最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第641號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第641號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

送達代收人

王秀美

被上訴人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　己○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年5月31日臺北高等行政法院95年度訴字第2513號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人乙○○之配偶呂芳榮於民國89年8月8日死亡，同年5月31日向新竹國際商業銀行八德分行借款新臺幣（下同）16,000,000元，隨即由子丁○○（即被上訴人之一）於同日提領3,000,000元及同年6月2日分別提領6,000,000元及7,000,000元，未依規定辦理贈與稅申報，經上訴人所屬桃園縣分局查獲，核定贈與總額16,000,000元，應納稅額3,135,000元，因贈與人死亡，改以繼承人乙○○等6人（即被上訴人等6人）為納稅義務人發單補徵贈與稅。被上訴人等不服，申請復查，未獲變更，被上訴人等仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠上訴人核定被上訴人贈與稅額，所依據之本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，因司法院釋字第622號解釋於95年12月29日公布，上揭決議因與憲法第19條及第15條等規定之意旨不符，不得再予援用。

㈡退步言之，若系爭16,000,000元都全由被上訴人丁○○提領，惟被繼承人及被上訴人丁○○於向新竹國際商業銀行共同申貸時，即由被繼承人及被上訴人丁○○、丙○○3人共同提供土地及建物為擔保品，並由被上訴人丁○○等2人擔任連帶保證人，被上訴人丁○○並代為清償本息共21,266,133元，已逾上訴人丁○○所提領之金額，且系爭被上訴人丁○○所提領之16,000,000元係供呂芳榮作為清償債務、土地增值稅、律師費用之用，足見本件並非贈與等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：

㈠贈與人呂芳榮之新竹國際商業銀行八德分行第00000000000號帳戶於89年5月31日及89年6月2日由子丁○○（即被上訴人）提領現金16,000,000元，依民法第761條規定，動產物權以占有為要件，贈與人銀行存款既由被上訴人丁○○提領，該物權即為被上訴人丁○○所有，被上訴人於原查時雖主張悉數交贈與人，惟未能提示相關事證供核，原核定贈與總額16,000,000元並無不合。

㈡上訴人固依財政部81年6月30日台財稅第811669385號函及法務部81年3月4日法81律02998號函釋規定，以被上訴人等為納稅義務人發單補徵贈與人呂芳榮系爭贈與稅，惟原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7條第1項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：呂芳榮」，並載明繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，上訴人業依當時有效之法律規定送達繳款書，被上訴人等並已依法提起行政救濟，對於納稅義務人之權益尚無不利影響，僅俟將來行政訴訟確定後，倘於繳納期間屆滿30日仍未繳納，經移送強制執行時，除被上訴人等有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定外，不得就被上訴人之固有財產為強制執行標的，是並未增加被上訴人等法律上所未規定之租稅義務，其法律效果與被上訴人等為代繳義務人相同，符合司法院釋字第622號解釋意旨。

㈢縱認上訴人繳款書記載之形式與司法院解釋意旨仍有未合，惟被上訴人於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，即為納稅義務人，本件應就實體進行審查等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠基於上訴人調查認定之事實，贈與人乃呂芳榮，即應以呂芳榮為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人即被上訴人全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸司法院釋字第622號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照司法院釋字第188號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以被上訴人等繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。

㈡再者，上訴人於本件贈與稅額繳款書「納稅義務人」一欄之記載為「（贈與人歿：呂芳榮）」並逐一列載繼承人姓名接續於後，繳款書之背面尚且印有定型化之逾期繳納加計滯納金、利息，及移送強執行等教示文義。由該繳款書之書面形式已使被上訴人等繼承人負有負擔而為納稅義務人，顯非單純之「代繳義務人」。另參酌地價稅稽徵實務上，對於繼承土地而未辦理繼承登記者，也以「XXX之繼承人YYY等」之方式列載繼承人於地價稅繳款通知書上納稅義務人欄位，表明納稅義務人為繼承人。故殊無於納稅義務人不同之個案竟於稅額繳款書上為類似型態之記載，再任由稽徵機關隨個案事實不同而為不同之解讀。

㈢且縱本件被上訴人性質上屬於稅捐稽徵法第14條第1項之代繳義務人，其等不僅未經上訴人另以發生該當稅捐稽徵法第14條第2項之事實為由予以核課贈與稅，且渠等因稅捐稽徵法第14條第2項而為納稅義務人並非本件訴訟所審查之對象。上訴人將應對被繼承人呂芳榮核課而誤以被上訴人為納稅義務人之第一次納稅義務處分，逕自推稱具有第二次納稅義務處分之性質，顯屬無據。綜上所述，本件上訴人以被上訴人等全體繼承人為納稅義務人，核課被繼承人呂芳榮應納之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤，亦有不當，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠本件原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7條第1項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：呂芳榮」，並載明繼承人明細，繳款書記載之真意仍以贈與人為贈與行為租稅實體之納稅義務人，在移送強制執行前均未增加繼承人之租稅負擔，被上訴人並已依法提起行政救濟，對於繼承人之權益亦無不利影響，故原核課處分並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔，實質上法律效果與繼承人為代繳義務人相同，符合司法院釋字第622號解釋及理由書意旨。

