最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第340號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第340號

上訴人

大安工程股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月11日臺北高等行政法院95年度訴字第1493號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國87年度未分配盈餘申報，原列報⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）58,734,942元。⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」58,521,632元。被上訴人初查以⑴上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，帳列出售土地免稅所得58,734,942元，經被上訴人以其本期申報出售高雄市及臺北市房地，該等房地售價已於統一發票及合約中區分房屋及土地之個別售價，惟該等房地之取得成本為上期結轉申報財產目錄所載數，因無法取得原始憑證合約，按房地之公告現值比重新計算其售價，核定出售土地增益56,739,046元；另查上訴人87年度出售桃園縣蘆竹鄉○○段房地數筆（下稱系爭土地），該等房地已於87年度出售但帳列88年度，將該等出售損益依申報數轉列87年度，其中出售土地增益17,413,458元（下稱系爭土地增益），遂調整核定87年度出售土地免稅所得為74,152,504元（56,739,046＋17,413,458）。依所得稅法第66條之9第2項規定，該出售土地所得，應計入未分配盈餘，故核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為74,152,504元。⑵項次13「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」則依申報數58,521,632元核定。上訴人不服，申請復查，經被上訴人94年10月19日財北國稅法字第0940216011號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部95年3月7日台財訴字第09500013950號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」部分：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，分別列報出售土地所得59,560,965元及佣金支出826,023元，其淨額為58,734,942元申報土地免稅所得。被上訴人核定數74,152,504元（59,560,965－2,821,919＋17,413,458），包括①87年度出售高雄市及臺北市房地按房地公告現值比調減2,821,919元。②出售蘆竹鄉房地帳列88年度轉列87年度之金額17,413,458元，該核定數未將826,023元列入計算，應調整減少出售土地佣金費用826,023元。（二）項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：行為時所得稅法第66條之9第3項所稱「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」，可知係指「依法」已實際發生而言，自當包括行為時公司法第238條第3款在內。上訴人於87年間擬將蘆竹鄉房地出售，於同年簽約並辦妥過戶程序，惟實際點交、款項收取及銷貨發票之開立均於88年度始完成，故依財團法人中華民國會計研究發展基金會83年3月26日及84年1月12日之（83）基秘字第029號及（84）基秘字第005號函釋，將系爭資產處分利益認列於88年度，另依財務會計準則公報第1號第50條規定，於89年度將系爭資產出售利益之稅後淨額轉列資本公積。被上訴人依歸戶清單通報資料，將該損益自88年度轉列87年度，而上訴人已依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，於法並無不合，亦不可能因稅務調整而改變。（三）無論系爭資產出售損益係認列於88年度或87年度，實質均無可供分配之盈餘，截至89年度止依行為時公司法第238條規定均應全額轉列資本公積，帳列資本公積不會因被上訴人調整年度而消失，亦不會變成未轉列，被上訴人之核定方法將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積而憑空消失，故上訴人主張被上訴人調整出售年度時，理應同步增減所得相關之資本公積等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）項次2部分：上訴人87年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被上訴人核定其出售土地免稅所得為74,152,504元，縱漏未減除出售土地佣金費用826,023元，然於計算核定未分配盈餘時，仍應以上訴人會計師查核簽證申報之課稅所得額為基礎，即「項次2」應改依上訴人會簽申報數58,734,942元（已減除佣金支出826,023元），加計轉列之87年度系爭土地增益17,413,458元，變更核定為76,148,400元，因較原核定為高，基於不利益變更禁止原則，維持原核定74,152,504元。