最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1003號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1003號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

王元宏律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國97年11月28日高雄高等行政法院97年度訴字第672號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係南山人壽保險股份有限公司嘉義分公司（下稱南山人壽嘉義分公司）負責人，為扣繳義務人。因南山人壽嘉義分公司民國95年度給付薪資新臺幣（下同）9,785,704元，應扣稅款587,142元，未依規定扣繳稅款，經被上訴人所屬嘉義市分局查獲，嗣上訴人於民國96年4月14日補繳應扣未扣稅款978,606元，並於同年月18日補報扣繳憑單，惟被上訴人仍認上訴人係於被上訴人開始調查後始申請補繳，依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣稅款587,142元處1倍罰鍰587,100元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲變更罰鍰為587,000元，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、稅捐稽徵法第48條之1所定之「進行調查」，應指稽徵機關察覺有逃漏稅事實而進行之調查。被上訴人於96年1月11日函文並非進行調查之依據。且上訴人於被上訴人處分書發函日前已自動補報補繳，依財政部77年12月19日台財稅字第770392683號函及74年10月29日台財稅字第24073號函之規定，應免除未依規定扣繳之處罰。㈡、被上訴人於96年1月11日以南區國稅嘉市二字第0960006567號函，要求上訴人所屬南山人壽嘉義分公司提示有關員工薪資帳簿憑證與有關扣繳資料，然此一函文係被上訴人歷年來常態性之發文，僅為一例行性之查核，非屬經指定人員調查之案件，至多僅能謂係對執行業務所得或薪資所得之調查案件，本件屬員工海外會議受訓之支出是否屬薪資所得乙事，被上訴人前揭函文尚難稱其已有察知違章情事而予以發函調查之意。㈢、財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋針對「營利事業所得稅」、「綜合所得稅」、「各稅」等不同稅目訂立不同之認定原則，惟並無特別針對扣繳稅款特別列明，理論上應為各稅之項目，惟原處分似以「營利事業所得稅」之函查日（即發文日）為調查基準日，姑且先不論財政部80年函釋有無符合法律保留原則，被上訴人於援用時亦不得以他稅目之認定原則適用於本件，否則即有適用財政部80年函釋不當之違法。㈣、被上訴人發函所查之資料也必須可直接掌握上訴人有漏扣繳本件所得之情，惟被上訴人之函文所調查之資料既無從察知系爭所得有應扣繳之情，訴願決定之所認定自有違誤，況其解釋未以已具體察覺或掌握納稅義務人有違章事實為進行調查之標準，其適用法規顯與母法之規範意旨相左，自有不當解釋適用稅捐稽徵法第48條之1之違法。㈤、被上訴人對本件爭點，是否於上訴人自動補扣繳前有派員進行調查之情事負有舉證義務，然而依據目前其所提示（96年1月11日函）之事證，此等調查之行為僅為一般性例行調查，而非稅捐稽徵法第48條之1所指之「調查」，被上訴人對上訴人所為之處分尚無法舉證，故被上訴人實不應僅以此函文即作為對本件已進行稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查。㈥、上訴人於96年4月初即發現海外會議及相關訓練研討支出涉及薪資漏扣繳情事，並於被上訴人96年10月26日發函處分前，於96年4月14日即自動繳納應扣之稅款，並於96年4月18日自動申報，卻遭被上訴人處以1倍之漏稅罰，被上訴人之處分實違反稅捐稽徵法第48條之1應有之正確解釋，並有未依行政程序法第36條及第43條規定，對當事人有利及不利事項一律注意及應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。㈦、退步言之，縱將「進行調查」之定義擴張至例行性函查行為。觀諸本件之實際狀況，上訴人所未扣繳者乃是南山人壽95年度公司優秀業務員赴國外進行會議及相關訓練研討之支出，依規定須視為員工薪資部分，已依規定歸入員工全年薪資總額，依被上訴人所要求以及南山人壽所提供之資料，除各員工薪資總額外，並無各員工薪資內容之明細，實在無法從各個員工薪資總額中得知上訴人是否有漏未扣繳該筆國外會議視為薪資部分稅款之情事。