最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第296號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第296號

上訴人

神達電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施中川 律師

訴訟代理人

朱峻賢 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月27日臺北高等行政法院96年度訴字第1700號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）758,108,683元及可抵減稅額266,629,646元，經被上訴人分別核定691,587,093元及237,436,179元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國95年11月10日北區國稅法一字第0950014399號復查決定書（下稱原處分）：「追認研究與發展支出10,134,129元及可抵減稅額5,067,064元。」其餘復查駁回，即：變更核定研究與發展支出為701,721,222元及可抵減稅額為242,503,243元。上訴人仍不服，就駁回部分提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第1700號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依促進產業升級條例(以下稱促產條例)、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）及公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點(以下稱89年審查要點)（93年10月26日修正為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」；下稱93年審查要點）之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。上訴人92年度申報研發抵減時，既已檢附公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等以證明92年度研發事實之存在，被上訴人即應核實准予抵減。

（二）依經濟部工業局97年1月16日工電字第09600987740號函（下稱工業局97年1月16日函）之意旨，上訴人之研發部門於92年度所從事之工作，是否屬於促產條例所規範之研究發展範疇，已為主管機關所肯認。準此，衡諸司法院釋字第625號解釋及投資抵減辦法審查要點所揭示之「實質課稅原則」，自應准予抵減。（三）行為時促產條例第6條、行為時投資抵減辦法第2條規定，對於研發事實之認定，並未規定納稅義務人必須提示工作日誌，被上訴人援引93年10月26日始公布修正93年審查要點，以「研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌……」為由駁回上訴人所請，顯已增加納稅義務人法律所無之限制，進而違反憲法第19條之租稅法律原則及司法院釋字第589號解釋所揭示之「法秩序之安定及信賴保護原則」。（四）供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品費用，其中12,437,461元為測試及認證等費用，係基於研發之必要所為之測試。依促產條例、投資抵減辦法及審查要點之規定，其研發支出應符合抵減之要件。另因國內大專院校等研究機構並未通過國際實驗室協會或歐美主要國家之認可，基於研發之新產品得以在國際銷售之需，於研發階段有必要委由通過國際實驗室協會或歐美主要國家認可之機構進行測試或認證。再者，依促產條例、投資抵減辦法及審查要點之規定，納稅義務人委託他人測試之對象，實不以委託國內大專院校或研究機構為限。（五）上訴人於復查階段所提出之93項專案，係針對遭剔除之研發部門所提。而被上訴人所指之5項專案及93項專案，分屬不同研發部門進行之研發案件，彼此本無關連性，自無從勾稽，亦無須勾稽。被上訴人以此抗辯，認定上訴人系爭部門不具研發事實，顯然誤認事實。（六）上訴人就章學諄等74名研發人員，已提示高達190份之研究計畫、研究報告、研究記錄等以證明研發事實之存在，其中所提之專利申請案，係在補強研發事實之認定。依投資抵減辦法審查要點之規定，有無研發事實「應核實認定，不以有無研發成果或向智慧財產局申請專利為依據」。況系爭研發事實之有無，業經工業局97年1月16日函所肯認，且上訴人所提之專利申請案件及其證書，亦得與研發專案相互勾稽等語，為此，訴請將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本件經就上訴人提示之資料查核，⑴研究發展單位專業研究人員之薪資：列報419,218,094元，其中章學諄等83人係負責安規申請相關資料準備、建立B.O.M文件及訂定規格書等，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計43,950,000元，被上訴人否准認列並無不合。⑵所附研究發展計畫計有5項專案內容僅列示投入之人力及時間，實際參與人員並未述明，且未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，故無法與復查階段所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及研究與發展項目明細表計93項專案計畫相互勾稽；另上訴人所補附之研發資料並未完整，且部分為電子往來文件，部分測試報告無日期或非屬92年度，尚難認定確實有研究與發展之事實。⑶所附「主機板靜電排除之方法」專利證書，發明人為謝宏志，「資訊處理系統之系統頻寬顯示裝置」專利證書，發明人為林益明及許定中，「電腦門蓋板體之扣合結構」專利證書，發明人為劉啟明，「較小高度規格之電腦介面卡安裝支架結構」專利證書，發明人為宋志成並非羅振烇、蔣宗華、俞能堅及簡益斌，「模擬介面卡能量銷耗之模擬卡」專利證書，發明人為蔣天仁並非邱顯昇、章學諄及章安濤，除未檢附申請專利之日期文件外，申請專利之產品無法確認與92年度研發專案有何關連性。⑷供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：列報252,503,753元，其中12,437,461元係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，核非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，被上訴人否准認列並無不合。（二）所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，上訴人申報之92年度研究發展專案，是否屬投資抵減辦法第2條之研究發展範疇及符合投資抵減辦法審查要點之規定，而得抵減該年度營利事業所得稅稅額，自應由被上訴人審查核定之。再者工業局97年1月16日函之說明三僅略載：「所列部門之工作性質主要在產品研發、產品原型之品質測試、及對產品原型缺失提出修正方式，前述所列工作在新產品之研發階段屬必要且重要之過程，應屬研究發展工作之範疇。」