最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第572號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第572號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

王叔榮 律師

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

區○○路1之67號10樓之5

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月19日臺中高等行政法院96年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）51,966,522元，經被上訴人所屬民權稽徵所初查以上訴人列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃予剔除，改以標準扣除額67,000元減除，核定綜合所得總額52,498,966元，綜合所得淨額52,024,012元，除補徵應納稅額19,643,652元外，並處罰鍰19,099,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其於92年4月11日與訴外人洪炳輝（現改名為洪秉鈞）代書簽訂土地買賣契約書，購買坐落桃園縣平鎮市○○段289、322、737地號持分各3/4、莊敬段268地號持分808/1000、中壢市○○段995地號持分20/32、臺北縣中和市○○○段68-14、71-8地號持分全部、同段74-3地號持分23/100等土地所有權（下稱系爭土地），由洪炳輝全權處理過戶及捐贈事宜，並提出被上訴人出具之「贈與稅不計入總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受上訴人捐贈系爭土地之證明函件。上訴人乃據以申報92年度綜合所得稅，93年7月30日由被上訴人核定退稅金額入戶，迨於94年6月23日收到被上訴人核定通知，略謂上訴人捐贈之土地非自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈，不符規定而予剔除。上訴人駭異之餘，查詢後始知洪炳輝意圖不法減省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，竟違反約定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為上訴人所有，而擅自將系爭土地由原所有權人湯煥西等人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，造成被上訴人之誤解。又其捐贈土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之土地為捐贈，是上訴人買受土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法有效。代書洪炳輝以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於公契，應屬無效之物權行為，然基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效。而私法自治原則，除違反強行規定或公序良俗外，無效的法律行為應儘量使其減少。且洪炳輝所為之信託登記物權行為屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效，訴願決定所稱洪炳輝超出上訴人授權屬民事法關係乙節，顯未置理洪炳輝行為構成刑事犯罪，並影響信託行為無效之情節，實有所誤。而洪炳輝雖未先辦理受讓登記，就逕行移轉登記予上訴人，然就原地主、洪炳輝與上訴人之本意，系爭土地登記在上訴人名下，原本就要使上訴人享有所有權人得自由處分之地位與利益。準此，信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於無效法律行為轉換後之實際所有權人即上訴人。職是，上訴人將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈土地扣除額51,966,522元，自無短漏情事。法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋僅謂信託行為無效，並未連同實質買賣關係亦併同無效，被上訴人不得以土地登記資料作為排除調查實質法律關係之理由。再者，在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，應認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。況土地登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。本件應追究者乃真正租稅規避之人，即原土地所有權人及洪炳輝漏繳之土地增值稅，而非上訴人之綜合所得稅。另依一般經驗法則，上訴人對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於洪炳輝之行為並無查證之能力，且無效法律行為之轉換亦不因之受影響，故認定上訴人就本件是否有疏失，實應以上訴人是否有顯低於一般人之注意程度加以論證，訴願決定以專業人士的抽象輕過失標準論斷上訴人，實難符事理之平。況民法上不因上訴人有可能查證他人造成無效法律行為之原因，而認為可歸責上訴人而致無效法律行為不得轉換為有效法律行為。上訴人係於洪炳輝交付被上訴人出具之贈與稅不計入總額證明書，與受贈機關望安鄉公所表明已接受上訴人捐贈土地之證明函件後，因信賴該兩機關之公文書，認為系爭捐地節稅之作法顯屬合法，始據以申報92年度綜合所得稅，由經驗法則可知，上訴人根本無漏報所得之認識，顯無疑義。