最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1266號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1266號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月25日臺北高等行政法院95年度訴字第4322號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查核定上訴人營利所得新臺幣（下同）3,803,194元，及另依查得資料核定財產交易所得87,633元，乃合併核定上訴人當年度綜合所得總額4,081,427元，補徵應納稅額843,468元。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人始終未參與許煥龍合夥企業社，並非合夥契約之當事人，至上訴人登記為系爭房屋之起造人乃應黃新本（為上訴人妹婿）之請求，借名予黃新本，而非上訴人與許煥龍等人有合夥關係。許煥龍、許明正、黃新本3人於82年2月15日與張清松、張陳淑（即張清松之妻）、葉文明、張文海（以上4人為地主）簽立合建契約書，許煥龍等3人為籌措合建資金，於82年10月邀集楊萬得、童新順共5人簽立合夥契約，互約出資（資本額為35,000,000元）以興建系爭合夥契約所約定之12層大樓，對照「合建契約書」與「合夥契約」，堪可證明彼等5人始為合夥契約之合夥人。嗣許煥龍為登記合夥企業社，復於83年10月20日偽造「許煥龍合夥經銷契約書」，上訴人並未簽立該契約書。又上訴人雖登記為合建房屋之所有權人，但取得後，復以「贈與」方式將房屋移轉登記予黃新本之子女黃秋峰及黃秋華，益證上訴人確實僅為借名而非實際合夥人。另上訴人86年度以買賣名義出售桃園縣八德市○○路○段943號11樓之1及11樓之2房屋予石旺基，係因黃新本將其中1股轉讓予石旺基，上訴人僅回復原狀，並無財產交易所得等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人檢附許煥龍偽造私文書及以不正當方法逃漏稅捐之臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）刑事簡易判決雖認定許煥龍於83年10月20日訂定「許煥龍合夥經商契約書」係其偽造，惟上訴人於82年10月即訂定「合夥契約」，縱「許煥龍合夥經商契約書」係許煥龍偽造，亦不影響上訴人為許煥龍企業社合夥人之事實。又許煥龍企業社係合夥組織，為系爭合建案之建方，合建完成後，上訴人基於建主之地位取得系爭房屋，且依上開「合夥契約」，上訴人為合夥人之一，並為另一合夥人黃新本之出名人，依民法第704條規定「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」上訴人為合夥人，且為他合夥人之出名人，原核定以上訴人為本件課稅主體並無錯誤。再上訴人主張，依合建契約，黃新本占3股（全部股份10股），其合夥盈餘分配比例應為3/10，被上訴人依前開「許煥龍合夥經商契約書」認定之盈餘分配比例3/20僅為其半數，惟基於行政救濟不得為更不利之處分，本件仍以原核定營利所得3,803,194元認定。另上訴人86年度出售所有桃園縣八德市○○路○段943號11樓之1及11樓之2房屋，未列報財產交易所得，其雖主張系爭房屋係許煥龍企業社借用其名義為起造人，惟未能提示相關資料供核，亦未能提示取得及出售系爭房屋之相關交易資料，無法核實認定其出售房屋損益，乃核定財產交易所得87,633元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)關於營利所得部分：上訴人依82年10月合夥契約，分配合建房屋6間，以所載股數3股計算，該盈餘分配比例占合夥全部10股中之3/10。上訴人所取得之6間亦即為82年2月15日合建契約書中所載建方共取得20間中黃新本分得之6間，以分配間數計算，黃新本取得分配比例占建方之3/10。而82年2月15日合建契約書所載建方即有黃新本，且82年10月合夥契約所載立合夥人亦有黃新本，縱認上訴人未以金錢出資，係黃新本實際金錢出資，觀諸黃新本出面參與82年2月15日合建契約書之簽立，其對於合夥事業之經營合建已有表現於外部之活動，其行為對於第三人並非不生權利義務之關係，黃新本尚非隱於幕後之隱名合夥人所可比擬，故黃新本為（出名）合夥人，被上訴人主張黃新本為隱名合夥人一節，尚非可採。參以82年10月合夥契約第2條約定「甲○○（黃新本）3股」之文字記載方式，合建過程中以上訴人名義辦理上開6間合建房屋之起造人登記（取得使用執照）及合建完工後以上訴人名義辦理建物所有權第一次登記，亦可知上訴人對於合夥事業之合建進行、完成確有提供貢獻，上訴人縱非全以金錢出資，亦屬以勞務、信用或其他利益代出資，足認上訴人為許煥龍企業社之合夥人。上訴人與黃新本均為許煥龍企業社合夥人，渠2人之出資應認合計為3股，至於上訴人與黃新本之內部如何分配，此乃渠2人間之內部約定，尚不影響渠2人為許煥龍企業社合夥人之事實，抑且，渠2人合計3股之出資，亦經許煥龍企業社依合夥比例3/10分配6間房屋登記予渠2人同意指定之上訴人名下，已履行盈餘分配。又許煥龍企業社以合夥組織，代表人許煥龍，營業項目「合建分屋」，向稅捐主管機關辦理稅籍登記。當時據以辦理合夥營利事業登記暨合夥人許煥龍、張清松、張陳淑、上訴人、許張素珍、童新順登記之83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」，經桃園地院94年度壢簡字第860號刑事簡易判決認定係許煥龍偽造。然82年10月合夥契約早已訂定，且屬真正，該83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」雖係偽造，並不影響上訴人依82年10月合夥契約為許煥龍企業社合夥人之事實。又依上開刑事判決所載，上訴人至遲於91年11月1日接獲稅單時即知悉上開偽造情事，然上訴人於91年12月4日申請復查時並未提及83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」為偽造，亦未提及何人為實際出資人。且上訴人亦未即時提出刑事告訴，俟93年10月27日始提出告訴。此距合建分屋辦理建物第一次所有權登記之86年3月17日，已超過7年，其主張非合夥人，為不可採。上訴人既為合夥人，依82年10月合夥契約，其盈餘分配比例占合夥之3/10，被上訴人依83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」所載比例以3/20計算上訴人之盈餘分配為3,803,194元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予維持。

