最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第542號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第542號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年4月21日高雄高等行政法院97年度再字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人王萬收於民國（下同）91年1月28日死亡，上訴人申請延期至同年10月28日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）130,069,943元，經被上訴人核定遺產總額153,519,890元，遺產淨額9,517,917元，應納稅額209,970元；另因上訴人未將被繼承人王萬收生前所遺高雄區中小企業銀行中山分行存款8,933元、助榮木業股份有限公司（下稱助榮公司）投資股權1,143,452元、中國力霸股份有限公司投資股權1,215元、彰化商業銀行投資股權3,843元、高新商業銀行投資股權5,498元、助榮公司債權13,287,294元及死亡前2年內之贈與6,000,000元等遺產，合計20,450,235元據實合併申報，逃漏遺產稅209,970元，被上訴人除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰209,900元（計至百元止）。上訴人不服，就債權、死亡前2年內贈與財產、死亡前未償債務及罰鍰等項目，申請復查結果，獲追減死亡前2年內贈與財產50,000元及罰鍰10,000元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟，嗣經原法院以94年度訴字第427號判決（下稱前程序原審判決）駁回其訴，並經本院以96年度裁字第1673號裁定（下稱原裁定）維持而告確定。嗣上訴人以其發現王萬收有生前未償債務13,449,450元之證物，認前程序原審判決有行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審事由，而提起再審之訴（上訴人對本院原裁定聲請再審部分，經原法院移轉本院管轄後，業以97年度裁字第4516號裁定駁回）。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於97年1月底發現於前程序原審判決程序所不知而未提出之王萬收死亡前對助榮公司之未償債務計13,449,450元之證物，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除。該未償債務及其證物明細為：⑴王萬收生前於82年6月22日將出售助榮公司中古機械所得價金中之9,100,000元存入其所有之第一商業銀行三民分行（下稱一銀三民分行）000000000號帳戶，有中古機器買賣契約書、一銀存款明細分類帳可資證明。⑵85年1月12日、85年2月7日、85年4月8日、85年7月8日、85年10月7日、85年12月10日、86年2月17日、86年3月6日、86年4月9日、86年5月7日、86年6月6日王萬收分別自助榮公司所有一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，將其中350,000元、350,000元、300,000元、340,000元、300,000元、150,000元、150,000元、300,000元、400,000元、400,000元及400,000元，合計3,440,000元，存入王萬收所有一銀三民分行00000000000號帳戶，有各該取款及存款憑條可證。⑶90年7月24日王萬收自助榮公司所有一銀三民分行00000000000號帳戶提領118,854元後，將該款匯至王萬收所有高雄縣大寮鄉農會帳戶，有取款條及匯款申請書可證。⑷84年11月10日、85年9月11日、85年11月11日、86年1月10日、86年2月12日、86年7月11日及86年9月12日王萬收分別自助榮公司所有一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，將其中之174,424元、45,994元、45,994元、45,994元、45,994元、44,098元及44,098元，合計446,596元，匯至王萬收之女王淑敏所有高雄縣大寮鄉農會帳戶，該帳戶經被上訴人於「王萬收遺產稅覆核報告」中認定為王萬收所使用，此有取款條、匯款申請書及被上訴人「王萬收遺產稅覆核報告」可證。⑸84年12月6日、85年4月8日、85年11月11日及86年1月10日王萬收分別自助榮公司所有一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，將其中之233,000元、33,000元、39,000元及39,000元，合計344,000元，匯至沈政芳所有臺南縣新營市農會帳戶，有取款條及匯款申請書可憑。