等語，自難僅以工業局97年1月16日函，信渠等為研究發展單位專業研究人員。（三）93年審查要點有關應檢附之證明文件部分，僅係就89年審查要點之規定予以闡明揭示，縱無93年審查要點之適用，依投資抵減辦法第8條規定意旨，自仍應由上訴人提示各項研究計畫、研究紀錄或報告，以憑認定工作人員是否實際擔任研發工作及確有從事研發之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，而所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之。惟查：⒈上訴人於被上訴人初查時，提出研究發展計畫計有5項專案，內容僅記載投入之人力及時間，實際參與人員並未述明，且未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，致無法與其復查階段所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及研究與發展項目明細表計93項專案計畫相互勾稽。⒉上訴人於訴訟中補提之研發人員及研發專案彙總表、研發資料，並無逐日工作紀錄，已不足證明所載人員確為各該計畫實際之施作人員。以上訴人所提計畫、測試複核等，僅為數天資料，無法證明整年度均從事研發工作，亦不足認該等人員為全職研發人員。其計畫均以電腦繕打，無署名證明是否為研發人員，甚至有以離職人員資料佐證（原判決附表第4頁方宗義），顯不合理。上訴人所提供尚有部分為電子往來文件，部分測試報告無日期或非屬92年度，並不完整，無法說明該等人員係整年度均從事研發工作。自難認蔡志忠等74人確實有研究與發展之事實（詳如原判決附表）。⒊上訴人固主張系爭研發人員有取得專利為證，經查，「主機板靜電排除之方法」專利證書，發明人為謝宏志，專利期間自94年11月11日至113年4月5日止，上訴人未能提供專利申請日期之文件及該專利與92年度研發專案有何關連性之資料；「資訊處理系統之系統頻寬顯示裝置」專利證書，發明人為林益明及許定中，專利期間自94年6月11日至113年9月1日止，上訴人未能提供專利申請日期之文件及該專利與92年度研發專案有何關連性之資料；「電腦門蓋板體之扣合結構」專利證書，發明人為劉啟明，專利期間自94年2月11日至113年1月14日止，上訴人未能提供專利申請日期之文件及該專利與92年度研發專案有何關連性之資料；「較小高度規格之電腦介面卡安裝支架結構」專利證書，發明人為宋志成，並非上訴人所指羅振烇、蔣宗華、俞能堅及簡益斌；「模擬介面卡能量銷耗之模擬卡」專利證書，發明人為蔣天仁，並非上訴人所指邱顯昇、章學諄、章安濤、李威雄、張曉文、蔡怡君。可見，上開部分專利證書有發明人與列報研發人員姓名不同之情形，部分專利證書未檢附申請專利之日期文件，亦未能證明申請專利之產品與92年度研發專案有何關連性。是以，原處分剔除蔡志忠等74人，尚有剔除上訴人並不爭執之其餘9人，合計83人，渠等薪資合計43,950,000元，洵屬有據。（二）依投資抵減辦法第2條第1項第7款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」以及「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」，易言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。投資抵減辦法第2條第1項第7款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要。惟此與同條項第6款相較，二者均屬技術之外購，為何第7款對於「勞務提供者之資格」有所限制，應是主管機關對現今社會現況之專業判斷，認為目前國內只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務。則法院對此判斷結論及因此而形成之具體法規範，亦應給予同等之尊重。上訴人所主張供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品費用，其中12,437,461元之測試及認證等費用，係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，自非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，原處分予以剔除，並無不合。（三）所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，上訴人申報之92年度研究發展專案，是否屬投資抵減辦法第2條之研究發展範疇及符合審查要點之規定，而得予抵減該年度營利事業所得稅稅額，依促產條例及投資抵減辦法之規定為被上訴人之職掌，並非經濟部工業局。工業局97年1月16日函之說明四僅係明文揭示稅捐稽徵機關如對公司申報之支出內容或相關事項之認定有疑義，可洽各中央目的事業主管機關提供行政協助，並非將認定營利事業所申報之研究發展是否符合投資抵減辦法之權責，移由各該目的事業主管機關認定之。該函之說明三，固肯認上訴人所列部門確有從事研發，惟未論及系爭研發人員（個人）是否確均屬全職研發人員、是否確有實際施作。上訴人於92年度營利事業所得稅所列報之系爭人員，迄未提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證，自難信系爭人員為研究發展單位專業研究人員，是與審查要點之規定未符，自難僅以工業局97年1月16日函，遽認上訴人前開主張為真實等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)財政部為執行促產條例及行政院訂定之投資抵減辦法，先後於89年4月21日訂定89年審查要點，及於93年10月26日訂定93年審查要點。在93年審查要點實施前之營利事業所得稅投資抵減事件，就同一事項，93年審查要點與89年審查要點規定有所不同時，究應適用93年審查要點或89年審查要點，應視個別規定，依一般法律適用原則而定。例如，93年審查要點第7點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。……」，此是研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，為89年審查要點所無，依「實體從舊」之法律適用原則，自應適用89年審查要點。再如，93年審查要點之附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三（七）」：「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」此為89年審查要點所無。然因促產條例給予公司租稅優惠，旨在「促進產業升級」(促產條例第1條參照)，公司之研究與發展，自是限以有助於產業升級之研究與發展，始能享有促產條例所規定之租稅優惠，因此公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，僅為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，自非屬促產條例所要鼓勵之研究發展範圍，此乃法律規定之當然解釋，89年審查要點雖無此規定，但適用結果並無不同，89年審查要點並無較93年審查要點有利於上訴人，參照中央法規標準法第18條之精神，稅捐稽徵機關得適用審查時之93年審查要點規定。合先敘明。