㈡又上訴人以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，原無不合，嗣因司法院釋字第622號解釋法律見解變更致該處分罹有瑕疵，基於租稅公平正義原則，自應許上訴人於訴訟程序中將原核課處分轉換為具有相同實質及程序要件之合法行政處分，即認繳款書所記載之繼承人為代繳義務人。

㈢縱認上訴人前揭主張與司法院釋字第622號解釋意旨仍有未合，惟被上訴人在繳清被繼人系爭贈與稅之前，業就被繼承人所遺財產辦理分割繼承，依稅捐稽徵法第14條第2項，繼承人應就未清繳之稅捐，負繳納義務外，其既有違反代繳義務之事實，不待上訴人另為核課處分，應就未繳清之稅捐當然發生負繳納義務之責，該處分理由之追加變更並未變更原課徵贈與稅行政處分之本質，且依職權探知主義，原審法院自應依職權調查而為處分理由之替換。

㈣綜上，上訴人依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，嗣因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，且依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋規定，此類案件，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書應註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○」，本件原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事等語。

六、本院按：

㈠本案上訴人在認定「被上訴人之被繼承人呂芳榮生前有贈與被上訴人丁○○16,000,000元」之事實基礎下（但此等事實為被上訴人所否認），以呂芳榮生前有贈與行為，已合致課徵贈與稅之構成要件，發生贈與稅之稅捐債務，但呂芳榮已亡故，因認全體被上訴人為上開贈與稅之納稅義務人，對之發單課徵贈與稅。原判決則以上開稅捐徵課處分違反司法院釋字第622號解釋揭示之規範意旨，而將原核課處分及其訴願決定予以撤銷，為此上訴人提起本件上訴。是以本件上訴爭點即鎖定在司法院釋字第622號解釋規範意旨之抽象詮釋，以及其在本案中之法律涵攝。爰說明如下：

⒈司法院釋字第622號解釋規範意旨之闡明：

⑴司法院釋字第622號解釋之理由書全文內容如下：

①最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與命令相當，得為憲法解釋之對象（本院釋字第374號、第516號、第620號解釋參照）。本件據以聲請解釋之確定終局裁判中，最高行政法院92年度裁字第1589號裁定援用聲請人所指摘之同院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，為其裁定駁回之理由。又最高行政法院92年度判字第1544號判決，形式上雖未載明援用上開決議，然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎。而上開決議既經聲請人具體指摘其違憲之疑義及理由，自得為解釋之客體。依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，本件聲請應予以受理（本院釋字第399號、第582號解釋參照），合先敘明。

②人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620號解釋參照）。

③62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：

一、被繼承人之配偶。

二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。

三、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。

④稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」A.依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。B.遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。C.惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。D.是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。

⑤又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。

⑥另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。

⑦被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：A.被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。B.至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。C.財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。

⑧此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。

⒉上開解釋其規範意旨可為以下之闡明：

⑴稅捐債務在實體法上與程序法上之分離處理：

①按稅捐為法定之債，從實體法之觀點言之，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債務即行成立。

②但原則上在稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關仍須在程序法上對稅捐債務人做成核課處分，其稅捐債務才從抽象層次之認知，落實到實證世界之存在，而可被客觀審查及檢驗。

③正是在這樣的概念基礎下，上開解釋認為死者生前為贈與行為者，在抽象之層次，其仍為納稅義務人。但在程序法上，一旦其死亡，稅捐稽徵機關即不能以其為核課處分之處分相對人。

④但亡者在抽象之實體法層次仍為納稅義務人，如何在程序法上將此稅捐債務予以具體化，並歸屬於新的稅捐主體身上，即是本解釋規範論述之重心，在解釋文中提出了以下二個途徑之選項即：A.依稅捐稽徵法第14條之規定，以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為代繳義務人。B.依遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，以受贈人為新的納稅義務人。

⑵可是以上二個途徑，都必須按一定程序行事，若稅捐稽徵機關沒有遵守上開程序，其途徑所期待之結果並不當然出現，因此依前開二途徑，稅捐稽徵機關所應踐行之程序須為進一步之陳明：

①依循稅捐稽徵法第14條之規定進行者，稅捐稽徵機關首先應「通知」（意指該「通知」本身不生法律效果，非屬行政處分）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人主動履行上開直接依法律所生之義務。若該等遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人不履行此項法定義務者，才可以該等人為代徵義務人，作成稅捐核課處分。另外該稅捐核課處分之作成不能早於「分割遺產」或「交付遺贈」之前。