以上均屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務。㈡助榮公司於84年10月16日向一銀三民分行貸款20,000,000元，同日王萬收自助榮公司所有一銀三民分行00000000000號帳戶提領其中之11,500,000元申請簽發台支後將之存入王萬收所有一銀三民分行000000000000號帳戶中，以清償王萬收個人貸款11,500,000元，則該11,500,000元亦屬王萬收生前對助榮公司之未償債務，有助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶之84年10月16日交易明細、取款憑條、簽發台支申請書代收入傳票、支票影本、王萬收一銀三民分行000000000000號帳戶之84年10月16日交易明細可憑，此亦為上訴人發見未經前程序原審確定判決斟酌之證物，如將該未償債務與被上訴人所認定王萬收遺有對助榮公司之13,287,294元債權，相互抵銷，王萬收對助榮公司之債權應僅餘1,787,294元等語，求為廢棄前程序原審確定判決、訴願決定及原處分之判決。

三、被上訴人則以：㈠上訴人所提中古機器買賣契約書、一銀存款明細分類帳、匯款申請書及各該取款及存款憑條、大寮鄉農會共用查詢單及交易明細表等證物，於前程序原審判決程序進行中即已存在，況上訴人亦可於前程序原審判決前向一銀三民分行及大寮鄉農會要求提供存款來源之相關傳票，是上訴人於前程序原審判決前並無不知或不能使用之情形，自難據為再審之事由。㈡上訴人主張王淑敏所有高雄縣大寮鄉農會帳戶係王萬收生前所使用，故王萬收生前自助榮公司提領款項再匯款446,596元至其女王淑敏所有高雄縣大寮鄉農會帳戶，屬王萬收生前對助榮公司之未償債務；惟依原法院93年度訴字第823及825號判決意旨可知，上開帳戶無法判定僅單獨供王萬收調度資金所用，是上訴人主張王萬收生前共匯款446,59 6元至其女王淑敏所有高雄縣大寮鄉農會帳戶，屬王萬收生前對助榮公司之未償債務乙節，顯不足採。故縱對上訴人所提一銀三民分行取款條及匯款申請書等證物加以斟酌，亦難為上訴人有利益之判決。㈢上訴人主張王萬收自助榮公司一銀三民分行提款後，匯款344,000元至沈政芳臺南縣新營市農會帳戶，該款項屬王萬收生前對助榮公司之未償債務云云；查前開款項應為助榮公司與沈政芳間之債權債務關係，尚難僅因係由王萬收匯款，即認定為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，是縱使斟酌上訴人所提之證物，亦難為上訴人有利益之判決。㈣上訴人於辦理王萬收遺產稅申報時，並未列報王萬收對助榮公司之未償債務13,449,450元，於復查、訴願及前程序原審判決程序中、原裁定審理中均未提出爭執，依爭點主義，上訴人不得於本件再審之訴為主張等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠對照前程序原審判決及被上訴人所為王萬收之遺產稅覆核報告，上訴人據以為再審事由之各項未償債務，於其辦理被繼承人王萬收之遺產稅申報時，並未列報，於提起前程序原審之行政訴訟時，亦未在起訴範圍，故其所主張之再審事由均未經復查、訴願程序，且非前程序原審判決之訴訟標的，依爭點主義及處分權主義，前程序原審判決自無對之斟酌之餘地。上訴人就前程序原審判決所不得斟酌之爭點，提起本件再審之訴，即無受較有利裁判之可言，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件不符，上訴人以之作為再審事由，並無可採。㈡上訴人主張之助榮公司中古機器買賣契約書、王萬收及助榮公司之一銀三民分行帳戶、王萬收之大寮鄉農會帳戶、存款明細分類帳、取款條、存款條、匯款申請書等證物，均於前程序原審言詞辯論終結前即已存在，且自被上訴人查核上訴人申報被繼承人王萬收遺產稅事件以來，兩造即就王萬收一銀三民分行及大寮鄉農會之帳戶明細情形互為攻防，是有關被繼承人王萬收使用其一銀三民分行及大寮鄉農會帳戶與助榮公司帳戶間所發生之存、提及匯款情形，既非上訴人於前程序原審訴訟中所不能知悉，則上開證物自不能謂為現始發見之證物，尤無從認其於前程序原審訴訟程序進行中有不能使用之情形，縱令各該證物如經斟酌可受較有利益之裁判，但其於前程序原審訴訟中不為使用，乃上訴人怠忽自誤，與行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物之規定不合，亦不容據以提起再審之訴。