(二)研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資部分：此部分兩造並非爭執有無研究發展事實，而是爭執章學諄等83人是否屬專門從事研究發展工作之全職人員，彼等薪資43,950,000元應否認列為研究發展支出，而得抵減稅額。依投資抵減辦法第2條第1項第1款規定，薪資得認列為研究與發展之支出者，限於「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員」。查行政訴訟法第136條規定準用之民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」依其89年2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題。其本文規定，係採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任。當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。研究發展之支出，得依促產條例抵減稅額者，係屬營利事業所得稅之減免事由，對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當是否屬於促產條例之研究發展支出之事實存否不明時，得出與該事實不存在相同之法律效果，即不得認列該研究發展支出。換言之，除非能確實證明屬於促產條例之研究發展支出之事實存在，否則，包括確實證明屬於促產條例之研究發展支出事實不存在及無法證明屬於促產條例之研究發展支出事實存在與否之情形，均不得准認列為研究發展支出以抵減稅額。本件被上訴人就上訴人提出之研發人員學歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書，查核並具體說明如何無從證明系爭章學諄等83人屬專門從事研究發展工作之全職人員(見原判決附表)。上訴人並未就被上訴人之查核說明，具體指出有何錯誤之處。而原判決就依本案事證，無法證明系爭章學諄等83人屬於專門從事研究發展工作之全職人員，已敘明其得心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則，於法無不合。上訴意旨雖指原判決以上訴人於初查時，提出研究發展計畫計有5項專案，無法與其於復查階段所提出之93項專案相互勾稽，惟該5項研發計畫，業經原處分機關審認後，准予抵減，此與上開93項專案，分屬不同研發部門進行之研究案件，彼此本無關連性，自無從勾稽，亦無需勾稽，原判決以此為認定事實之根據，顯然係誤認事實，而有認定事實違反經驗、論理法則之違誤云云。然本件被上訴人已認上訴人有研究發展事實，只是系爭章學諄等83人並非屬專門從事研究發展工作之全職人員，彼等薪資43,950,000元不得認列為研究發展支出。原判決係說明從該5項研究計畫，與上訴人在復查階段所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及研究與發展項目明細表計93項專案計畫，無法得出系爭章學諄等83人屬專門從事研究發展工作之全職人員之結論。上訴人亦未具體指出，如何從該5項研究計畫之資料，得出系爭章學諄等83人屬專門從事研究發展工作之全職人員之結論。是以即使該5項研究發展計畫，已被認有研究發展事實，亦不能用以證明系爭章學諄等83人屬專門從事研究發展工作之全職人員。上訴人此部分之指摘，要非可採。又原判決係認上訴人提出之資料，並不足以證明系爭章學諄等83人屬專門從事研究發展工作之全職人員，其又無逐日工作紀錄(此是證明何人參與研究發展之典型資料)可為證明，因而不能採認上訴人之主張。原判決並非僅因上訴人未提出逐日工作紀錄，即認系爭章學諄等83人屬專門從事研究發展工作之全職人員，亦未適用93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「應檢附之證明文件」：「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料」要求提出「參與研究人員完整之工時紀錄」之規定。上訴意旨指摘原判決援引93年審查要點規定為判斷依據，已違反司法院釋字第589號解釋所揭示之「法秩序之安定及信賴保護原則」，與稅捐稽徵法第1條之1規定有違背，自有適用法規不當之違法云云，並不可採。

