最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第170號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第170號

上訴人

華生科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月16日高雄高等行政法院95年度訴字第860號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）1,060,734,190元，營業費用－各項耗竭及攤提29,311,653元，被上訴人初查以上訴人未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第60條有關攤折之規定，其中以專門技術作為股本分年攤銷數，營業成本－製造費用各項耗竭及攤提2,123,536元，營業費用－各項耗竭及攤提22,876,460元，予以剔除，核定營業成本為1,058,610,654元，營業費用－各項耗竭及攤提為6,435,193元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：所得稅法第60條有關無形資產攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第506號解釋，被上訴人不應拘泥於法條所用文字而無視該條之立法目的致損及上訴人之權利，而自商業會計法第50條、一般公認會計原則彙編第23條、第45條及商業會計處理準則第19條第1項第6款及第4項等規定可知，無形資產不限於所得稅法第60條所例示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股不得認列為費用之規定，則依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條之規定，自應許上訴人於所得稅申報時，將之列為費用分年攤折，被上訴人援引財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋（下稱財政部67年函）否准上訴人申報攤折，違反行為時（下同）所得稅法第24條收入成本費用配合原則及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則。況本件上訴人辦理專門技術作價入股早於90年即已通過主管機關經濟部審定，並於90年2月20日完成資本額變更登記在案，被上訴人以財政部77年5月4日台財稅第770654904號函（下稱財政部77年函）於90年度起未編入「所得稅法令彙編」為由，否准上訴人適用上開函釋攤提成本費用，顯然違反信賴保護之原則；再依公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定，均足證以專門技術作價入股之投資方式於我國現行法乃於法有據，且為須經經濟部核准事項，故專門技術亦應屬所得稅法第60條所稱之特許權，自得依該條規定，逐年提列攤折；況且，營利事業以金錢購入技術，既得依查核準則第86條第1項第6款規定，以該金錢代價作為費用攤折，惟對於本件技術提供人直接以技術作價入股之情形，卻否准上訴人適用所得稅法第60條規定，將該費用攤提，違反實質課稅之公平原則，是被上訴人如認專門技術不適用所得稅法第60條規定，亦應准上訴人依收入成本費用配合原則，將該資產出價取得之成本認列費用；又系爭專門技術即使不符合查核準則第86條「研究發展費」項下專用技術攤折費用之規定，但專門技術入股為政府租稅優惠措施之一，仍可適用依促進產業升級條例訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附件壹、六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用之規定，予以抵減營利事業所得稅；且財政部92年10月1日台財稅第0920455312號函釋（下稱財政部92年函），既言技術提供者所取得之價款應申報所得，則基於租稅公平原則，對於技術取得者所支付之價款亦應許其申報費用。今被上訴人對於上訴人取得之專門技術，在申報營利事業所得稅時，否准其按期攤折，即不准轉列費用，已失公平等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人於89年辦理增資，其中1億元係甲○○、童家慶及許瑞華等58人以專門技術作價抵繳股款，而上訴人並未取得該專門技術之專利權，無法定享有年數，依所得稅法第60條規定及財政部67年函意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定。再者所得稅法第60條立法理由「明定無形資產估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權10年，著作權15年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數。查核準則第96條第3項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，上訴人主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，顯於法無據。復因所得稅法第60條第3項規定，系爭專門技術並未取得專利權，無法定享有年限，上訴人稱就該項專門技術成本依開辦費估價規定分年攤折，自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故上訴人主張依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，其取得成本自應按一般公認會計原則分期攤折云云，顯係誤解稅法目的。另上訴人援引之財政部77年函，並未編入90年版「所得稅法令彙編」，主因係所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函釋已失所附麗，依據財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令，不再適用，是上訴人主張應准比照科學園區工業按開辦費之攤提年限逐年攤折乙節，實無可採等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）所得稅法第60條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等五項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。又稅法規範之課徵事項與財務會計規範之目的並非完全相同，此觀查核準則第2條規定營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之甚明。未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報。至於財政部77年函則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於86年9月24日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於上訴人之認定。（二）公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定均係有關以專門技術作價入股之投資方式之規定，其與專門技術是屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑及外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事。又經濟部商業司（87）經商字第87209616號函釋核屬專門技術作價入股之資本事項如何審核之問題，故專門技術作價入股須否經經濟部之准許，要為資本事項之範疇，至於專門技術之取得無須經特許，故專門技術並非所得稅法第60條規定之特許權，至為明確。（三）公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以公司法第156條第5項規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。而查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，與所得稅法第60條之規定不符，然此規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引查核準則第96條第3款規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。又被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號、第506號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。