爰請撤銷訴願、復查決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：㈠、上訴人任職南山人壽嘉義分公司，為該公司之負責人，於95年度給付員工薪資9,785,704元，上訴人為該分公司之扣繳義務人，未依規定於給付時扣取稅款，遲至96年4月14日始補扣並繳納扣繳稅款978,606元，同年月18日申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，有各類所得扣繳稅額繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書可稽，亦為上訴人所不爭。依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人於未經檢舉及稽徵機關調查前，自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，應免予處罰，係以有否經著手調查為自動補報免罰之判斷標準。㈡、又財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋亦謂，稅捐稽徵法第48條之1所稱調查基準日之認定，關於其他各稅案件（列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件）進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。是納稅義務人自動補報及補繳之行為，若在稽徵機關調查後所為，不論調查時稽徵機關是否已查獲違章事證，皆未符合稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之規定。準此，依所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款前段所規定及財政部函釋，被上訴人就上訴人扣繳所得情形已於96年1月11日發函請南山人壽嘉義分公司提示相關資料供查，於是日即已進行調查。㈢、再者，上開函文亦載明該分公司應於同年4月10日提示95年度薪工資印領清冊等資料辦理扣繳檢查，該分公司於96年3月28日送達前開資料，有被上訴人96年1月11日南區國稅嘉市二字第0960006567號函及被上訴人掛號郵件簽收清單可稽，而上訴人遲至96年4月14日始補扣並繳納扣繳稅款978,606元，同年4月18日申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，則被上訴人於96年1月11日之發函行為與上訴人違章之事實直接相關，足認被上訴人已就上訴人有無扣繳薪資所得之個案情形開始進行進一步瞭解之行為，是本件調查基準日為96年1月11日應無疑義。而上訴人補扣並繳納系爭扣繳稅款及申報扣繳憑單，係在被上訴人進行調查後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，惟本件罰鍰計算有誤，經復查決定重行核算應扣繳稅額應為587,098元，依規定按應扣未扣稅額處1倍罰鍰587,000元，並無違誤。㈣、至上訴人訴稱被上訴人96年1月11日所為例行性調查要求提供之資料，完全無法探知上訴人有漏未扣繳系爭薪資所得稅款，訴願決定及被上訴人稱「查獲」該項事實，顯屬無稽乙節，查稽徵機關辦理扣繳檢查，意在及時掌握扣繳義務人給付合於扣繳規定之所有支出是否確實依法辦理，則被上訴人能否自扣繳檢查所獲資料中察覺扣繳義務人有可疑之違章事實，乃被上訴人之查核技巧能力，與本件上訴人是否於被上訴人著手調查前即自動補扣補繳系爭扣繳稅款，並無關聯等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、被上訴人所屬嘉義分局於96年1月11日以南區國稅嘉市二字第0960006567號函發文，請上訴人提供⑴、95、96年度總分類帳、會計憑證、薪工資印領清冊（含加班時間紀錄卡）及員工薪資所得受領人免稅額申報表。⑵、95、96年度各類所得扣繳資料（包括扣繳稅額繳款書收據、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及憑單存根聯）．．．⑷、扣繳單位印章及扣繳義務人身分證明文件與私章等資料。核其命上訴人提供之資料，即涵括系爭薪資所得之發放及辦理扣繳相關資料，堪認被上訴人對上訴人此一特定事件已有所作為。又上訴人係於96年3月28日提供上開帳證，此據被上訴人陳述在卷，且為上訴人所不爭，則被上訴人由上開帳即可知悉上訴人未就系爭薪資扣繳之事實，應認符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。依卷附之被上訴人派查簽呈及派查明細表暨被上訴人各類所得扣繳核查報告表上所載「派查日期：96年4月10日」；檢查日期：「96年4月12日」，被上訴人至遲於96年4月12日亦開始進行調查，仍在上訴人補繳稅款之同年月14日之前，故上訴人主張本件被上訴人並未就已開始調查負舉證責任及上訴人係被上訴人尚未就本件開始調查前已補繳稅款，並不足採。