項次13部分：依行為時所得稅法第66條之9第3項規定，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。本件上訴人截至88年底尚未將該筆出售土地增益17,413,458元轉列資本公積，被上訴人否准列為87年度未分配盈餘之減除項目，按申報數58,521,632元核定，尚無不合。（二）上訴人已自承於89年度將系爭資產出售利益之稅後淨額轉列資本公積，並依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，且上訴人復查申請書載明系爭資產出售利益已列報88年度未分配盈餘時轉列資本公積31,466,958元中，所訴被上訴人之核定方法將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積，而憑空消失等各節委無足採等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地係於87年10月及12月間因買賣而移轉登記予買受人，為上訴人所不爭執，而系爭土地增益，上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則第24條之2前段規定，應以所有權移轉登記日期為準，本應於其87年度營利事業所得稅列報，惟上訴人卻將之列報為88年度營利事業所得稅。上訴人雖稱房地收益，尚有完成交屋問題，系爭土地係於88年度始完成實際點交，故將之列報於88年度等語。惟按民法第758條及第757條物權法定主義，可知有關不動產物權之取得係以「移轉登記」為生效要件，並不得由當事人間任意創設取得不動產物權之時點。況行為時營利事業所得稅查核準則對於系爭土地之列報年度已有明確遵循之規定，上訴人委由會計師簽證申報，難諉為不知有是項規定，法既未規定以「完成點交」為不動產物權之得喪變更要件，上訴人上開主張，於法即屬無據。被上訴人依上開查核準則之規定，將系爭土地增益年度由88年度調回87年度，於法自屬有據。（二）上訴人於87年度將系爭土地、高雄市及臺北市等土地所有權移轉他人所有，然因上訴人87年度營利事業所得稅係委由會計師簽證申報，列報出售高雄市及臺北市土地增益59,560,965元及課稅所得額虧損2,453,883元，因上訴人無法提出取得成本原始憑證及合約（上訴人會計師89年10月6日簽證補充說明書），被上訴人遂按房地公告現值比重新計算售價，而核定出售土地免稅所得為56,739,046元。被上訴人初核因上訴人簽證報告第4頁所載「財產交易增益」計算之土地處分利益59,560,965元未減除佣金費用826,023元，但對土地交易所得免納所得稅，對課稅所得額並無影響等情，固據被上訴人於95年12月12日補充答辯狀表明在答辯理由。惟查，上訴人出售高雄市及臺北市地免稅所得，其會計師簽證申報數為59,560,965元，並記載「扣除調整之相關費用826,023元」，有上訴人87年度未分配盈餘查核簽證申報之查核報告書第1頁附原處分卷足查，是知其申報數額為58,734,942元（59,560,965－826,023），並經被上訴人予以核認（與申報數同），以之加計系爭增益17,413,458元，數額本應為76,148,400元（58,734,942＋17,413,458），然被上訴人初查誤算為74,152,504元，是原處分核定項次2為74,152,504元，對上訴人顯屬有利，亦即原處分業已採酌上訴人原申報數將佣金費用扣除，亦可認定。上訴人主張原處分未認列佣金費用826,023元，難謂可採。（三）系爭土地增益是否可作為87年度資本公積金額之一部，應否受系爭土地增益年度之調整而應加計？按行為時所得稅法第66條之9第3項規定，足知同條第2項第3款至第8款之減除時點，為「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」。查本件上訴人截至88年底實際提充數額為58,521,632元，有其上開87年度未分配盈餘查核簽證申報之查核報告書第2頁附原處分卷足考，當時並未將系爭土地之增益提充資本公積，被上訴人核定本件營利事業所得稅，依上揭規定自不能將之列為87年度未分配盈餘之減項，上訴人主張系爭增益被上訴人既自88年度調整至87年度即應將之列入87年度未分配盈餘之減項，於法核屬無據。況上訴人亦自承將系爭增益列為89年度之資本公積，並依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，是其所述被上訴人之核定將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積，而憑空消失等云，未見其已列報89年度資本公積之事實，亦無足憑採。（四）綜上，上訴人所訴均委無足採，從而被上訴人依首揭規定與說明，就上訴人87年度未分配盈餘之申報，因出售高雄市及臺北市之上開房地無法取得原始憑證合約，按房地之公告現值比重新計算其售價，核定出售土地增益56,739,046元。