最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1274號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1274號

再審原告

廖光輝

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

紀賀耀

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年5月21日本院98年度判字第572號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國92年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）51,966,522元，經再審被告所屬民權稽徵所初查以再審原告列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃予剔除，改以標準扣除額67,000元減除，核定綜合所得總額52,498,966元，綜合所得淨額52,024,012元，除補徵應納稅額19,643,652元外，並處罰鍰19,099,700元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政爭訟，申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院96年度訴字第32號判決（下稱原判決）駁回其訴，再審原告仍不服，提起上訴，復經本院98年度判字第572號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶未甘服，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠捐贈扣除額部分：按民法第758條第1項關於所有權登記之規定，其目的在於表彰所有權之物權公示作用，以維護交易安全，此與租稅法上係按人民實質負擔稅捐之能力，決定稅捐給付義務及其範圍之實質課稅原則，顯然無涉，而所得稅法第17條第1項所定「列舉扣除額」中之「捐贈」亦未規定限於「以登記名義上所有權人身分所為捐贈」者，始有適用，故據訴外人洪炳輝於前程序審理中所提出之切結書、證述、望安鄉公所92年6月9日「望經字第0920004433號」公函及再審被告所核發之「贈與稅不計入贈與總額證明書」等資料，既足證再審原告確實係以買賣方式取得系爭土地所有權，並已支付價金，望安鄉公所業已受贈系爭土地，則從「實質經濟關係」論之，再審原告所為「系爭土地」之捐贈行為，自與所得稅法第17條第1項「列舉扣除額」之捐贈相符，再審原告將之列報扣除額，並無不合。詎原確定判決及原判決執著於再審原告就「系爭土地」登記名義上之地位，而未依稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，根據「實質經濟事實關係」及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，判斷再審原告所為系爭贈與行為，究否該當所得稅法第17條第1項所定「贈與」之構成要件，故有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審理由。況就本案所涉同一交易事實，權利義務相關連之事項，稅務機關及行政法院於他案（補徵土地增值稅）係認定為「買賣」，然本案卻以「信託」關係認定之，其就同一基礎事實竟有不同之認定，亦已違反經驗法則、證據法則及論理法則，而屬行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」。㈡罰鍰部分：其係委任專業之代書洪炳輝處理系爭土地買賣、捐贈等事宜，且據該專業人士交付之政府機關公文依法申報，自難認有何過失；況本件再審原告提出之扣除額，遭再審被告以其為「信託受託人」非「所有權人」為由剔除，完全係因代書洪炳輝個人之不法行為，而其不法行為業經臺灣桃園地方法院及臺灣高等法院判決有罪，足證再審原告確實僅為單純之受害人，絕無以不法手段逃避納稅義務之意圖，原處分竟以高達1倍之罰鍰處罰之，實無理由；且再審原告對於「防止代書洪炳輝違法偽造文書」並無預見可能性，亦不具期待可能性，故再審原告並未違反注意義務，原判決及原確定判決未慮及此，即逕認再審原告有過失，顯非適法；況本案實為再審被告查核後應否剔除該「扣除額」而重新合計補徵之問題而已，與所得稅法第110條所謂「漏報」、「虛報」等惡意規避納稅義務之情形顯然有別，自不能以同一方式論處。再審被告未斟酌相關證據而逕對再審原告課以1倍之罰鍰，實有違平等原則，原確定判決遞予維持，自有違誤等語。

三、再審被告則以：㈠捐贈扣除額部分：按稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，可知實質「課稅」原則並非實質「免稅」或「扣除」原則，故當再審原告主張其有稅捐減免之事實，仍應依舉證責任分配原則，由再審原告自負客觀舉證責任，再審原告主張應依實質課稅原則准予其扣除，係屬誤解。且再審原告係以受託人身分將信託登記取得之財產捐贈望安鄉公所，乃為原判決本於職權調查認定，則其不具備所得稅法扣除額之要件，已臻明確，自無以「實質課稅原則」要求實質「免稅」之餘地。況依本院82年9月份庭長評事聯席會議決議，可知實質課稅原則之適用，應以其財產已發生實質之移轉，而本件再審原告始終未依法取得系爭土地之所有權，並無使買受土地之經濟效果發生，自無維持其存在之結果，俾進而據以捐贈並享有扣除綜合所得稅之利益，故本件並無實質為何之問題，再審原告主張顯不足採。另關於所得稅法第17條第1項所謂「捐贈」即有無實質課稅原則之適用等節，亦經原判決及原確定判決論斷在案，再審原告復執以為再審事由爭執，亦無可採。㈡罰鍰部分：依再審原告與訴外人洪炳輝簽訂之土地買賣契約書第3條、第5條及第6條規定，可知再審原告有另指定第三人為登記代理人之義務，其未依約定另指定有監督及稽核交易安全功能之第三人代書辦理過戶事宜，導致其違反稅法規定遭處以罰鍰，自有應注意而未注意之過失；且本件系爭土地價值及捐贈扣除之金額龐大，按再審原告之年齡及職業，顯已有相當之社會經驗及能力，其未盡查證義務，即將重大之買賣事件及關涉稅捐事項全權委託洪炳輝處理，自難謂無過失；再者，再審原告明知其係基於信託關係而取得系爭土地，惟仍於申請核發不計入贈與總額證明之贈與稅申報書，填載贈與人為其自己而非委託人，除已提供不確實之資訊外，亦得證其有意圖虛列扣除額以達減免稅捐之目的；又縱再審原告委由他人代為辦理結算申報，然依所得稅法第71條第1項所規定納稅義務人之申報義務，其亦應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，其未負相當注意義務，並監督所提供申報之證明文件是否該當要件，縱非故意，亦仍有過失。綜上，再審原告既有如上所述之故意或過失責任，再審被告於衡酌相關情節後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按虛報扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，作為裁處再審原告之依據，並無裁量不當之違法等語。

