最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1522號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1522號

再審原告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

再審被告

乙○○○

再審被告

丙○○

再審被告

丁○○

再審被告

蔡家晉

再審被告

戊○○

共同訴訟代理人

己○○

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國94年5月19日本院94年度判字第666號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

一、本件被繼承人蔡宗坤於民國（下同）84年9月20日死亡，再審被告於85年6月19日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）9,558,285元，經再審原告核定被繼承人蔡宗坤之遺產總額為44,370,695元，再審被告不服申請復查，經再審原告復查決定遺產總額42,870,695元，遺產淨額27,270,695元，應納稅額6,692,329元，再審被告仍未甘服，依序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院94年度判字第62號判決原判決廢棄發回事實審審理中。再審被告另於90年8月25日申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值18,193,795元自遺產總額中扣除之請求，再審原告以已逾法定5年請求權時效為由，否准受理更正。再審被告不服，申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。再審原告對於再審被告90年8月25日申請就被繼承人蔡宗坤遺產稅申報准列配偶剩餘財產差額分配請求之扣除額事件，應依本判決之法律見解對於再審被告作成決定。再審被告其餘之訴駁回。再審原告就其敗訴部分，提起本件上訴，亦經本院94年度判字第666號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴。再審原告仍不服，對原確定判決提起本件再審之訴。

二、再審原告再審意旨略謂：㈠民法第1030條之1僅規定生存配偶得行使剩餘財產差額分配請求權，至於此項請求權於計算遺產稅時得否自遺產總額中扣除之法源依據，納稅義務人及稅捐稽徵機關均以財政部86年2月15日臺財稅第851924523號函及87年1月22日臺財稅第871925704號函，作為是否得申請及核准受理之依據，且各級行政法院亦皆據以作為判決法源，故財政部上開2函所發布剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之相關規範已形成行政先例。㈡依據財政部上開二函之規定，納稅義務人得主張該項請求權自遺產扣除之期間，以被繼承人死亡之日起算5年，且財政部86年函發布前之此類案件，無論已否確定，悉依財政部87年函規定內容決定應否受理更正申請，而各級法院亦皆援引適用此行政先例作為此類訴訟之判決依據，如本院88年度判字第4170號、89年度判字第614號、89年度判字第2497號、90年度判字第1510號、91年度判字第560號、2141號及臺中高等行政法院93年度訴字第391號判決等，唯獨本件未予援用，卻將屬私法範疇之民法時效抗辯與公法上權利義務關係混淆，適用法規顯有錯誤。㈢原確定判決造成此類案件前後不一之判決，對於其他已信任該規定而未提出申請之納稅義務人，及各級行政法院否准列報該項扣除額之確定判決極其不公，有違平等原則；及導致稅捐稽徵機關與納稅義務人於執行該項請求權扣除額作業將無所適從，有違明確性原則；及造成納稅義務人刻意拖延度過稅捐核課期間後再申請扣除，事後卻未將剩餘財產交付生存配偶情事，屆時因已逾遺產稅核課期間，稅捐稽徵機關無法追捕逃漏之遺產稅，有違租稅公平正義原則。㈣參照稅捐稽徵法第21條、第28條，行政程序法第131條第1項規定及改制前行政法院76年度判字第96號判決意旨，涉及公法上權利義務關係時，均限制應於規定期限內申請，並無逾期間申請仍得適用之例外。因該項剩餘財產差額分配請求權扣除額，係屬公法上之請求權，應於5年期間內申請，逾期不行使而消滅。惟本件被繼承人84年9月20日死亡，依上該二函釋辦理遺產稅申報時，即應行使列報各項扣除額，再審被告遲至90年始提出該項請求權扣除額之申請，顯逾5年之行使期間。又本案納稅義務人怠於行使公法上之請求權，而其他繼承人復放棄私法上之時效抗辯權，其所衍生之權益損害，自應由怠於行使權利之義務人及其他繼承人自行承擔，而非責由國家負擔。況其他繼承人對於時效已完成之私法請求權是否行使抗辯權，應屬其他繼承人與生存配偶間之私權關係，與公法上之請求權無涉云云，求廢棄原確定判決。

三、再審被告答辯意旨略謂：㈠本件剩餘財產差額分配請求權之扣除額，係屬遺產及贈與稅法第17條所定遺產稅之扣除額項目之一，且該項扣除額並無以按時申報為適用之限制，有法務部85年6月29日法85律決第15978號函及財政部62年11月22日臺財稅第38729號可按，故原審以該項請求權扣除法源根據是財政部二函，並無稅法上之明文規定云云，顯屬對租稅法律主義誤解。㈡再審原告所舉各開判決，既未經採為判例，無拘束本件之效力，且案情有間，原確定判決無從據此為有利於再審原告之裁判甚明。㈢行政程序法自90年1月1日開始施行，本件該項扣除額之請求權，縱有行政程序法第131條第1項5年期間之適用，惟因本件係在90年8月25日提出申請，依法仍未於行政程序法施行後之5年申請期限，不生時效消滅規定。㈣退步言之，本件原確定判決所持法律見解，縱與再審原告所舉判決之見解不同，只要原確定判決不違背現行法規或牴觸司法院解釋判例情形，即不屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審要件云云，求為駁回再審原告之訴。