另查上訴人87年度出售系爭土地，因系爭土地已於87年度出售，但帳列88年度，將該等出售損益依申報數轉列87年度，其中系爭土地增益，調整核定87年度出售土地免稅所得為74,152,504元，處分固定資產之溢價收入作為資本公積，則依上訴人申報數核定為58,521,632元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）所得之概念為「收入」減除「成本」、「費用」（或「損失」）。「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。」所得稅法第22條定有明文。所得稅法制對營利事業所得稅關於「收入」時點之判定，係採「權責發生制」。意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須滿足下列兩項要件即可，分別是：①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。職是，若收入客體「已實現」，但「未賺得」時，應列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。營利事業所得稅基於稅捐週期，為忠實反應特定營利事業之稅負能力，認為即使人民取得特定之所得適格客體，但因其主要之成本費用尚未支出，仍不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入，可知「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。觀之營利事業所得稅查核準則第24條之2規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」以所有權移轉登記時點，認為出售不動產之營利事業「在法律上對收入請求權取得債權」，且「為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用」，故收入客體「已實現」並且「已賺得」；所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，則以實際交付時點，認為出售不動產之營利事業「在法律上對收入請求權取得債權」，且「為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用」，故收入客體「已實現」並且「已賺得」。該規定符合「權責發生制」之「收入」判定時點，核與母法所得稅法第22條無違。鑑於稅捐法制，容許基於稅捐實定法明文對於稅基量化，例外排除財務會計原則之適用，也因此稅制上才有「財稅差異」現象之存在。原判決以民法上不動產物權之取得以移轉登記為生效要件為其立論基礎，在說理上或有不足，但其就系爭土地係於87年10月及12月間因買賣而移轉登記予買受人，被上訴人援引營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，將系爭土地之增益年度調回87年度，於法並無不合，認定上訴人就系爭土地之增益（即17,413,458元）應於87年度列報之最終結論，仍屬正確。並無上訴意旨所指適用法規顯有錯誤之可言。（二）行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積。資本公積之來源，為營利事業處分資產之溢價，但該年度累積之盈餘公積彌補累積虧損仍有不足時，得以資本公積補充（同法第239條第2項參照）。按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。．．．」復為行為時所得稅法第66條之9所明定。該規定第3項限於「必須實際發生者」，並以「截至各該所得年度之次一會計年度結束前」為時點，始得列為各該年度未分配盈餘之減項，可知，所得稅法第66條之9未分配盈餘之計算，立法政策之抉擇係採逐年獨立計算而形成，乃立法者為國家稅捐收入按每年經濟成果穩定流入之預期得以落實所為之安排，縱該規定之內容與權責發生制有出入，亦不能否認該法規範之合憲性。本院94年度判第254號判決意旨仍與本院在本案中所持之法律見解相容。原判決以上訴人截至88年底實際提充作為資本公積數額58,521,632元，當時並未將系爭土地之增益轉列資本公積，而系爭土地之增益經上訴人召開股東會於89年度承認轉列資本公積，而列為89年度之資本公積，被上訴人核定本件營利事業所得稅自不能將系爭土地之增益列為87年度未分配盈餘之減項，於法並無不合，業據敘明其依調查證據結果所得心證之理由，核無違反經驗法則及論理法則，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，更無牴觸司法院釋字第385號解釋之可言。上訴意旨執被上訴人事後調整所得年度為87年度，為其未能預見，自無法於88年度將系爭土地增益轉列資本公積云云，指摘原判決違法，要非可採。（三）綜上所述，原判決維持原處分關於上訴人就系爭土地之增益應於87年度列報，理由雖未盡相同，惟結論則無不同，仍應予維持；原判決維持原處分關於系爭土地之增益不得列為87年度資本公積金額之一部而為未分配盈餘之減項，核無違誤。上訴人復執陳詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異