四、本院查：

㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。本院97年判字第360號著有判例可資參照。因之，事實認定錯誤或法律上見解之歧異，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。

㈡查本件再審原告主張原確定判決未依稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，根據「實質經濟事實關係」及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，判斷再審原告所為系爭贈與行為，究否該當所得稅法第17條第1項所定「贈與」之構成要件，故有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審理由等語。惟按，稅捐稽徵法第12條之1規定、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，均係關於租稅法律主義精神及實質課稅原則之闡釋。而原審本於職權調查取捨證據，並審酌司法院釋字第420號解釋所揭示之租稅法律主義精神及實質課稅原則，始認定依信託法第1條及第17條規定意旨，及系爭捐贈土地信託登記移轉所有權之目的，尚不得認再審原告將系爭捐贈土地捐贈望安鄉公所，並將其論斷得心證之理由詳載在判決理由，而此確定事實亦經原確定判決予以審酌，經核尚無違於證據法則、論理及經驗法則，而以該確定事實為判決基礎。況且，原確定判決就再審原告在上訴中所主張「系爭捐贈土地．．．再以上訴人（指本件再審原告）名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託法脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃」即實質課稅原則內涵部分，亦已詳述再審原告主張與洪炳輝訂有購買系爭捐贈土地之買賣契約，該等土地為其所有等語，但因未依買賣契約內容辦理不動產移轉登記前，依民法第758條第1項規定，尚不生不動產物權取得之效力；且捐贈扣除額所據之所得稅法第17條第1項第2款第2目所稱之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產，無償贈與該規定所指之機構或團體，始為相當。其所適用之法規，尚無顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情形。再審原告此部分之主張，難謂有據，而無再審理由。

㈢至於罰鍰部分，再審原告主張其係委任專業之代書洪炳輝處理系爭捐贈土地買賣、捐贈等事宜，且據該專業人士交付之政府機關公文依法申報，再審原告確實僅為單純之受害人，無以不法手段逃避納稅義務之意圖，並未違反注意義務，自難認有何過失，原判決及原確定判決未慮及此，逕認再審原告有過失，顯非適法。再審被告未斟酌相關證據而逕對再審原告課以1倍之罰鍰，實有違平等原則，原確定判決遞予維持，自有違誤等語。惟查，再審原告就系爭罰鍰有無故意或過失，除經原判決依事實審取捨證據及認定事實職權之行使，敘明理由在原判決書外，復經原確定判決載明：「．．．且依上訴人（指再審原告）之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造湯煥西等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂信託利益可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：在信託關係下，受託人的確是取得所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，云云。前後主張顯然自相矛盾，而無可採。」「又上訴人（指再審原告）住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣中壢市、平鎮市及臺北縣中和市金額甚大之系爭土地，捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，其作法已非尋常，且委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除額，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責。．．．」在卷。再審原告既委託他人辦理92年度綜合所得稅結算申報，自應善盡本人之選任及監督責任，以免其代理人因公法稅捐債務之履行，有故意或過失時，類推適用民法第224條規定，而有應與自己之故意或過失負同一責任。原確定判決以再審原告委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭捐贈土地買賣及贈與等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，因而審認有疏失，亦無適用法規錯誤情形。再審原告此部分之再審理由，亦屬無法採取，為無理由。至再審原告再審起訴狀肆（見第12頁以下），業經載明「惟以下所陳，均非再審原告對原判決所執之『再審理由』，謹此敘明：」，則此部分未涉本件有無再審理由，爰不予審究，附此敘明。

㈣綜上所述，本件再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又原確定判決理由之記載，核屬對再審被告所為不利再審原告之原判決、原處分及訴願決定之理由、結論予以肯認，自無未予論述情形。從而再審原告起訴主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異