最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第913號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第913號

上訴人

齊魯企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊忠耕會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月24日臺北高等行政法院95年度訴字第3439號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之代表人原為許文志，民國（下同）96年7月9日改由甲○○擔任；被上訴人之代表人原為許虞哲，96年8月10日改由乙○○擔任。茲各據彼等新任代表人具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。

二、緣上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人核定就出售有價證券收入、投資收益、出售土地收入等分攤營業費用及利息支出，暨87年度未分配盈餘申報書，項次14「處分固定資產之溢價收入（下稱系爭售地收入）作為資本公積者」減計項目等表示不服，申經復查結果，獲准追認免稅所得額新臺幣（下同）46,331,810元，核減前5年核定虧損扣除88年度扣除額46,331,810元，變更核定免稅所得額為884,476,363元、前5年核定虧損88年度扣除額1,388,961元，全年所得額及課稅所得額仍維持原核定；至87年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分，獲准核減87年度未分配盈餘6,256元，變更核定未分配盈餘246,427,566元。上訴人就87年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分提起訴願，遭訴願決定駁回，遂主張87年度列報系爭售地收入轉列資本公積195,988,500元，與行為時法令並無違誤等語，提起本件行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人登記「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售與委託營造廠商開發經工業主管機關單位核准之工業區及自有剩餘廠房之出租」之營業項目，然上訴人係以製造業為主要營業項目，且上訴人購入臺北縣中和市○○○段等26筆土地（下稱系爭土地）原為「開發廠辦目的」，係因申請地目變更曠日費時，方於87年轉賣予訴外人冠德建設股份有限公司，該買賣行為核屬經營本業以外之投資行為，所產生之收入應累積為資本公積，符合行為時（下同）公司法第238條、經濟部84年11月8日商字第84222883號函（下稱84年函令）、85年5月3日商字第85206475號函（下稱85年函令）規定。又經濟部89年4月17日商五第89206323號函（下稱89年函令）改以建設公司購入土地時之目的為準（即以購置後帳列為存貨或固定資產為客觀依據）而分別認定出售之溢價收入應列為盈餘或資本公積，經濟部對此見解並明示為訂定此函令後，不再援用前揭84年及85年函令，被上訴人卻予援用對上訴人87年未分配盈餘為核定，顯有違誤。㈡縱認系爭土地非屬固定資產，惟上訴人已將系爭土地之溢價處分收入依公司法第238條規定轉為資本公積而非可供分配之盈餘，依財政部87年10月29日台財稅第871970203號函、92年3月5日台財稅第910458179號函及行為時（下同）所得稅法第66條之9立法理由可知，系爭土地之溢價處分收入已依公司法規定轉為資本公積而非可供分配之盈餘，自得依所得稅法第66條之9之規定列為計算未分配盈餘之減除項目。㈢上訴人既已依公司法將系爭售地收入195,988,500元轉列資本公積，則87年度已無盈餘可供分配，自無庸加徵10％未分配盈餘之營利事業所得稅，原處分及訴願決定認系爭售地收入無所得稅法第66條之9第2項第8款規定之適用，違反司法院釋字第525號解釋所揭櫫「信賴保護原則」。另縱使系爭售地收入不應依公司法第238條規定列為資本公積，然上訴人已於88年度處分固定資產增益資本公積292,500,000元轉增資（包含系爭售地收入195,988,500元），系爭售地收入確已由轉列資本公積並分配，即非可供分配之盈餘，原處分仍加徵10％之未分配盈餘稅，自有違誤等語；求為撤銷訴願決定、原處分及復查決定之判決。