四、本院經查原確定判決係以：㈠「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．．．．第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」分別為民法第1030條之1第1項、第3項所明定。又生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第144條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」，是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。再審原告主張民法第1030條之1第3項規定之期間，性質較接近民法除斥期間，於該期間完成後，不待當事人抗辯，即自動發生權利消滅之效果云云，尚非可採。㈡聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之行使對象為死亡配偶其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產差額分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。㈢本件被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，其聯合財產關係消滅時，至90年8月25日生存配偶乙○○○向其他繼承人主張配偶剩餘財產差額分配請求時，雖已逾民法第1030條之1第3項後段所定5年之時效期間，然被繼承人蔡宗坤之其他繼承人對此並未為抗辯，且出具同意書，同意生存配偶即乙○○○之剩餘財產差額分配請求，依上開所述，再審原告即不得抗辯生存配偶即再審被告乙○○○剩餘財產差額分配請求權已罹於時效而消滅，本件再審原告以再審被告所申請列報生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張已時效完成為由，予以否准，自有違誤。

㈣再審原告主張本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之目的，並非在行使該請求權，而係為規避稅負之行為，乃濫用法形式，為法律上所不認許云云。惟查，民法第1030條之1規定之立法目的既在於貫徹男女平等原則，生存配偶剩餘財產差額分配請求權行使之結果，剩餘財產差額二分之一應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，此係行使該項權利之當然結果，不得以有此結果即認生存配偶行使該項權利為濫用權利，再審原告上述主張均非可採。㈤從而，原審將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，並諭知再審原告對於再審被告90年8月25日申請就被繼承人蔡宗坤遺產稅申報准列配偶剩餘財產差額分配請求之扣除額事件，應依該判決之法律見解對於再審被告作成決定，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

五、惟查，本件被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，再審被告於85年6月19日辦理遺產稅申報，列報遺產總額9,558,285元，再審原告核定遺產總額44,370,695元，再審被告不服申請復查，再審原告復查決定遺產總額為42,870,695元，遺產淨額27,270,695元，應納稅額6,692,329元，再審被告不服，提起訴願及行政訴訟。因我國行政訴訟採爭點主義而非總額主義，再審被告於申報遺產稅時，申請復查時及訴願時均未曾主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，直至90年8月25日始以更正為由申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值18,193,795元自遺產總額中扣除，此項請求扣除，既已逾5年法定請求權時效，亦未經合法之復查、訴願程序，再審原告否准受理更正，於法尚無不合。

六、民法第1030條之1生存配偶剩餘財產差額分配請求權，雖性質為債權請求權，行使對象為死亡配偶其他繼承人，當生存配偶向其他繼承人主張配偶剩餘財產差額分配請求權時，雖已逾民法第1030條之1第3項後段所定5年之時效期間，其他繼承人未為時效抗辯，且出具同意書，同意生存配偶之剩餘財產差額分配請求債權效力存在於生存配偶與其他繼承人間而已，如繼承人在先前申報遺產稅，申請復查、訴願等程序均未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，在時效完成後，因其他繼承人未為時效抗辯，以更正為由請求自遺產總額中扣除，再審原告如反而准許自遺產總額中扣除，將置申請復查、訴願等稅務行政訴訟之前置程序於不顧，亦將使再審原告之核課處分長期陷於不確定狀態，有礙稅捐之稽徵與其他繼承人繼承權益之早日確定甚明。

七、納稅義務人向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，係屬公法上之請求扣除權。而納稅義務人主張該項請求權自申報遺產總額扣除之期間，自被繼承人死亡之日起算已逾5年間期，理應不得據以請求扣除。本院76年度判字第96號判決、88年度判字第4170號判決、89年度判字第614號判決、第2497號判決、90年度判字第1510號判決、91年度判字第560號、第2141號等判決均認已逾民法第1030條之1第3項所規定之期間，即不得據以請求扣除，不以其他繼承人有時效之抗辯為必要。

八、稅捐之稽徵係人民對國家所負公法上之義務，除法律別有規定外應無民法消滅時效規定之適用。行政程序法第131條第1項規定公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。涉及公法權利義務時均限制應於規定期限內申請，並無逾期間申請仍得適用之例。本件原確定判決及高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決，就再審被告向再審原告辦理遺產稅申報案，有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額事項，將屬私法範疇之民法時效抗辯與公法上權利義務關係混淆，置有無已履行申請復查、訴願等前置程序不顧，適用法規有所違誤，再審原告再審意旨指摘原確定判決及高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決不利再審原告部分違誤，求予廢棄，依前說明，自應由本院將原確定判決及高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決不利再審原告部分廢棄，並駁回再審被告在前程序之訴。

九、據上論結，依行政訴訟法第281條、第256條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異