關產品SBL系列竟然已於87年度量產出貨，顯不合理。本項計畫未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核。至於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資部分，縱使上訴人於該年度有從事研究發展之事實，惟依投資抵減辦法第2條第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內。上訴人既申請研究發展獎勵，於研發計畫中本應詳細載明何人參與研發、負責何項工作等，竟然混淆不清，顯然該等人員並非屬專門從事研究發展工作之全職人員，且上訴人仍未能提示渠等人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員之工作職掌，再者上訴人申報屬研究發展之薪資支出33,792,311元與於行政訴訟階段所附研發人員薪資一覽表所載薪資32,074,081元及分攤退休金2,502,285元合計34,576,366元亦不符。供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：列報44,772,546元，其中37,756,057元經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核，上訴人雖稱已取得外部憑證云云，惟該項支出被上訴人已於營業費用－研究費項下認列；其餘7,016,489元係文具用品及修繕費支出，非屬本項適用範圍。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本：列報32,231,122元，其中31,156,122元上訴人提示設備清單未註明設備功能及配置位置等，亦無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽；其餘1,075,000元係處理Y2K問題之軟體購置成本，上訴人既稱該設備係因應Y2K評估而購置，並無汰換舊設備問題，即未符合「公司處理公元2千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」規定，須以汰換原有無法符合Y2K之軟體為限，被上訴人否准認列並無不合。專供研究發展單位用建築物之租金：列報885,000元上訴人未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核，被上訴人否准認列並無不合。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用部分，列報1,178,740元上訴人未提示委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件研究與發展之支出，包括研究新產品及改善製程，而研究新產品部分包括車用突波吸收器計畫及GSIB-4橋式整流器計畫；改善製程則包括600V FGPP ESD即快速二極體靜電特性改善及SMB100伏蕭基二極體能力改進計畫、低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫。又上述新產品之研究及製程之改善均係使用於與美商通用公司之代工合約範圍，合約所載產品與88年研發計劃關係乃：①、車用突波吸收器計畫（Automotiveload dump rectifier）對應之產品代號即為TVS。②、GSIB-4橋式整流器計劃（GSIB-4 SIL Bridge）對應之產品代號即為EGP3 0/50③、600V FGPP ESD製程改善計畫（600VFGPPESD Improvement）對應之產品代號即為UG。④、SMB 100伏蕭基二極體能力改進計畫（SMB Sky 100V）及低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫（Low Vf Product）對應之產品代號即為TO220、SKY SSMA, B,C等情，業經上訴人訴訟代理人陳明在卷，並有記載「本年度已無銷售貨物予國內廠商而僅有委託加工及服務收入」、「公司全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入」之會計師簽證報告及代工合約在卷可憑。是本件有關上訴人申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用，乃係以上訴人之代工業務為審查範圍。㈡、而按「第1條製造之產品：1.1乙方（即上訴人）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l所有甲方之產品(合約產品)。1.2甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1所列以外之產品。若乙方同意該額外產品應視同表1所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。