因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於第三人事變，依民法之法理屬不可歸責上訴人行為，上訴人主張並無過失乙節，洵非卸責之詞，則依行政罰法第7條規定，被上訴人本件罰鍰之處分，顯然於法無據。況立法者就故意或過失責任在形式上加以區分，除可非難性或可責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則。是本件縱納稅義務人有過失情節，其罰鍰倍數亦應減輕，以符行政罰法之意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人以系爭土地列報土地捐贈扣除額51,966,522元，惟系爭土地係以信託方式移轉登記予上訴人，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，上訴人既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，上訴人自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。縱法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，上訴人既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。又依信託本旨，系爭捐贈土地既經登記為信託財產，對外有公示效果，即有絕對效力，上訴人並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使上訴人實際有支付價金給仲介人洪炳輝，乃屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。而上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。上訴人既委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，自應善盡注意及監督義務，且有能力控管，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，且於登記之相關資料亦可查證核對，卻不加查證，顯有違誤。而關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，屬民事法律關係，不能以此作為本件爭執理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權移轉登記與上訴人，反偽造上訴人與原地主間之信託契約，而違反上訴人之意，登記上訴人為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，並未依約履約。且系爭信託契約與信託登記並非上訴人與洪炳輝間通謀之虛偽意思表示，故本件並非外觀之法律行為與實質的經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為與實質的經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝單方不履約，故意違約，在未告知上訴人之情形下採取信託登記，故本件並非公法上稅捐實質課稅問題，而係私法上出賣人違約問題，與上訴人所引臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決之情形顯有不同。本件上訴人與出賣人洪炳輝或原地主間就信託登記並以信託登記方式捐贈並非通謀虛偽意思表示，已經上訴人自陳甚明，自難援引，至原地主與洪炳輝間為另一買賣，洪炳輝為買受人，指定何人為登記權利人乃其權利，為另一問題，上訴人與洪炳輝間之買賣，應否課徵土地增值稅亦屬另一問題。上訴人將出賣人違約解釋為實質課稅問題，尚非可取。又本件上訴人始終未依法取得系爭土地之所有權或實質之權利，其與將產權實質移轉之情形，亦迥然不同，並無使上訴人買受土地之經濟效果發生，且無維持其存在，俾進而據以捐贈，故無實質課稅原則之適用。另上訴人向洪炳輝購買系爭土地，並委託洪炳輝辦理買賣及捐贈手續，洪炳輝則僅辦理信託登記並以上訴人為受託人之身分辦理捐贈，上訴人既未經登記為系爭土地之所有權人或應有部分之權利人，復係以受託人之身分捐贈，其捐贈之利益依法自不歸上訴人享有。上訴人縱曾支付價金與洪炳輝，但洪炳輝既未依約及法律規定辦理買賣登記，而違約辦理信託登記及依信託而捐贈，其經濟事實自非買賣已完全踐履完成，原處分認捐贈應歸委託人享有，並無違司法院釋字第420號解釋所揭示意旨。至上訴人所引本院81年度判字第2208號判決，乃綜合所得稅之財產交易所得爭執案件，該判決乃分就地政機關過戶契約所載買賣價額及申報契稅之移轉契約書所載買賣價款是否為實際成交價格加以判斷，如有不同仍應以實際交易價格為準，並非其他記載皆不足憑之意，上訴人引喻已失其意。且本件係因洪炳輝違約所致，並非其行為有違民法第71條、第72條規定，上訴人尚有誤解。而法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋固謂「而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」惟基於物權無因性，其登記在上訴人另依相關規定塗銷其登記前，仍不能指為無效，被上訴人據以處理稅捐事務並無不合。再者，洪炳輝係土地代書，足見其主要專長在土地登記等相關業務，而上訴人委託其處理之事務為買賣登記及捐贈之處理，其中買賣登記部分固符洪炳輝之專長，但捐贈則屬綜合所得稅中捐贈之扣除額問題，乃屬稅務事件，並非其核心專長，且洪炳輝於本件身兼出賣人及買受人代理人之雙重身分，猶同雙方代理，則上訴人選任代理人自有過失。參照民法第224條有關代理人或使用人故意過失責任規定之法理，上訴人就洪炳輝之行為仍應負責，其既未能證明於向被上訴人申請核發之贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。另依登記之公示與公信原則，究竟洪炳輝有否依約順利完成捐贈即如上述之所有權先移轉登記與上訴人，再由上訴人以所有權辦理捐贈移轉登記等，自以土地登記簿之登記為準，尤以上訴人係以受託人之身分捐贈，其捐贈之效力依信託法第17條規定，既歸委託人享有，尤賴土地登記簿之登記始能清楚呈現其關係，上訴人自有待閱覽土地登記簿始能明晰，上訴人亦非不得委託代辦之洪炳輝併隨申領土地登記簿謄本以資證實。