四、被上訴人則以：所得稅法第66條之9第2項第8款規定所稱「固定資產」，依商業會計處理準則第17條規定，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。同條第1項第1款所稱「固定資產之土地」，係指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良。故非供營業上使用且長期持有之土地，於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。上訴人於84年間購入系爭土地，後因申請地目變更曠日費時而於87年間出售，其持有期間僅3年，且原帳列為其他資產，則其性質非屬固定資產。又上訴人購入系爭土地之目的係為「開發廠辦目的」，非供營業使用，而係供出售之用，其性質自非屬固定資產，是以系爭售地收入依本院91年度判字第639號判決意旨，應轉列未分配盈餘，被上訴人否准自未分配盈餘減除系爭土地溢價收入，並無不符等語，資為抗辯。

五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人自陳原為開發廠辦（即準備變更地目蓋工廠及辦公室出租及自用）而購入系爭土地，卻又稱因申請地目變更曠日費時，故申請作業暫停而未實際開發等語，可知上訴人並未將系爭土地供營業上使用，且持有時間僅3年，況上訴人資產負債表原帳亦將之列為「其他資產」，自不符所得稅法第66條之9第2項第8款、商業會計處理準則第17條及同條第1項第1款所稱固定資產之土地之要件，故於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。另參本院91年度判字第639號判決意旨，如購入土地之目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函之適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入。上訴人購入系爭土地既係準備變更地目蓋工廠及辦公室出租或出售，則其主張系爭土地為固定資產，顯與上揭判決意旨有違，亦難採取。又財政部91年5月28日台財稅第0000000000號「處分資產溢價之資本公積轉列保留盈餘者無須加徵所得稅」之函釋，係針對處分固定資產而為，系爭土地既非屬固定資產，應無上開函釋之適用，上訴人主張縱使系爭售地收入應轉列保留盈餘，亦應參照財政部上開函釋意旨，無須依所得稅法第66條之9規定加徵10％營利事業所得稅，亦非可採。再，上訴人於資產負債表上將系爭土地列為其他資產，其性質係「閒置資產」，亦非屬遞耗、無形資產，揆諸首揭商業會計處理準則第17條第1項規定及財政部87年10月29日台財稅第871970203號函釋意旨，原核定否准認列「處分固定資產之溢價收入做為資本公積者」之減除項目並無違誤。末查，可作為所得稅法第66條之9第1項所定營利事業當年度未分配盈餘分配加徵10％營利事業所得稅之減項，依同條第2項第8款之規定，僅限於處分固定資產之溢價收入作為資本公積，系爭土地既為公司存貨而非固定資產，上訴人將之處分，其出售之溢價收入自無所得稅法第66條之9第2項第8款規定之適用，而不得將之從未分配盈餘中減除。另系爭土地是否屬固定資產之法令規定文義甚明，自無捨正常法令規定不予適用，反適用上訴人所主張函釋之理，亦無違反司法院釋字525號解釋所揭示之信賴保護原則等詞，為其判斷之基礎。

六、本院查：原判決將訴願決定及原處分予以維持，固非無據。惟：

㈠按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：…六、判決不備理由或理由矛盾。」，為行政訴訟法第243條所明定。

㈡上訴人對於系爭土地非屬固定資產乙節，於原審行言詞辯論時即不再爭執（見原審卷第105頁），卻一再主張縱使系爭售地收入不應依公司法第238條規定轉列資本公積，而屬於公司之盈餘，不得列入未分配盈餘申報書中之第14項次，然上訴人已將系爭土地之溢價處分收入依公司法第238條規定轉為資本公積且分配完畢，並未保留而屬非可供分配之盈餘，依所得稅法第66條之9之立法意旨，被上訴人如仍執意對已不存在之未分配盈餘課10％之營利事業所得稅，顯有違反法令等情（見原審卷第12-13頁、第85頁及原判決第7頁4部分），則系爭售地收入是否業已分配完畢而該當所得稅法第66條之9第2項第3款應列為申報書中減項之第19項次？未見被上訴人於原審為答辯，原判決就此部分亦漏未審酌，就上訴人之主張何以不足採，並未於理由中敘明，其判決理由自有不備之情事。原判決既有如上述之違法，其違法又將影響判決結論，上訴人據以指摘原判決，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異