1.3乙方應依甲方隨時發給乙方訂單(訂單)之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」、「第2條製造與包裝之原料：2.1乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.2甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之十之價格，將原料和/或包裝材料售予乙方。」、「第3條價格：3.1售予甲方之各項產品，其採購價格(採購價格)應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之10%。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。．．」、「第4條產品之品管4.1乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。．．」、「第5條保密：5.1在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十(10)年內，乙方①應對此種資訊保密；與②除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。」為上訴人與美商通用公司之合約第1條至第5條所明定。依上開約定可知上訴人製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就上訴人應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，上訴人應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入上訴人之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。倘其受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（上訴人僅為母公司生產代工產品，並無上訴人自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。故上訴人所主張之車用突波吸收器及GSIB-4橋式整流器產品即便具創新性，亦不在系爭投資抵減辦法之適用範圍甚明。㈢、次查，上訴人代工生產整流器等產品。而整流器是應用二極體將交流電轉換成直流電，二極體則是具有整流作用的電子元件，大部份應用於一般家用電器之電源供應器（整流器）。上訴人就系爭88年度之研究項目係依美商通用公司委託代工合約記載之需求，均屬代工產品之研發，亦係以既有技術生產成品，或對既有產品（二極體、整流器）之靜電特性、導通功率、突波功率作小幅度之改善，以利市場行銷，並無超越既有技術水準，非屬研究新產品及改進製程技術之研究與發展，而不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，茲就上述4項研發計畫分別說明如下：１、車用突波吸收器計畫：⑴、依上訴人提示之研究計畫所載，①、其執行期間為82年9月至88年9月，研發時程：「84年6至85年6月完成SM×A××系列設計測試報告認可，85年7月至87年5月完成AS××××R/S系列設計測試報告認可，87年6月至10月完成SM×S××系列設計測試報告認可，87年11月至88年3月完成部分成品材料之檢測及高信賴度測試，88年4月至88年9月完成抗濕改善並轉為正式生產產品」。②、計畫內容：「當汽車供電系統供電有異常時，很容易瞬間誘發極大的電流突波。此一突波必須及時加以吸收，以避免傷及車用電子系統所含的敏感組件，由於此一類突波功率通常會高達數千瓦特，因此如何就半導體晶圓設計加以精進，以滿足6000瓦特的突波吸收規格，便成為此一研發專案的主要內容。在計畫發展期間，有其他需求產生而有一系列不同產品因應而生包括SM×A××，AS××××R/S和SM×S××等」。③本項研發專案相關專利為87年即已研發完成之「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」；研發相關產品代號有SM5/6/8A27；SM5/6/8S SERIES 10-36A；AS30/35/4023R(S)等【87年度本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/5/8A27；SM5/5/8SSERIES 10-36A；AS30/35/4023R(S)】，執行研發計畫前後產品代號均相同。④、計畫目的係「運用『磊晶晶圓製造之車用整流器計畫』之研發成果，進一步開發此一系列產品，以滿足漸趨複雜的車用電子系統的線路保護需求。」。又「磊晶晶圓製造之車用整流器」及「車用突波吸收器」計畫於85年度即經上訴人列為研究發展專案。其中「磊晶晶圓製造之車用整流器」計畫所載內容「利用現有的非等向性矽晶圓技術，進一步研發改進非等向性磊晶圓片生產製程。