最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第2號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第2號

上訴人

臺北農產運銷股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年12月23日臺北高等行政法院97年度訴更二字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，其民國82年度係適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定為營業稅之報繳。嗣於86年2月19日依財政部86年1月18日台財稅第851928790號函（下稱財政部86年1月18日函釋），向臺北市稅捐稽徵處萬華分處申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額，該分處未為准否之處分，上訴人乃逕提訴願，經臺北市政府以86年8月26日府訴字第8603877001號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」嗣臺北市稅捐稽徵處萬華分處以86年9月23日北市稽萬華（甲）字第18447號函予以否准。上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府以87年3月16日府訴字第8607779801號訴願決定：「原處分撤銷（即86年9月23日北市稽萬華（甲）字第18447號函），由原處分機關另為處理。」臺北市稅捐稽徵處萬華分處復以87年7月14日北市稽萬華甲字第8701207800號函予以否准，上訴人仍不服，復提起訴願，經臺北市政府以87年12月23日府訴字第8706491301號訴願決定：「原處分撤銷（即87年7月14日北市稽萬華甲字第8701207800號函），由原處分機關另為處理。」臺北市稅捐稽徵處萬華分處再於88年3月15日以北市稽萬華甲字第880035700號函否准之。上訴人猶不服，向臺北市政府提起訴願，嗣因營業稅改為國稅，乃將該案移轉財政部管轄，經該部以91年10月11日臺財訴字第0911356042訴願決定駁回。上訴人乃提起行政訴訟，經原審92年12月30日91年度訴字第5039號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院94年8月4日94年度判字第1169號判決發回原審更為審理，原審復以95年4月20日94年度訴更一字第128號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起上訴，經本院97年4月10日97年度判字第260號判決將原判決廢棄，發回原審。原審更為審理，判決駁回上訴人在原審之訴，上訴人乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：本件所涉者乃上訴人82年度營業稅，其事實上未有稅捐稽徵機關之核定，上訴人亦無從依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，因此和稅捐稽徵法第34條第3項所規定之「確定」要件不符。另基於法安定性及衡平原則，並參考稅捐稽徵法第28條規定，得以繳納稅款之日起5年，為「確定」期限。準此，本件於86年2月19日依據財政部86年1月18日函釋，申請改按「直接扣抵法」計算系爭年度營業稅額，均未逾「確定年限」。況上訴人早於84年5月11日即依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，因循行政救濟途徑提起訴願、再訴願、行政訴訟與再審而阻其確定。依財政部86年8月9日台財稅第861911195號函（下稱財政部86年8月9日函釋），本件屬於財政部86年1月18日函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，因此，被上訴人應准上訴人所為改採「直接扣抵法」計算應納稅額之申請。且與本案案情類似之本院93年度判字第1468號判決亦准直接扣抵法之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，應命被上訴人作成准許上訴人82年度兼營營業人營業稅額按直接扣抵法計算並核定上訴人當年度營業稅額之行政處分。

三、被上訴人則以：營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。本件上訴人係自動報繳營業稅，又其報繳後並未接獲被上訴人之補徵稅款課稅處分通知書或更正通知書，即屬已核課確定。況上訴人既知申請退稅案件與申請採用「直接扣抵法」屬不同案件，自不能以不相關之申請退稅案件行政救濟程序尚未確定為由，主張有財政部81年1月18日函釋之適用。次依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定意旨，可知「直接扣抵法」應自申請經核准時始得適用。本件上訴人82年度營業稅申報係採「比例扣抵法」而非「直接扣抵法」，於86年2月19日始向被上訴人申請改採直接扣抵法計算營業稅額，應自86年1月至2月期起之營業稅（於86年3月15日前申報）始得改按直接扣抵法計算其兼營應稅及免稅貨物應納之營業稅額，並無追溯適用於82年度營業稅之理。另上訴人係於86年2月19日始申請採用直接扣抵法，其申請日期在財政部86年1月18日函釋之後，自亦無財政部86年8月9日函釋之適用。再上訴人84年5月11日之申請函並未主張係申請直接扣抵法。又本院86年度判字第760號判決及86年度判字第2025號再審之訴判決，均係對上訴人84年5月11日申請案所為，與本件係屬不同之訴訟案件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人為行為時營業稅法上之營業人，其於82年間曾一併銷售應稅及免稅貨物，有關營業稅額之計算及繳納，未申請核准採用直接扣抵法，即表示係選擇採用比例扣抵法，且上訴人於申報時亦確實為如是申報，是上訴人係採用比例扣抵法自動申報並計算其82年度應納營業稅額，即可確定。（二）我國營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後，如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。而財政部86年1月18日函釋係指兼營營業人未依81年9月1日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。上訴人系爭82年營業稅於申報繳納後，未經核定補、退稅款，則其系爭營業稅案件應自申報時確定，顯見在財政部86年1月18日函釋發布前，上訴人系爭82年營業稅案件即非「未核課確定」案件，自無上開函釋之適用。（三）至於財政部86年8月9日函釋，係指兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1月18日函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者。但查，上訴人係於86年2月19日始申請採用直接扣抵法，故本件亦無財政部86年8月9日函釋之適用。至上訴人84年5月11日之退稅申請函，並未載明改採「直接扣抵法」計算營業稅額之意旨。另本院86年度判字第760號判決及86年度判字第2025號再審之訴判決，皆係源自上訴人84年5月11日之申請退稅案件，與本件係上訴人於86年2月19日申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額之案件不同。而上訴人另援引之本院93年度判字第1468號判決，該案之營業人係於84年12月27日向稽徵機關申請改採「直接扣抵法」，核與本件上訴人係在財政部86年1月18日函釋發布後之86年2月19日始申請改採「直接扣抵法」之案情不同，自難比附援引等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴人之上訴理由再論述如下：

