最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1154號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1154號

上訴人

通達國際股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

傅馨儀 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國96年8月30日臺北高等行政法院95年度訴字第1705號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88年間無進貨事實，卻取得耀成企業有限公司（下稱耀成公司）、力璨企業有限公司（下稱力璨公司）及美奕企業有限公司（下稱美奕公司）所開立統一發票79紙，金額計新臺幣（下同）234,142,856元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額11,707,144元，案經財政部賦稅署查獲，檢附稽核報告節略等相關事證移由被上訴人審理違章成立，核定補徵上訴人營業稅11,707,144元，並按上開所漏稅額處以7倍之罰鍰計81,950,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人94年12月9日北區國稅法一字第0940024558號復查決定書駁回；上訴人仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人確實委託耀成公司、力璨公司及美奕公司等3家公司從事筆記型電腦之開發、開模、測試等工作，此有模具保管書、線路圖及測試報告可稽，況資金流程清楚且交易金額高達7,000、8,000萬元，亦有筆記型電腦可供販賣，足證上訴人確有向上開公司進貨之事實，詎被上訴人未提出具體事證，僅以股東間之資金往來，即認為三家公司所收取之資金有回流上訴人公司之情事，逕以上訴人無實際交易，甚至認定無進貨之事實，而係虛偽交易之安排，業已違反證據法則，其遽予核定補稅並處以7倍之重罰，於法有違。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：依財政部賦稅署稽核報告節略及相關資料所載，上訴人係經營筆記型電腦之設計開發製造銷售，而耀成公司、力璨公司及美奕公司皆為其他電器買賣業。上訴人委託耀成公司等3家公司之金額高達數千萬元，卻僅簽訂一份委託設計合約書，顯不符商業常情，且該3家公司均由同一家會計事務所簽證，88年度營利事業所得稅申報核定資料皆未申報研究發展支出，該3家公司之財產目錄並無任何儀器設備，無能力從事筆記型電腦之開發設計、生產，亦未申報研究發展的相關費用，不可能具設計研發之能力，而上訴人亦已申報相關產品之相關研究發展費用，其付款資金大幅回流，是被上訴人認定上訴人並無進貨之事實，虛報進項稅額，據以追繳稅款及處罰鍰，均於法有據，惟按96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本案屬無進貨事實之違章情形，應按所漏稅額11,707,144元處5倍罰鍰58,535,700元，原處罰鍰81,950,000元應予追減23,414,300元等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：

（一）上訴人所提證據不足證明其所主張之進貨事實：

1.上訴人於復查申請時，關於與力璨公司間之交易，另提出於同日（88年6月1日）簽訂之委託設計合約書，其中790S、790P、790M及390P之軟硬體設計，量試費分別為11,414,760元、11,463,585元、11,455,185元及11,381,370元，合計45,714,900元，此有該合約書在原處分卷可參。查上訴人提出與力璨公司間同一日所簽訂之內容幾乎相同之2份契約，金額卻相差34,285,100元，質之上訴人，上訴人竟僅表示無法再提出說明；再就上訴人自行提出之付款明細以觀，上訴人亦僅列出對耀成、力璨及美奕公司各付款75,439,651元、45,714,900元及53,204,060元，與上開79紙發票之銷售額（不含營業稅11,707,144元）即已相差了5千9百餘萬元，是上開各合約書之內容，已難遽信其為真實，更何況上開合約書之內容，相對其金額而言，簡略的有違商業常情。

2.依上開3公司88年度營利事業所得稅申報及核定資料所示，該3公司均為其他電器（行業標準代號：5252-99）買賣業，皆未申報研究發展支出，財產目錄亦無任何儀器設備資產負債表上亦無任何固定資產，且該3公司之營利事業所得稅結算申報書竟由同一會計師陳炳星簽證，是被上訴人認該3公司並無能力從事筆記型電腦之開發設計，洵屬有據。