並放棄市面上高成本的Pressfit封裝結構，另行直接和客戶如Delco，Valeo和Ford共同開發新封裝結構」；另「車用突波吸收器」計畫列報執行期間僅有85年度，而計畫內容及目的完全同本案，於研發時程部分並記載：「85年12月成品材料之檢測及高信賴度測試」，並有上訴人85年度研究發展投資抵減資料影本在卷可稽，已見「車用突波吸收器」於85年即有成品。則系爭車用突波器既係就「磊晶晶圓製造之車用整流器」之改良而來，而於85年即有系列產品，是即便有創新性，亦係於85年度存在，嗣後不同系列之研發僅係就既有產品之些微修正。縱認85年度之研發成果尚未臻完全，至遲於上訴人陳報攸關系爭產品之「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」發明申請專利之87年度，亦已完成，此觀87年度與系爭88年度之產品名稱均相同即明。上訴人於系爭年度列報之「車用突波吸收器」計畫不論係上訴人主張研究新產品或被上訴人認定之改善製程範圍，均係就既有產品或製程之改良及補強，不具任何冒險性及不確定性；此外上訴人就系爭年度之上述吸收器相對於原有產品、技術有何創新高度，復未再另行舉證以實其說，自與促進產業升級條例所要求之研究與發展之要件不合。⑵、至上訴人稱系爭計畫雖為以往年度研發計畫再衍生之計畫，然「磊晶晶圓製造之車用整流器」計畫與「車用突波吸收器」計畫特性，不同以往是整流用，之後為突波吸收器，二者封裝方式截然不同，高信賴度測試之要求項目亦不同，因此製程之設計也不同，而「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」乃屬本計畫製程改善結果所伴隨產生之專利云云，所稱「本計畫製程改善結果」核與其原主張系爭計畫為研究新產品已有牴觸，且只能證明87年度有研發成果產生，而與系爭88年度無涉。再縱認此計畫係屬改善製程等，惟就相關產品整流器AS30及SMA於87年度已量產出貨，則既已量產，其相關測試應屬因銷售行為（或委託合約之規範）所為之測試，依前述審查要點規定，已非屬研發獎勵範疇，是俱無足為有利上訴人之認定。２、GSIB-4橋式整流器計畫：⑴、依上訴人提示之研究計畫所載，其執行期間為88年1月至89年12月，研發時程：「88年1至12月CAE評估」。而上訴人前雖主張本件係屬新產品之研發，惟於更審補充理由狀㈢已改稱：「GSIB-4開發計畫最具特別之處，即是使用銅線打扁之新製程取代以銅車切割之現有製造方式，此乃新製程之優勢。」，參諸其研究計畫內容記載：「GSIB-4開發計畫．．有別於目前市面競爭者所使用之製造方式，來達到降低生產成本的目的．．初期以小量的原型製程為主，部分使用廠內現有製程．．若上述技術開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，且性能更高的產品，進而降低相同級產品之生產成本。」等文，堪認此計畫應屬製程之改善範疇。惟由上述研究計畫所載研發目的：「針對高成長市場，製造低單價整流器」；審酌上訴人與美商通用公司於87年1月1日所簽立之代工合約迄今仍存續，而未終止，是此計畫縱為改善製程，然其為美商通用公司之專屬代工廠，須按上述合約生產產品，非研究自己之產品，依其改善製程生產之具市場競爭力之低單價整流器成果仍係為美商通用公司享用，而未見上訴人就此取得任何合理之權利金或其他合理之報酬，核與上開促進產業升級條例獎勵之目的，已有未合。⑵、且依系爭計畫研發時程記載：88年1-12月CAE評估；89年1月完成捶打式扁形銅片設計；89年2月完成小量的原型製程評估；89年2-3月大量生產製程之測試；89年4-8月成品材料之檢測及高信賴度測試；89年12月完成PMQ。其中評估期間即長達1年；而所謂之CAE評估係電腦輔助模擬，乃針對不同設計產品與競爭對手之設計進行比對與試驗，1年之評估乃前期之作業時間乙節，業據上訴人陳明在卷，並提出分析報告為證。惟既稱「評估」，且係與競爭對手之設計進行比對及電腦模擬試驗，核即屬上訴人評估是否值得進一步研究發展市場調查研究，乃屬研究與發展之前置階段，要非在投資抵減辦法所謂改善製程之適用範圍。況系爭計畫即便屬製程之改善，依前揭投資抵減辦法審查要點規定，本項計畫未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核；而上訴人所提相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09%與88年度同業利潤標準毛利率24%相距甚遠，亦難以此即認已檢附改進「前」、「後」之相關足資證明其具體績效之資料供核；再上訴人就上述電腦輔助模擬試驗長達1年之評估期間，列報參與研發人員達10人，觀諸所提研究報告均係書面圖樣、數據，是否須如此長期及多人參與，亦非無疑，核與上揭審查要點有關認定費用之規定，尚有未合。是被上訴人認此計畫無上述投資抵減辦法之適用，實非無據。３、600V快速二極體靜電特性改善計畫：⑴、依上訴人提示之研究計畫及相關專利一覽表所載，其執行期間為87年1月至88年12月，研發目的：「針對靜電特性改善，而達到8千伏特非接觸式放電靜電要求。」