最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第374號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第374號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

徐秀蘭 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月21日臺中高等行政法院95年度訴字第670號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣(下同)108,112,820元，列報土地捐贈扣除額109,561,481元(正確為109,561,355元)，被上訴人所屬彰化縣分局初查以其中桃園縣蘆竹鄉○○段720-2地號持分百分之八十七、桃園縣桃園市○○段1108及1138等地號土地持分各七分之一(下稱系爭土地)係上訴人以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，並非捐贈其自有財產，乃予剔除捐贈扣除額29,627,293元(正確應為29,627,167元)，核定其捐贈扣除額為79,934,188元，當年度綜合所得總額115,557,126元，綜合所得淨額35,067,536元，補徵應納稅額11,850,867元，嗣更正綜合所得總額為108,112,820元，綜合所得淨額27,623,230元，補徵應納稅額10,701,399元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付洪炳輝，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為2個買賣行為，然因洪炳輝個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除等語，求為判決撤銷復查決定及訴願決定。

三、被上訴人則以：本件系爭土地雖移轉登記予上訴人，惟登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外生公示效果，是上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人(即委託人)享有，從而本件上訴人既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與（行為時，下同）所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。又上訴人委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，上訴人自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如上訴人所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，上訴人主張有違一般經驗法則。且上訴人對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，坐落桃園縣蘆竹鄉新興區720-2地號土地，應有部分百分之八十七，由委託人林有將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為林有，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；坐落桃園縣桃園市○○段1108、1138地號土地，應有部分各七分之一，由委託人施文淇將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，信託關係消滅時，受益人為施文淇，信託財產之歸屬人為委託人。上訴人既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈政府。至上訴人主張其於92年3月間係向訴外人洪炳輝購買系爭土地供捐贈之用，總價額4,295,000元。因洪炳輝係為代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。雖經上訴人提出土地買賣契約書，並經洪炳輝於原審法院95年度訴字第668號案於96年3月1日準備程序時到庭所證及於95年2月5日被上訴人機關約談時證述在案，固可信為實在。然在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。惟本件上開系爭土地，係委託人林有、施文淇將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已敘之如前，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂系爭土地係上訴人向訴外人洪炳輝購得，而取得所有權。至訴外人洪炳輝與上訴人間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時上訴人是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此等係屬洪炳輝是否有未依與上訴人所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否另有責任問題；究不得僅以上訴人向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問上訴人是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，上訴人是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為上訴人有利之主張。況上訴人與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而上訴人取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身份取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。又上訴人雖於92年3月12日將系爭土地3筆捐贈與望安鄉公所，然因該3筆土地上訴人係委託人林有、施文淇之信託而取得所有權，依信託法之規定，上訴人為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是上訴人所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下上訴人始得為捐贈。從而，本件捐贈上訴人僅以受託人之地位所為，捐贈之利益，自屬信託之受益人，上訴人當非係所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所指之捐贈人。以此一情形，被上訴人之處分，亦無違反信賴保護原則之情形可言。另按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則，然查本件上開3筆系爭土地之捐贈，上訴人取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，上訴人僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，是該捐贈之利益自不歸屬上訴人，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為上訴人有利認定之依據。又本件之情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝或其他人是否有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被上訴人否准上訴人得列為其當年度特別扣除間均無重複課稅之可言，本件被上訴人處分亦無違反行政程序法第4條之情形。另上訴人所舉臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，係就土地稅法第54條所生罰鍰之爭議，與本件情形有別，而該院94年度訴字第3216號判決則係關於土地增值稅事件，核其內容，亦與本件情形無關，上訴人自難以之為其有利認定之依據。至依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函對於「關於登記機關已辦理自益信託登記之土地，其受託人可否將該土地贈與他人疑義」所作函釋：「……而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。……」之意旨，認為本件系爭3筆土地移轉與上訴人之信託行為無效，則將影響該3筆土地所有權之歸屬，及捐贈之是否有效，其結果亦不可能於本件判斷作為有利上訴人之認定依據。又財政部臺北市國稅局審查二科95年3月21日傳真對以受託人身分取得之信託財產捐贈政府機關可否列報當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除之意見，並未有定見，且亦不足以拘束法院之認定，亦無法據為上訴人有利之認定。又被上訴人主張有土地法第43條之適用，惟本件情形，與該條規範保護之意旨並不相符，被上訴人此一主張雖非允洽，然本件之情形尚不得僅以上訴人與洪炳輝間有買賣系爭土地契約之事實，即為上訴人有利之認定，已如前述，是上訴人指摘被上訴人未依行政程序法第36條、第43條規定調查、認定事實，亦難為上訴人有利判決之依據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：(一)按「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)、……(二)、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」信託法第1條、第17條第1項前段分別定有明文。準上，納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款之規定，並無疑義。(二)本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，其中坐落桃園縣蘆竹鄉新興區720-2地號土地，應有部分百分之八十七，由委託人林有將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為林有，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；坐落桃園縣桃園市○○段第1108、1138地號土地，應有部分各七分之一，由委託人施文淇將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，信託關係消滅時，受益人為施文淇，信託財產之歸屬人為委託人，上訴人係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈望安鄉公所等情，乃原審本於職權調查認定之事實，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，本院自得以上開確定之事實為判決基礎，合先敘明。(三)上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月間向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係為代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人林有及施文淇等人與上訴人之信託契約，將系爭土地由林有等2人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件上開系爭土地，係委託人林有、施文淇將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉「租稅法律主義」及「實質課稅原則」無涉。且依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：「……在信託關係下，受託人的確是所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，此係基於所有權能行使之故。……上訴人當已取得系爭土地之所有權，……。」前後主張顯然自相矛盾，而無可採。至於上訴人所舉原審法院94年度訴字第3164號、第3216號判決之案情與本件顯然不同，本院亦不受其見解之拘束。(四)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異