(二)關於財產交易所得部分：上訴人86年度出售所有桃園縣八德市○○路○段943號11樓之1及11樓之2房屋，未列報財產交易所得。上開2間房屋之起造人係上訴人，建築完成後，於86年3月17日向地政機關辦理建物所有權第一次登記，嗣於86年8月13日出售予石旺基。上訴人雖主張以上訴人名義登記之11樓2間房屋，其後過戶予石旺基，係因黃新本轉讓予石旺基1股云云，惟未能提出黃新本如何金錢出資，以及黃新本與石旺基間之轉讓股權等相關證據資料，上開主張並不足採。是被上訴人依行為時所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定及財政部86年度核定以房屋公告現值13%核定財產交易所得41,886元及45,747元合計87,633元，歸課綜合所得稅，依法並無不合。從而，原處分對被上訴人核定上訴人86年度營利所得3,803,194元及財產交易所得87,633元，合併歸課綜合所得稅，核定上訴人當年度綜合所得總額4,081,427元，補徵應納稅額843,468元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘……合夥人應分配盈餘……應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類分別定有明文。另按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」亦為民法第667條第1項所明定。依上開規定，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由民法第692條所定合夥消滅原因可推而得知。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。

(二)本件依82年2月15日合建契約書記載，係由地主張清松、葉文明、張陳淑、張文海等人提供土地，供「建主」許煥龍、許明正、黃新本等人興建大樓，嗣82年10月，許煥龍並與許張素珍、許明正、童新順、楊萬得、甲○○（即上訴人）及許阿雪等人簽立合夥契約書，其經營之事業即為在上開合建契約提供之土地興建大樓，並約定合夥契約資本額為3,500萬元，共分10股，合夥契約書記載：甲○○（黃新本）分得3股，上訴人嗣於大樓興建時並登記為起造人，嗣並登記分得其中6間房屋，以分配間數計算，其取得分配比例即占建方之3/10，亦即該合夥業已對上訴人履行盈餘分配。依前開說明，合夥契約之存在，並不以登記為要件，雖當時據以辦理合夥營利事業登記暨合夥人許煥龍、張清松、張陳淑、上訴人、許張素珍、童新順登記之83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」，經桃園地院94年度壢簡字第860號刑事簡易判決認定係許煥龍偽造，然82年10月合夥契約早已訂定，且屬真正，該83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」雖係偽造，並不影響上訴人依82年10月合夥契約為合夥人之事實。上訴意旨稱許煥龍企業社並非合法成立，因而否認其為合夥人云云，要不足採。

(三)復按所謂「借名登記」，係指非合夥人而單純受託登記為起造人或所有權人。本件上訴人既為82年10月合夥契約記載之合夥人，其登記為起造人及所有權人，即係出於合夥身分之結果，而非單純受託登記為起造人或所有權人，是上訴意旨主張係黃新本借名登記，亦不足採。另本件合夥係先有合建契約，嗣為籌措合建資金，始於82年10月，再邀集上訴人等簽立合夥契約書以加入合夥，黃新本既為合建契約建主之一，則其亦為合夥人，亦堪認定。另參諸82年10月合夥契約書記載「甲○○（黃新本）3股」，足見上訴人加入合夥後，上訴人與黃新本共占合夥比例3/10，其內部既無特別約定，應認2人平均分配，上訴人占合夥比例即為3/20。

(四)另關於營利所得3,803,194元如何計算得出乙節，原審於96年6月20日準備程序詢問上訴人，關於歸課營利所得計算式有何意見？上訴人訴訟代理人稱「對於計算式之數字部分無意見」，另96年9月19日準備程序再詢問兩造「關於核定營利所得3,803,194元之計算式為何？」，被上訴人答稱「核定上訴人營利所得係依最高行政法院95年度判字第453號判決所認定許煥龍企業社之營利所得來計算，其計算式及分配表參原處分卷第84、85頁」，上訴人訴訟代理人則答稱「對上開計算式及分配表之數字部分無意見」，則原判決就此部分論斷：「許煥龍企業社86年度營利事業所得稅經被上訴人核定，許煥龍企業社不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院93年9月16日判決確定（見原處分卷第89頁以下）。上訴人為合夥人，依82年10月合夥契約，經許煥龍企業社分配合建房屋6間，該盈餘分配比例占合夥之3/10，被上訴人依上開最高行政法院判決確定之許煥龍企業社86年度營利事業所得稅稅額，以3/20（依83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」所載比例）計算上訴人之盈餘分配為3,803,194元（計算表見原處分卷第84、85頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人原核定，仍應予維持。」等語，雖原判決認上訴人依82年10月合夥契約盈餘分配比例占合夥之3/10，與本院上開認定上訴人實際占合夥比例為3/20，尚屬有間，惟其結果係按3/20計算上訴人之盈餘分配為3,803,194元，則無不同。上訴意旨指摘原判決此部分未依職權查明云云，亦不足採。

(五)綜上所述，被上訴人核定上訴人86年度營利所得3,803,194元及財產交易所得87,633元，合併歸課綜合所得稅，核定上訴人當年度綜合所得總額4,081,427元，補徵應納稅額843,468元，自屬有據。從而原審遞予維持原處分及訴願決定亦無違誤。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異