3.反觀上訴人88及89年度營利事業所得稅申報及核定資料所示，上訴人設有獨立於生產部、品保部、行銷事業部等部門之外的研發部，88年度之開發機種為590A/S、390M、790S/M及369M，申報研發支出38,744,501元，89年度之開發機種則有590S、790S/M、900S/M/F/V及369M，申報研發支出29,595,642元，此均有投資抵減申報明細表、組織圖、研究人員配置表、研發計劃等在原處分卷附件10-5及10-6可憑，對照於耀成等3公司之狀況及上訴人委託開發之機種與所申報研發之機種多有重複，益證該委託設計合約書內容之不實。況查，上訴人之研發設計人員黃文能，於93年10月19日至財政部賦稅署第5組陳述以：「…筆記型電腦之開發，首先由公司之業務人員，調查客戶之需求，然後依客戶需求定出規格，再由設計人員依該規格設計出符合客戶需求之產品，通常開發新機種產品，從設計到完成大概需要3個月到6個月的時間。筆記型電腦之設計與模具之開發由兩個不同研發單位同時進行，等到設計及模具開發完成之後，才能送到生產線上生產。…通達公司88年度所開發590、790系列筆記型電腦全部是由公司研發部門所開發，並未委託其他公司開發此產品。」，亦可證明上訴人並無委外開發新機種之事實。

4.此外，依原處分卷附件10-1所附之上訴人銷貨統一發票所示，上訴人於88年9、10月間，即已銷售590S及590A型筆記型電腦，對照以上訴人主張該2機種係於88年6月1日始委託耀成公司設計開發並測試以觀，再參諸前段黃文能之陳述，更可見上訴人主張之不可信。

5.再上訴人於復查階段提出模具保管書及照片為證，查該保管書均記載製造日期為88年12月間（12月30日或20日或15日），以其中記載以耀成公司為模具承製廠之590S（財產編號M200030）及590A（財產編號M200031）觀之，其製造日期即均為88年12月30日，對照以原處分卷附件10之財產目錄所示，關於上開2模具之取得日期固亦同記載為88年12月30日，惟依前段所述上訴人於88年9、10月間，即已銷售590S及590A型筆記型電腦之事實，此模具保管書之真實性即非無疑，尚無足為有利於上訴人之認定。

(二)自資金流程來看，更可以認定本件係出於虛偽交易之安排：

1.如前所述，上訴人於初查階段，曾製作對耀成、力璨及美奕公司各付款75,439,651元、45,714,900元及53,204,060元之付款明細，此有付款明細及上訴人公司會計周素梅93年11月2日在財政部賦稅署第5組談話筆錄在原處分卷附件1-1可參，上開付款金額與上訴人所取得之該3家公司之發票金額（不含稅），分別相差4,560,349元、33,427,957元及21,795,939元，合計相差59,784,245元，再將營業稅11,707,144元加進來，更相差7,100餘萬元，上訴人對於應付貨款245,850,000元（含稅）之近3成之資金流程，已完全無法說明。

2.就上訴人主張給付與耀成公司之75,439,651元資金，被上訴人於訴訟中依其查得之銀行交易資料（原審卷頁92至125）逐筆核對、圈註並製作資金流向一覽表，核屬無誤，依該一覽表所示，有2筆支票及1筆現金，其餘均為電匯：

⑴其中1筆支票面額1,935,000元，係由孫玉春提示兌領，又查孫玉春係上訴人之股東（股數855,000股），此有上訴人股東名冊在原審卷頁192以下可按。

⑵其中4筆電匯入耀成公司帳戶者（被上訴人圈註為3、5、7及9）者，均經去除萬元以下之尾數後，匯入李惠義帳戶（被上訴人圈註為4、6、8及10），再以同額匯入張德昌帳戶（被上訴人圈註為16、17、18及19），嗣再大致將百萬元以下之尾數去除（共減去670,000元），匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為23、24、25及26）；又查依上開股東名冊所示，張德昌係上訴人之股東（股數625,000股）。