計畫內容（即上訴人所稱之製程改善方式）：「．．經由不同技術的磊晶手法及晶片披覆技術而使巨大靜電突波衝擊無法破壞二極體本體。使用漸進式磷硼濃度擴散及強化的介面披覆，以使當靜電衝擊時由二極介面吸收衝擊以減少邊緣電場衝擊。」研發時程：「87年1至10月完成任務編組，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估；88年1-5月完成材料購買與光罩設計；88年6-12月原型之檢測及高信賴度測試並做量產評估。」而相關專利為「於半導體製造中改良之擴散製程」及「製作鈍化半導體裝置之方法」。惟上述2項專利分係於87年3月12日與87年12月22日申請之專利，其中「半導體製造中改良之擴散製程」（DIFFUSION PROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR）係使用較低溫之預沉積溫度使得產品耐靜電能力提升；另「製作鈍化半導體裝置之方法」（METHOD FOR FABRICATING PASSIVATEDSEMICONDUCTOR DEVICE）則係因在覆蓋時所使用的玻璃不均勻致以往產品耐靜電不足，而該專利乃使用聚亞醯胺（PI）取代以玻璃覆蓋的方法，達到提升耐靜電壓的能力乙節，已據上訴人陳明在卷，並有專利證書及相關說明在卷可按。足見系爭製程改善所具創新高度係於87年即已完成，系爭年度無非基於上開創新之專利技術所為之改良及補強，而上訴人就該等專利方法發明之後，其基於該等專利究別有何創新之研發事實，復未另行舉證以實其說，則被上訴人認此計畫與促進產業條例所獎勵之研究發展要件不符，自無違誤。⑵、況系爭計畫相關產品代號ES2G及GUR4分別於87及88年度已量產出貨（見本院卷上訴人所提研發相關資料第299頁），核與其於計畫所列當時研發時程係在任務編組、模擬分析、可行性評估、材料購買及各項測試階段之內容，已有未合。且本項改善製程計畫，相關產品依其與美商通用公司合約規定，上訴人應基於美商通用公司所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料，該材料應符合甲方所提供之規格，且須嚴格遵守並執行合約所規定產品一切生產程序與產品品質標準，並須依美商通用公司之品質檢查程序，定時抽查並測試樣品。則上訴人於計畫研發時程所列系爭88年度主要研發工作之購買材料、材料檢測及高信賴度測試，實難認與一般生產線上產品測試有所差異。遑論上訴人所提示產品試產之產品失敗分析（GUR460）及改善後產品電性分析（UG8JT）、產品結構圖示（UG8JT），以作為系爭年度本計畫之實際活動及成果證明云云，並未載明日期、何人作的分析及研發過程，及提示研發人員參與本計畫之證明，無從證明何人參與本項計畫。而上訴人雖提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09%與88年度同業利潤標準毛利率24%，亦相距甚遠難認有何具體績效，難認上訴人已依投資抵減辦法審查要點規定提示改進「前」、「後」差異分析等相關資料供核，而不符上述審查要點關於研究人員薪資及改進費用認列之規定，併此敘明。４、SMB 100伏蕭基二極體能力改進計畫及低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫：⑴、依上訴人提出之研究計畫內容所載：SMB 100伏蕭基二極體能力改進計畫係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品，該產品使用範圍設定為直流對直流交換式電源供應器、液晶電視等，此能力改進設計概念在於利用晶片製程技術之改良，將原有之二極體電性提升；而低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫則係針對高成長市場之新型交換式電源供應器需求，以技術改進低耗能、高信賴度之產品，該產品使用範圍設定為通訊業、電腦工業等，改善目的在開發於大電流下低順向導通壓降的蕭基二極體產品，若上述新型低壓降蕭基二極體產品改善成功，通用公司即能推出更高性能等產品，用於新型交換式電源器應用。隨著節能與省電之趨勢，此市場估計為一成長快速之市場等文，已見上述部分均係為電源供應器零件之改進。其中伏蕭基二極體能力改進計畫係藉以提昇原有二極體產品之電性與低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫，均屬產品本身質變之改善範圍，並供通用公司（基於上訴人與美商通用公司之上開合約，此應指美商通用公司，因上訴人生產之產品均屬代工產品）推出更好性能的產品；而非上訴人代工製程技術之改進，揆諸前開說明，其乃代美商通用公司為產品研發，而未見其就代工報酬外，別有何權利金或報酬之取得；遑論觀諸上述低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫係自系爭88年度開始，惟就其研發成果之產品SBL10L30，卻於87年即已量產，有一覽表及整流器出貨營業額及成本明細表，堪認該製程縱具促進產業升級條例所要求之創新高度，亦於87年間即已完成，而非系爭年度之研發成果甚明。