（四）財政部92年函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此函釋核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認股東就超過取得成本部分屬財產交易所得，上訴人援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用，否則有違租稅公平原則云云，實有誤會，而不足採。（五）查核準則第86條第1項第6款規定係有關研究發展費用如何認定所為之規定，與系爭專門技術作價為股本投資得否適用所得稅法第60條有關無形資產逐年攤折之情形，並不相同，上訴人主張以金錢購入技術，既得依查核準則第86條第1項第6款規定以該金錢代價作為費用攤折，是被上訴人如認專門技術不適用所得稅法第60條規定，亦應准上訴人依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本一次認列費用云云，亦非可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款定有明文。依此規定所列舉之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無實體存在而具有經濟價值之資產。所稱「各種特許權」，係指營業權、商標權、著作權、專利權以外，其他經主管機關專案核准而取得，具有一定財產價值之權利而言。關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準。依據財務會計準則公報第37號有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產「可被企業控制」之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括「專門技術」在內。財政部67年函：「．．．三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」係中央財稅主管機關財政部依據所得稅法第60條所發布之解釋函令，其內容乃闡明法律之本意及其適用之範圍，並未逾越所得稅法第60條之規定，自得適用。又財政部所頒布營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第1項第9款規定：「無形資產：指營業權、著作權、專利權、商標權、事業名稱、品牌名稱、設計或模型、計畫、秘密方法、營業秘密，或有關工業、商業或其他具有財產價值之權利。」無非界定無形資產之範圍，此與所得稅法第60條之規定有別，況且並非所有無形資產之經濟效益期限均可合理估計，依據商業會計法第50條第3項後段之規定，經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，如有減損，損失應予認列。換言之，非屬所得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。另查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」亦明定辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法之規定未符者，應於申報書內自行調整之。上訴人主張依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第9款、查核準則第2條第2項，認為所得稅法第60條規定之「無形資產」包含系爭專門技術在內云云，尚無可採。又原判決已就稅法上制度因須考量課稅之要求及立法意旨，與商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務之方法目的不盡相同；又所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內，再參照財政部67年函亦認所得稅法第60條所規範之無形資產，並未包含專門技術等詳為論述，經核並無不合，上訴意旨指摘原判決有解釋及適用所得稅法第60條之錯誤及應適用而不適用查核準則第2條云云，要無可採。上訴意旨另指稱財政部77年函「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」已明白揭示該函之政策目的係為「引進高級科技、促進工業升級」，雖「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9月24日廢止，然日後經濟部投資審議委員會仍以經（86）投審四字第字第86740881號函說明廢止目的在於將專利權及專門技術作股投資之方式及門檻回歸由公司法為原則性規範及經濟部商業司（87）經作價增資案採個案審查，而公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下，財政部77年函關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於本件自應援引適用；被上訴人依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令否准適用，有違稅捐稽徵法第1條之1規定及信賴保護原則及應適用而不適用財政部77年函之違誤云云。惟查財政部77年函既因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9月24日廢止，該財政部77年函自無再適用之餘地，且經濟部上開2函釋所闡釋者為關於專利權及專門技術作股投資之方式、門檻及技術作價應備文件疑義，與本件得否攤折者無涉，上訴意旨主張仍應適用財政部77年函之詞，尚不足採。又查財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令「本部及各權責機關在90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版所得稅法令彙編者，自91年1月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用」係關於財政部相關函令停止適用時點之原則規定，並非稅捐稽徵法第1條之1所指「因申請而依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令」，自無該條之適用。上訴人雖又主張財政部77年函有利於上訴人，對行政法規之廢止或變更亦有信賴保護原則適用云云。惟查，財政部77年函係為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於86年9月24日廢止，參酌中央法規標準法第21條第3款「法規有左列情形之一者，廢止之：．．三、法規因有關法規之廢止或修正致失其依據，而無單獨施行之必要者。」之規定，財政部將77年函廢止停止適用，並無違法。又按「經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，其信賴即不值得保護」有司法院釋字第525號解釋可參。查所得稅法、查核準則並無專門技術亦得為攤折之無形資產之規定，財政部77年函已有重大明顯違反上位規範，雖因其非屬增加法律所無規定之限制，難謂其違法，惟依上開解釋，財政部將77年函停止適用，上訴人主張信賴保護，即無可採。又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」、「各項耗竭及攤折：…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」固為公司法第156條第5項及查核準則第96條第3款所明定。然公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。而查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀諸所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。又被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定及司法院釋字第493號解釋所肯認之收入成本費用配合原則。上訴人主張被上訴人剔除系爭專門技術作價入股攤折數，有適用所得稅法第24條第1項收入成本費用配合原則不當之違法云云，亦不足採。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，以其對法律上見解之歧異，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，亦無違背租稅法律主義、實質課稅原則等。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異