(三)供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：此部分上訴人申報12,437,461元係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，原判決以其非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，認依投資抵減辦法第2條第1項第7款不應認列。惟投資抵減辦法第2條第1項第7款係就委託「研究」所為之規定，並不及研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求之委託他人「測試」。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於委託測試，則不以此為限，兩者有別。是89年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「三、研究新產品事實之認定：(五)研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」並未就受託測試對象有資格限制。至93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」：「三、研究新產品或新技術事實之認定：(五)研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定。」就公司委託他人進行測試者，增列受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定之實體要件，依「實體從舊」之法律適用原則，本件92年度投資抵減事件，仍應適用上開89年審查要點。系爭12,437,461元如確屬上訴人研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求之委託他人測試，即不能以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款所指之國內大專校院或研究機構，而否准認列。原判決未先查明系爭12,437,461元究屬研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求，委託他人測試之費用，或是委託他人進行研究發展所支出之費用，逕以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款所指之國內大專校院或研究機構，不得認列為研究發展支出，適用法規，自屬不當。上訴人執以指摘，即屬有據。

(四)從而，原判決關於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資部分，於法無違，此部分上訴無理由，應予駁回；原判決關於研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，則有判決適用法規不當之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因尚須由原審法院調查事實，始能判斷上訴人之請求有無理由，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異