是上訴人此部分研發所支出之成本費用，自不在投資抵減獎勵範圍。⑵、況本項研究發展專案未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核。另依上訴人提出之相關產品之營業額及成本明細表所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09%與88年度同業利潤標準毛利率24%，亦相距甚遠，而未據提出投資抵減辦法審查要點規定改進「前」、「後」之相關資料供核；所提產品實驗紀錄及試產報告，亦無法與研究計畫與費用之支出為完整之勾稽，是均無足為其有利之認定。㈣、遑論縱認上訴人於系爭年度有從事研究發展之事實，然依投資抵減辦法第2條第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員；兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，上訴人就系爭研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資部分，並未提示渠等人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌。又就供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：上訴人列報44,772,546元，惟其中37,756,057元經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核；其餘7,016,489元且係非屬本項適用範圍之文具用品及修繕費支出。復就專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本部分：上訴人列報32,231,122元，其中31,156,122元上訴人提示設備清單未註明設備功能及配置位置等，亦無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽；其餘1,075,000元係處理Y2K問題之軟體購置成本，上訴人既稱該設備係因應Y2K評估而購置，並無汰換舊設備問題，即未符合「公司處理公元2千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」規定，須以汰換原有無法符合Y2K之軟體為限。再就專供研究發展單位用建築物之租金部分：上訴人列報885,000元，惟未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核。另就委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用部分：上訴人列報1,178,740元卻未提示委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件等諸多不符上開審查要點有關支出認列規定之處，益徵被上訴人否准認列要無不合。綜上所述，上訴人主張其有研發事實及因該研發支出系爭費用云云，尚無可採。從而，被上訴人就上訴人88年度列報研究與發展支出中之112,859,719元及該部分可抵減稅額，否准適用投資抵減辦法；另否准上訴人於87年度未分配盈餘列報據上述研發支出而計算之抵減稅額10,857,550元，其認事用法均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令發布之修正投資抵減辦法審查要點，生效日期為93年10月26日，然上訴人系爭研發行為卻是發生於88年度，依法自應適用行為時財政部89年4月21日台財稅第890453102號函釋發布之投資抵減辦法審查要點；惟原判決竟以93年10月26日始生效適用之審查要點，要求上訴人研發之代工產品如供母公司美商通用公司使用，必須取得合理之權利金或其他合理之報酬，否則即無法藉由專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，自不符研究發展投資抵減之獎勵範圍，進而駁回上訴人之訴，原判決不僅強行增加法律所無之限制外，更有適用法規錯誤之違法。㈡、原判決認為上訴人研發之產品或製程改善均係供母公司美商通用公司使用或享用，並無取得合理之權利金或其他合理之報酬；然上訴人已將研發後之產品，悉數售予母公司美商通用公司，並取得相當合理之代工利潤，商業實務上亦未見有代工生產公司尚須向原廠（即品牌廠商）收取權利金之情事，原判決之認定顯與論理法則與經驗法則不符。㈢、對上訴人所提示之研發計畫、相關紀錄與報告，原判決認為皆屬利用既有技術生產成品，或對既有產品作小幅度之改善，以利市場行銷，並無超越既有技術水準，非屬研發新產品或改進製程技術之研究發展範疇，惟觀諸原判決所持理由，有諸多與不符經驗法則與論理法則，有判決不備理由之違法。