洪炳輝為證明已依契約第5條第2款約定履約，使上訴人取得完整無瑕之產權之事實業已實現，亦有提出明確證明例如土地登記簿謄本，以取信上訴人之必要，始符專業之作業方式。而本件買賣及捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，依常情於土地買賣登記及關涉稅捐事項自不至僅因信賴專業代理人洪炳輝土地代書全權處理，而不過問其已否完成買賣登記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理。且上訴人對於登記之相關資料既可閱覽得知之情形下，乃上訴人疏未閱覽查證，任由所委任代辦之洪炳輝辦理信託登記及以受託人身分捐贈，又不行使上開契約條款，或要求洪炳輝重辦，而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，其主張信賴原則之適用，尚非可取。又財政部各區國稅局間並無隸屬關係，亦非同一機關，其縱有不同見解為不同處理，本即無所謂行政慣例有違平等原則之可言，其各區國稅局之相類案件，各當事人如有不服復查決定，其訴願至財政部於訴願決定時自會統一見解，上訴人亦未提出相關案件已有財政部不同之見解，故尚無所謂形成慣例之見解，亦無所謂有違平等原則之可言。且依所得稅法第110條第1項規定足見以有漏稅額者始處以罰鍰，此參照同條第2項規定係以補徵稅額為處罰鍰標準，被上訴人所稱各區國稅局處理並無不同，個案有無處漏稅罰，在於免稅額、可扣抵稅額不同，影響有無漏稅之計算，尚非無據，故不能以有無罰鍰即指為處理原則不同，上訴人是項聲請核無必要，至上訴人另主張緩課之利益核係上訴人是否選擇緩課之結果，與本件捐贈扣除額是否得予採列並無關聯。從而，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……二、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。」信託法第1條及第17條第1項前段分別定有明文。準上，納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款規定，並無疑義。本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，其中桃園縣平鎮市○○段289、322、737地號持分各3/4、莊敬段268地號持分808/1000、中壢市○○段995地號持分20/32、臺北縣中和市○○○段68-14、71-8地號持分全部、同段74-3地號持分23/100等，係由土地所有權人湯煥西、李茂輝、陳春南及陳潤源等4人分別於92年4月至5月間將上開土地移轉登記予上訴人，登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，上訴人再以受託人身分將上開土地捐贈望安鄉公所。上訴人以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所。依信託法第1條及第17條規定意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈望安鄉公所等情，乃原審本於職權調查認定之事實，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，本院自得以上開確定之事實為判決基礎。上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年4月1日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人湯煥西、李茂輝、陳春南及陳潤源等4人與上訴人之信託契約，將系爭土地由湯煥西等4人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人湯煥西等4人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉租稅法律主義及實質課稅原則無涉。且依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造湯煥西等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂信託利益可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：在信託關係下，受託人的確是取得所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，云云。前後主張顯然自相矛盾，而無可採。又上訴人住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣中壢市、平鎮市及臺北縣中和市金額甚大之系爭土地，捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，其作法已非尋常，且委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責，原判決維持被上訴人對上訴人除補徵應納稅額19,643,652元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰19,099,700元，核無不合。又行政訴訟不得為較原處分更不利之判決，本院98年度判字第374號、第439號等判決，均僅就各該案原處分補徵綜合所得稅為審理，是否應處罰鍰，非起訴、上訴範圍，上開案件判決無從審酌，故本件與上開判決並無矛盾，亦無上訴人所稱與平等原則有違。至於上訴人所舉臺北高等行政法院92年度訴字第3246號及本院95年度判字第966號等判決之案情與本件未盡相同，上訴人自難執上開判決資為本件對其有利之論據。末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異