㈡、又稅捐稽徵法第48條之1規定係涉及人民財產權，與刑法涉及人身自由權不同，且稅捐稽徵法第48條之1為對於人民逃漏稅捐例外給予優惠之規定，基於「例外從嚴」之法理，稅捐稽徵法第48條之1規定與刑法自首規定，兩者不能為相同標準之認定。亦即稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之，尚無須「明確知悉」為必要，此與刑法未發覺犯罪，並非等同。上訴人此部分之主張，亦難採取。㈢、另上訴人所舉臺北高等行政法院95年訴字第62號判決、本院96年度判字第991號及97年度判字第334號判決之爭點為南山公司選取特定員工送往海外，召開會議所生費用性質是否列為薪資或屬一般訓練費用而生爭議，其爭點與本件不同，尚無從比附援引。㈣、上訴人為南山人壽嘉義分公司之負責人，為稅捐稽徵法明定之扣繳義務人，對於員工薪資應於法定期間辦理扣繳應知之甚明，且本件上訴人行政訴訟起訴狀亦自承對於保險業務員薪資所得分類認定問題多有訟爭，故上訴人對於薪資認列問題亦應有相當之注意能力，惟竟未於法定期間將應認列為員工薪資部分予以代扣，縱無故意，亦難謂無過失，則被上訴人按上訴人所漏稅額裁處1倍罰鍰，尚無違誤。綜上所述，上訴人上開主張均非可採，上訴人於96年4月14日始自動補繳稅款，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件並不相符，被上訴人原核定按上訴人所漏稅額裁處1倍罰鍰587,100元，復查決定變更罰鍰為587,000元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人仍不服，提起上訴，其意旨略以：㈠、被上訴人於上訴人96年4月中自動補報繳之前，僅有於96年1月11日以與過去數年完全相同之文字進行例行性之發函檢查，稅務人員甚至無需重新撰擬此公文內容，如此即難謂稅捐機關已投注調查成本，而被上訴人同樣未能說明於該日後其是否特別投入人力等各式資源對本案進行查核，亦未說明投入之程度為何，且原判決亦未就此一職權調查證據，並指明被上訴人特別投入之成本為何，而逕自認定本案上訴人是在被上訴人投注調查成本後方補報補繳而不得適用稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定，此部分已有違背行政訴訟法第133條規定。原判決於逕自任意解釋稅捐稽徵法第48條之1規定之適用標準後，卻又未依該標準進行調查，自無從將此等「有無投注調查成本」之判決心證及判決理由載明於判決，然其竟可由此形成對上訴人不利之心證而為判決，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法。㈡、又按本院90年度判字第1147號判決、92年度判字第963號判決及94年度判字第1397號判決業已確定判決建立稅捐稽徵法第48條之1「進行調查」之適用標準，而已形成司法之實務見解，即必須以稽徵機關掌握具體可疑之違章事實為前提，而於稽徵機關已察覺納稅義務人有可疑之違章事實而進行調查者，方屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之「調查」，而一般例行性之調查並不與焉。是以原判決之認定標準已與本院既有之明確見解顯有不符，亦未能詳查事實而未正確適用法令之處，除有錯誤限縮解釋系爭條文而致使判決違背系爭稅捐稽徵法第48條之1之規定外，亦違背前述行政訴訟法第133條之規定。㈢、原判決若認為被上訴人於96年1月11日之發函係為實質調查開始之行政處分，而非例行性之查核，此時原判決以對外發文之日期認定為調查基準日，與其自行於判決理由中所稱之：「調查程序之發動有無對外宣示或表徵，．．，則非所問。」論理即有矛盾，亦即一方面認定調查之發起無須對外宣示，一方面又以對外發文日作為判斷標準，即已有判決理由之論理上矛盾。此外，此等認定標準將產生之問題為，例行性之檢查究竟為何種情況，在上訴人歷年來扣繳案件中究竟是否有無存在過此種檢查方式，其與實質性調查究竟應如何認定與區分，原判決理應亦詳予說明；然原判決並未對此詳加論述，僅一再擴大實質調查之適用範圍，而使得大院曾多次肯認之例行性瞭解之存在範圍被不當限縮，實已錯誤適用稅捐稽徵法之系爭規定。㈣、82年函釋僅針對個人「綜合所得稅」加以規定，其範圍之限縮自有其訂定之考量與背景，如其原意為各稅皆應比照，其即無需特別於制訂時限定其適用範圍於綜合所得稅方面，故關於本案調查基準日之認定，因個人與營利事業之各類條件皆大有不同，採用相同之調查標準並非適宜，原判決除不應受行政機關82年函釋之拘束而應自我審斷外，更不應僅依據該82年函釋，再類推至明顯不同之營利事業負責人扣繳義務案件，原判決於適用82年函釋上顯有不應適用而予以適用之違法，判決自有違背法令。