⑶其中被上訴人圈註為12匯入耀成公司帳戶者，同額匯入李惠義帳戶（被上訴人圈註為13），再以同額匯入林晉緯帳戶（被上訴人圈註為20），復匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為27），查依上訴人自行提示之股東名冊（原處分卷附件2），林晉緯曾投資上訴人37,000,000元。

⑷最後一筆11,000,000元匯入耀成公司帳戶者（被上訴人圈註為14），同額匯入李惠義帳戶（被上訴人圈註為15），其中10,000,000元匯入曾耀德帳戶（被上訴人圈註為21），復匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為28），其中1,000,000元匯入林晉緯帳戶（被上訴人圈註為22），復匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為29）；又查曾耀德亦係上訴人之股東（股數1,265,000股），且係當時之董事，此有上開股東名冊及董監事名單可按。

⑸由以上說明可見，上訴人雖主張以開立支票、現金或電匯之方式付款，惟查該等資金，經過第3人李惠義帳戶，再經過上訴人之股東回流至上訴人帳戶者，至少為62,070,000元，上訴人就其取得上開62,070,000元之資金，未有合理說明，足見其資金流程亦出於虛偽之安排。

3.就上訴人主張給付與力璨公司之45,714,900元資金，被上訴人於訴訟中依其查得之銀行交易資料（原審卷頁128至150）逐筆核對、圈註並製作資金流向一覽表，經核除被上訴人圈註為16之1,500,000元匯入上訴人帳戶部分，係張德昌所為，而非由張文昌匯入者外（被上訴人亦自陳此筆有誤，見96年3月29日準備程序筆錄），其餘均屬無誤，依該一覽表所示，有2筆支票及1筆現金，其餘均為電匯：

⑴其中1筆支票面額2,850,600元，係由股東孫玉春提示兌領。

⑵其中2筆電匯入力璨公司帳戶者（被上訴人圈註為2及4）者，同額匯入王明美帳戶（被上訴人圈註為3及5），再以同額匯入張文昌帳戶（被上訴人圈註為10及11），嗣再將同額匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為14及15），查依上開股東名冊及董監事名單所示，張文昌係上訴人之股東（股數11,552,000股），且係當時之董事。

⑶其餘1筆803,485元電匯入力璨公司帳戶者（被上訴人圈註為6），於89年4月17日匯入王明美帳戶11,500,000元被上訴人圈註為7），再以同額匯入張文昌帳戶（被上訴人圈註為12），嗣再將其中10,000,000元匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為16）。

⑷最後1筆被上訴人圈註為8匯入力璨公司帳戶者，去除尾數後匯入王明美帳戶（被上訴人圈註為9），再以同額匯入張文昌帳戶（被上訴人圈註為13），復將其中10,000,000元匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為17）。

⑸由以上說明可見，上訴人雖主張以開立支票、現金或電匯之方式付款，惟查該等資金（第1筆支票11,414,760元雖由力璨公司兌現，惟如上所述被上訴人圈註為7之匯款遠高於該次之匯款803,485元，本院認該筆票款亦一併匯出），經過第3人王明美帳戶，再經過上訴人之股東回流至上訴人帳戶者，至少為40,000,000元，上訴人就其取得上開40,000,000元之資金，未有合理說明，足見其資金流程亦出於虛偽之安排。

4.就上訴人主張給付與美奕公司之53,204,060元資金，被上訴人於訴訟中依其查得之銀行交易資料（原審卷頁152至183）逐筆核對、圈註並製作資金流向一覽表，核屬無誤，依該一覽表所示，有3筆支票及6筆電匯：

⑴3筆支票面額合計72,000,000元，均係由股東孫玉春提示兌領。

⑵其中2筆電匯入美奕公司帳戶者（被上訴人圈註為4及6）者，一筆同額，另一筆去除尾數後，匯入陳美惠帳戶（被上訴人圈註為5及7），再以同額匯入曾耀德帳戶（被上訴人圈註為16及17），嗣再各匯10,000,000元入上訴人帳戶（被上訴人圈註為19及20）。