（一）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」行為時營業稅法第35條第1項及所得稅法第80條第1項分別定有明文。可知，我國之營業稅，除營業稅法規定免申報銷售額之營業人等情形外，係採自行報繳制，即由營業人按期向稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應自行繳納。且亦無如營利事業所得稅，稽徵機關依所得稅法第80條第1項規定，應於接到結算申報書後，為所得額及應納稅額之核定。故應自行報繳營業稅之營業人，就其自行報繳部分，自應認於其自行報繳時即確定。至稽徵機關因查得營業人有行為時營業稅法第43條規定等情事，而為銷售額之核定及營業稅之補徵，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分。故財政部86年1月18日函釋：「兼營營業人未依81年9月1日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」（此函業經財政部以屬過渡時期核示，以90年1月5日台財稅字第890417403號函不再援引）其所稱「尚未核課確定之各年度案件」，自係指有經稽徵機關為營業稅之核課處分，且該核課處分尚未確定者。加以本件行為時營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」而財政部依此規定授權訂定之行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1復規定：「（第1項）兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」即兼營營業人除依規定申請核准採直接扣抵法外，係採比例扣抵法計算營業稅額。且經核准採直接扣抵法者，係自核准當月開始適用，至當年度已經過期間，則按同辦法第7條規定按比例扣抵法調整申報稅額，並不得溯及適用直接扣抵法。故上述財政部86年1月18日函釋乃允許直接扣抵法得溯及適用之例外規範，是該函釋所稱「尚未核課確定之各年度案件」顯非指依稅捐稽徵法第28條請求退稅期間未屆滿之案件，否則將嚴重影響法秩序之安定。經查：本件上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，其82年度係依比例扣抵法為營業稅之報繳。嗣於86年2月19日依財政部86年1月18日函釋申請改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額。又關於上訴人82年度營業稅之報繳，被上訴人並未對之為補徵等核課處分。至上訴人雖是於86年4月8日本院86年度判字第760號判決前為本件直接扣抵法之申請，惟本院86年度判字第760號判決係關於上訴人於84年5月11日依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅事件之行政訴訟判決等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。則本件上訴人關於其82年度之營業稅，於86年2月19日依財政部86年1月18日函釋申請時，依上述法律見解，即無合於該函釋所稱「屬尚未核課確定之各年度案件」情事，故原判決以其申請與財政部86年1月18日函釋不合，即無違誤。上訴意旨以營業稅應以繳納稅款之日起5年，為確定期限。本件於86年2月19日依據財政部86年1月18日函釋，申請改按「直接扣抵法」計算82年度營業稅額，均未逾「確定年限」云云，指摘原判決違法，無非係其一己之主觀見解，並無可採。

（二）又按「81年9月1日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部86年1月18日台財稅第851928790號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」固經財政部86年8月9日函釋在案（此函業經財政部以屬過渡時期核示無保留必要，以90年1月5日台財稅字第890417403號函不再援引）。惟依此函，亦須於財政部86年1月18日函釋發布前，已請求改採直接扣抵法，並因遭否准而提起行政救濟，迄財政部86年8月9日函釋發布日止，尚未確定者，始有該函釋之適用。又行為時兼營營業人營業稅額計算辦法所稱之「直接扣抵法」，係指按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買行為時營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額。而依上述該辦法第8條之1第1項規定，兼營營業人須具備該項規定之要件，且經申請核准，始得採用直接扣抵法。經查：本院86年度判字第760號判決係關於上訴人於84年5月11日依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅事件之行政訴訟判決一節，已如上述。而上訴人84年5月11日之退稅申請函，係以「對於購買免稅貨物在銷售時亦可免稅者，如兼營銷售其他應稅貨物，其稅額之計算，應不適用營業稅法第19條第3項之規定，亦即其進項稅額依法應可全數扣抵其銷項稅額，本公司於82年度誤按兼營比例計算不可扣抵之進項稅額0000000元，應可全數扣抵，因此請准依稅捐稽徵法第28條之規定退還本公司溢繳稅額......」等語為由申請退稅。另上訴人86年10月13日訴願理由書曾載明，其申請「直接扣抵法」與82年度營業稅行政訴訟案（按指84年5月11日之申請退稅案件）本屬不同之案件等情，為原判決所確定之事實。上訴人既已表明本次直接扣抵法之申請與84年5月11日之退稅申請係屬不同案件，且上訴人84年5月11日之退稅申請函，亦無主張改採直接扣抵法之意旨，並依上開所述，直接扣抵法之採用，尚須具備一定之要件，而該申請函則均無關於此部分之說明，故原判決認上訴人84年5月11日之退稅申請函並非申請改採直接扣抵法，即無不合。至上訴意旨執以爭議之臺北市稅捐稽徵處萬華分處87年5月29日之簽呈，不惟僅是內部詢問之文件，且其亦載明：「未明確敘明改用直接扣抵法......，但其申請意旨相近」等語，即此簽呈亦認上訴人84年5月11日之退稅申請函非申請改用直接扣抵法，自無從因之而謂上訴人84年5月11日退稅申請函有為改採直接扣抵法之申請。從而，認上訴人亦無合於財政部86年8月9日函釋情形，故不得依該函釋主張應准改採直接扣抵法，即無不合。上訴意旨再執原判決已詳為指駁之陳詞，主張其亦得適用財政部86年8月9日函釋云云，自無可採。另本院93年度判字第1468號判決，並非本院判例，本件本不受其拘束。且該判決何以與本件案情不同，故難比附援引一節，亦經原判決詳予論述在案，核無不合。上訴論旨再執陳詞為爭議，指摘原判決違法，亦無可採。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異