㈤、原判決一方面認為調查基準日為96年1月11日，另一方面又謂被上訴人於96年4月12日開始進行派員調查而得以將該日認定為調查基準日，原判決就此所分別秉持之二種標準，其理由顯有矛盾，由原判決亦不能肯認正確之調查基準日為何之意旨觀之，上訴人等扣繳義務人實無法明瞭日後面對此類案件之調查基準日應如何認定，亦有判決不備理由之違法。㈥、本案之爭議雖然在於調查基準日之認定，然若原判決或鈞院擬就本案探討上訴人之過失責任，即應依行政罰法第7條及行政罰法之立法總說明第4點，由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任。原判決認定上訴人為有過失，而未於判決理由中詳予論斷上訴人如何符合過失之要件，採推定過失責任而認上訴人有過失，已違反行政罰法第7條之責任原則，此即有判決不適用法規及不備理由之違背法令等語。

六、本院查：按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如下：．．．2、薪資．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」及「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者．．．其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6%。」行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款前段及薪資所得扣繳辦法第6條分別定有明文。次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此規定依稅捐稽徵法第50條規定於扣繳義務人固亦準用之，惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。又依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。另「．．若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅．．．一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。

三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日．．。」等情，亦據財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函、80年8月16日台財稅字第801253598號函，分別函釋在案。而本件被上訴人所屬嘉義分局於96年1月11日以南區國稅嘉市二字第0960006567號函發文，請上訴人提供（一）95、96年度總分類帳、會計憑證、薪工資印領清冊（含加班時間紀錄卡）及員工薪資所得受領人免稅額申報表。（二）95、96年度各類所得扣繳資料（包括扣繳稅額繳款書收據、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及憑單存根聯）．．（四）扣繳單位印章及扣繳義務人身分證明文件與私章等資料。核其命上訴人提供之資料，即涵括系爭薪資所得之發放及辦理扣繳相關資料，堪認被上訴人對上訴人此一特定事件已有所作為。又上訴人係於96年3月28日提供上開帳證，則被上訴人由上開帳即可知悉上訴人未就系爭薪資扣繳之事實，應認符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。再依原處分卷附之被上訴人各類所得扣繳核查報告表（原處分卷第30頁）上所載「派查日期：96年4月10日；檢查日期：96年4月12日」觀之，足認被上訴人對本件違章行為確產生懷疑，而針對該特定事件開始發動調查程序，展開調查，尚非僅針對被上訴人轄區所有公司為扣繳普查而已。縱上訴人提出之被上訴人94年1月3日函、93年1月15日函、91年6月11日函、91年2月12日函、90年5月30日函與本件96年函文內容並無太大差異，亦無礙本件之認定。揆諸首揭財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨，「96年1月11日」即是被上訴人對上訴人所報員工薪資有所疑問而展開之調查程序之調查基準日，上訴人於96年4月14日始補繳稅款，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規定。從而，原審以上訴人於96年4月14日始自動補繳稅款，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件並不相符，被上訴人原核定按上訴人所漏稅額裁處1倍罰鍰587,100元，復查決定變更罰鍰為587,000元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異