⑶其中1筆10,000,000元電匯入力璨公司帳戶者（被上訴人圈註為8），查係曾耀德匯入，嗣再以同額匯入李素華帳戶（被上訴人圈註為9），再以同額匯入張文昌帳戶（被上訴人圈註為18），嗣再匯入上訴人帳戶（被上訴人圈註為21）。

⑷由以上說明可見，上訴人雖主張以開立支票或電匯之方式付款，惟查該等資金，經過第3人陳美惠或李素華帳戶，再經過上訴人之股東回流至上訴人帳戶者，至少為30,000,000元，上訴人就其取得上開30,000,000元之資金，未有合理說明，亦足見其資金流程亦出於虛偽之安排。

(三)綜合以上，本件上訴人關於進貨流程及資金流程，均係出於虛偽之安排，有逃漏營業稅之故意，被上訴人認上訴人並無該79紙統一發票所載之進貨事實，依上開之規定，予以補徵稅額並依當時之裁量基準處以罰鍰，於法均屬有據等由，另被上訴人乃依財政部96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，為部分認諾之聲明，爰就罰鍰金額變更為58,535,700元（計至百元止），其餘部分則仍不准許之，予以駁回。

五、上訴意旨略以：原判決以訴外人黃文能於財政部賦稅署之陳述，作為判決基礎，並未踐行法定調查證據程序，顯有違誤。又契約交易金額變動為商業常態，付款金額低於合約所載金額係屬債務未履行完畢之問題，而力燦等3家公司未申報研究發展支出，且均由同一會計師簽證，不無發生錯誤之可能，則錯誤之不利益不應由上訴人承擔，即便上訴人設有獨立研發部門，仍有委託他人開發之需求，且上訴人會計憑證甚多，錯誤在所難免，不足以全盤否認上訴人進貨之事實，原判決所為認定顯有違論理及經驗法則。原審認定上訴人給付與力燦與美奕公司之款項，有資金回流情形，係以第一商業銀行存款明細分類帳與匯款申請書等為證，其本身實無法看出帳戶資金之進出，遑論此係被上訴人所提出，其據此認定有資金回流之事實，原判決顯有不備理由之違法。原判決未依職權調查證據，即認定上訴人之漏稅金額等於申報之進項稅額，亦有判決不適用法規與理由不備之違法等語。另原罰鍰處分違反行政罰法關於「先刑罰後行政罰」原則之規定，原罰鍰處分（復復決定）、訴願決定應予撤銷。

六、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文規定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函意旨。查上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，本院自得予以援用。

（二）查原判決已就上訴人與耀成、力璨及美奕3公司所簽訂合約書內容、該3公司88年度營利事業所得稅申報、上訴人與該3公司資金流程及依被上訴人所查得之銀行交易資料，證明上訴人關於進貨流程及資金流程，均係出於虛偽之安排，有逃漏營業稅之故意，而認定上訴人並無該79紙統一發票所載之進貨事實等情，均已詳予論述，上訴人泛指原判決未依職權調查證據，即認定上訴人之漏稅金額等於申報之進項稅額，有判決不適用法規與理由不備之違法云云，自不足採。從而，原處分機關依裁處時營業稅法第51條第5款裁罰，除補徵營業稅款11,707,144元外，另按所漏稅額變更處以7倍罰鍰額81,950,000元（計至百元止）；嗣依96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改處為5倍罰鍰58,535,700元（計至百元止），依前揭規定，原處分依法並無不合。

（三）另按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定，此乃為貫徹「一事不二罰」原則而設；惟若被處罰之對象若非同一，則無「一事不二罰」之情事可言，自無上開法條規定之適用。查本件被上訴人裁罰之上訴人係法人，而上訴人所謂其之虛報進項稅額行為恐有觸犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之犯行，現正由法務部調查局偵辦中乙事，縱若屬實，所處罰之對象亦僅止於自然人，尚不及於法人；依上開說明，自無「一事不二罰」之疑慮。是以，上訴人主張原罰鍰處分違反行政罰法關於「先刑罰後行政罰」原則之規定乙節，殊無足採。

（四）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，認事用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當及理由不備之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異