㈣、系爭行為發生於88年，按行為時依據財政部89年審查要點附件，僅規定納稅義務人須提供研究計畫、紀錄或報告，供稅捐稽徵單位研判納稅義務人是否確有研發事實即可，稅捐稽徵機關如有疑義，可洽中央目的事業主管機關請求協助認定該研發計畫、紀錄或報告是否屬研究發展之範圍，上訴人亦曾提示相關實驗紀錄及產品試產報告等證明研發事實之文件，縱使無法證明上訴人特定研發人員參與該項研發計畫，但亦無法否認上訴人確實有研發人員從事研發工作，原判決以上訴人無提示研發人員確有從事研發工作之相關紀錄，即全數否准上訴人所有研發人員研發事實之認定，顯然違反比例原則；研發單位領用之消耗性器材及原材料費用部分，上訴人於89年5月依法辦理營利事業所得稅申報時，均已依法檢具收料、研發部門領用簽收及相關支出之外部憑證以供被上訴人認定；而供研發單位使用之儀器設備購置，上訴人亦於更審階段提供相關設備之中文型號、設備功能、相關研究發展計畫、設備保管人、設備配置位置圖；至於國內大專院校或研究機構之費用，上訴人亦於更審階段提示其支付明細、委託合約及相關支付憑證，原判決對於上訴人所提供之證物完全未加詳察，顯有刻意忽略上訴人所提供其他有利於佐證研發事實判斷之資料，不僅有未依證據認定事實之違法，亦違反行政訴訟法第189條應斟酌全辯論意旨及調查證據判斷事實真偽之規定等語，為其理由。然查：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關．．．由行政院定之。」、「條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、第3項、同法施行細則第5條第1項分別定有明文。行政院依上開條例第6條第3項規定所訂行為時投資抵減辦法第2條、第9條第1項第1款亦分別規定：「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購置專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專院校教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。」次查，促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1條所明定，因此公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用，若公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，亦應取得合理之權利金或其他合理之報酬為當然之解釋，否則與促進產業升級條例之立法目的有違。而依上訴人所提之會計師簽證報告所載「本年度已無銷售貨物予國內廠商而僅有委託加工及服務收入」、「公司全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入」等情，足見上訴人88年度研究項目係依美商通用公司委託代工合約記載之需求，以既有技術生產成品，或對既有產品（二極體、整流器）之靜電特性、導通功率、突波功率作小幅度的改善，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創及開展，自非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。而財政部93年度修正頒布之投資抵減辦法審查要點第7點規定「（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」係就用財政部89年度發布之投資抵減辦法審查要點加以闡明，使規定更具體化，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，原判決予以適用，並無適用法規錯誤之違法，亦未與信賴保護原則相悖。況查原判決就本件爭點即上訴人主張依法適用研究發展支出投資抵減之優惠者，其重點應為公司是否實際從事研究發展工作。被上訴人僅據上訴人與其客戶美商通用公司簽訂之代工合約內容，認「代工廠商不具有研發能力」，是上訴人並無研究發展之事實，而否准上訴人列報研究與發展支出投資抵減，實嫌率斷；又委託代工廠商具有研發能力者比比皆是，上訴人非但有研究發展之事實，且擁有研發之具體成果，系爭年度列報研究發展所支出之費用116,572,312元，符合行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款與投資抵減辦法之規定，均得認列抵減稅額，惟僅獲被上訴人同意其中Y2K處理人員薪資申報認列投資抵減，其餘均遭否准，原處分顯然違法，且致對上訴人87年度未分配盈餘應繳稅額之核定有誤各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時促進產業升級條例、同法施行細則、投資抵減辦法、審查要點等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異