②依循遺產及贈與稅法第7條第1項規定進行者，其中該條項第1款之事由（行蹤不明），必須以為贈與之亡者，在死亡前即處於行蹤不明之狀態（死亡並不等同於「行蹤不明」）。而其中第2款之事由（「逾法定繳納期限尚未繳納」，且「在中華民國境內無財產可供執行者」），在解釋上更須注意：A.贈與稅徵納機制為，人民先踐行申報程序，稅捐稽徵機關核定在後，而核定處分作成後才起算繳納期限（遺產及贈與稅法第30條參照）。因此當稅捐稽徵機關沒有對亡者作成核課處分以前，難以想像，其能符合「贈與人逾法定繳納期限尚未繳納」之構成要件）。B.在這樣的法制基礎下，將該條款運用在個案時，是指稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第14條之規定，命令代繳義務人履行，而代繳義務人未依限繳納，且代繳義務人與被繼承人在中華民國境內無財產或遺產而言。

⒊在本院前開闡明之規範意旨基礎下，對本案進行法律涵攝，應認上訴人對被上訴人作成之核課處分，並未踐行上述前置程序，故屬程序違法之核課處分，且無從補正，原判決予以撤銷，並無違法。爰說明本院之判斷理由如下：

⑴本案只須討論上訴人是否已依循稅捐稽徵法第14條第2項規定而對被上訴人為合法之稅捐核課即可。因為亡者呂芳榮生前既未「行蹤不明」，亦無「未依限繳納」，依上所述，不能直接以「被上訴人丁○○為受贈人」為由，依循遺產及贈與稅法第7條規定之要件，對被上訴人丁○○為贈與稅之課徵，仍須先依稅捐稽徵法第14條之規定確定代繳義務人，並對之發單課徵後，才有可能進一步討論如何適用遺產及贈與稅法第7條之規定。若本件上訴人之核課處分不符合稅捐稽徵法第14條規定之實體要件，其處分之合法性即無從確保。事實上，上訴人在本案作成之核課亦無單獨以丁○○為納稅義務人之意。

⑵欲滿足稅捐稽徵法第14條第2項之實體要件者，須先有通知之事實行為，並在確定「遺產已經分割」或「遺贈已經交付」後，才可作成稅捐核課處分。若不滿足此等實體要件者，逕以繼承人為代繳義務人，而作成贈與稅之核課處分，即屬違法。

⑶但上訴人在未踐行上開實體要件事實以前，即逕作成本件核課處分，原判決認其應另為事實調查後，方能作成核課處分，自無錯誤可言。

㈡就此判斷上訴意旨雖為爭執，但基於下述理由，其主張並非有據：

⒈上訴意旨先謂：「原核課處分之作成，並未增加被上訴人之租稅負擔，對被上訴人之權益亦無實質影響，將來行政執行亦不會執行到被上訴人之固有財產」云云。然而此等主張前後有所矛盾，其主張內容表面看來，似乎將前開具「核課稅捐」外觀之核課處分書，解為不具法效意思之單純觀念通知。但又謂該核課處分書仍具備「行政處分」方具有之執行力（只不過不得執行被上訴人之固有財產），等於實質上仍認該核課處分書為一「行政處分」，其結論與司法院釋字第622號解釋意旨明顯不符。

⒉上訴意旨復主張：「本案原核課處分之記載完整，已可自動轉化為『對代繳義務人之核課處分』」云云。然而依前所述，本案上訴人若未踐行稅捐稽徵法第14條所要求之實體要件，前開核課處分是無法自動轉換為「對代繳義務人之核課處分」，事實上此部分待證事實之真實性，上訴人全然未為具體之主張及證明，難認其主張為真正。

⒊上訴意旨又稱：「因為被上訴人已經分割遺產，所以其原來之核課處分即因符合稅捐稽徵法第14條第2項之實體規定，而溯及發生效力」云云。但查欲適用稅捐稽徵法第14條第2項之規定，對代繳義務人作成核課處分，其處分作成時點必須在實體要件被滿足後，上訴人此等主張並非可採。

⒋上訴意旨最後謂：「其在訴訟中，因稅捐稽徵法第14條第2項之實體構成要件已被滿足，而追加主張：『被上訴人應依稅捐稽徵法第14條第2項之規定，繳納贈與稅款』。此時原審法院本應依職權調查事實，確定上開實體要件是否有被滿足，而不得以該事實非本案所得審查為由，不予理會。原判決竟謂該等事實非屬本案訴訟審查對象，其適用法規顯有錯誤」云云。然查：

⑴行政法院在撤銷訴訟中之審查範圍為：「原處分之作成是否合法性」。

⑵而一個違法之行政處分，可否因為該處分作成新發生之事實而被治癒，基本上屬實體法上個案法律解釋論之議題。

⑶基於稅捐法定原則之要求，以及確保司法院釋字第622號解釋所揭示規範意旨之完整實現，本院認上訴人仍須在稅捐稽徵法第14條第2項規定之實體要件被滿足後，才能作成對代繳義務人之核課處分，不能給予原來違法核課處分溯及之效力。在此法律觀點下，原判決之法律見解並無錯誤。

⑷至於上訴人引用之財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，依上所述，其函文內容核與司法院釋字第622號解釋揭示之規範意旨不符，自非可採，亦附此敘明之。

㈢總結以上所述，本案原判決以上訴人所為之稅捐核課處分違法，而判決撤銷原處分及訴願決定，於法並無不合，上訴人提起本件上訴，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異