㈢上訴人曾另案就被上訴人查得王萬收生前移轉現金予上訴人而核課贈與稅之案件提起行政訴訟，案經原法院以93年度訴字第823及825號判決認定：「經本院調閱本件相關之銀行帳戶包含王萬收、原告（即上訴人）及王淑敏、王淑貞在一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會之帳戶往來明細資料結果，並未能明確判斷原告、王淑敏、王淑貞等人帳戶僅是單純供王萬收作為資金調度使用，與該等帳戶名義人之財產及資金完全無涉。」在案，觀之上訴人所提出之被上訴人「王萬收遺產稅案覆核報告」亦詳列查核王萬收及王淑敏之帳戶往來情形，益徵明瞭上開證物自足見王萬收與王淑敏間之一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會帳戶間之存、提及匯款情形，並非（原判決第18頁倒數第10行誤載：「亦為」）為上訴人於前程序原審訴訟程序中所不能知悉，則上開證物自不能謂為現始發見之證物，尤無從認其於前程序原審訴訟程序中有不能使用之情形，縱令各該證物如經斟酌可受較有利益之裁判，亦屬因上訴人怠忽自誤而於前程序原審確定判決程序中不為使用，與行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物之規定不合。㈣至上訴人主張王萬收84至86年間自助榮公司所有一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，將其中344,000元匯至沈政芳所有臺南縣新營市農會帳戶，該款項亦為王萬收生前對助榮公司之未償債務，並提示一銀三民分行取款條及匯款申請書乙節；經查前開款項係自助榮公司帳戶提領，再匯至沈政芳帳戶，充其量應為助榮公司與沈政芳間之債權債務關係，尚難僅因係由王萬收匯款，即認定為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，是上訴人上開所提示之證物縱經斟酌，亦難使上訴人受較有利益之判決，自不得以之為再審事由，因而駁回上訴人所提再審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠王萬收於88年4月12日清償助榮公司借款13,287,294元（下稱系爭還款）前，曾利用擔任助榮公司董事長職務之便，自助榮公司挪用如上訴人上述主張㈡之⑴⑵⑷⑸項款項共13,330,596元（下稱挪用款）供其個人使用，則系爭還款應屬王萬收清償其個人前此挪用助榮公司款項之舉，並非被上訴人所認屬王萬收對助榮公司新增之債權，故系爭還款與挪用款本金互相抵銷後，王萬收尚欠助榮公司43,302元，若再加上王萬收於90年7月24日自助榮公司一銀三民分行提領之111,854元（即上述㈡⑶部分），則王萬收生前尚欠助榮公司至少162,156元本金，即無任何債權可言；又上訴人於相關復查、訴願及行政訴訟程序中即一再否認王萬收對助榮公司有13,287,294元之債權，自得於再審程序中予以爭執，原判決未察，率爾認定上訴人提起再審之訴違反爭點主義而不符行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件云云，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。㈡上訴人所提中古機器買賣契約書所示之9,100,000元票款（下稱系爭票款）係買方以記名方式存入王萬收所有一銀三民分行000000000號帳戶中，並非直接來自於助榮公司之資金，若未能對照助榮公司中古機器買賣契約書及助榮公司之存、提資料，僅憑王萬收一銀三民分行與助榮公司間之存、提及匯款情形、前程序原審確定判決所載王萬收在一銀三民分行及大寮鄉農會之存提資料、兩造僅對王萬收一銀三民分行及大寮鄉農會之帳戶明細互為攻防等情，上訴人顯無從知悉該資金來源與助榮公司有關，原判決未察，片面推論上訴人於前程序原審判決程序中即可得知助榮公司存、提及匯款情形，顯有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。㈢上訴人既非助榮公司負責人，又無從於前程序原審訴訟程序中知悉系爭票款與助榮公司有關，自無從主動取得若經斟酌可使上訴人受較有利判決之助榮公司取款條及匯款書或存款明細分類帳，原判決未察，顯有認定事實未依證據之證據法上理由矛盾之違法。㈣原法院93年度訴字第823號及825號判決是有關王萬收之贈與稅事件，況上開二案件之訴訟程序中，法院僅調查上訴人、王萬收、王淑敏及王淑貞一銀三民分行借款存戶存、提明細，並無王淑敏大寮農會及助榮公司之存、提明細及取款條或匯款書可供交叉比對，上訴人自無法知悉資金流向，原判決未察，亦未說明上訴人在未取得王淑敏資金來源之助榮公司存、提明細及取款條或匯款書等資料前，何能知悉王淑敏大寮鄉農會資金來自於助榮公司，進而知悉王萬收對助榮公司影多筆未償債務之理由，顯有判決不備理由之違法。㈤原證29係王萬收所有一銀三民分行84年10月16日交易明細，雖於原法院另案93年度訴字823號訴訟程序中已存在，然該卷證並無助榮公司相關帳戶存、提資料可資對照，且該次王萬收貸款11,500,000元係以現金償還，若未對照助榮公司相關資料，根本無從知悉該11,500,000元清償款係來自於助榮公司，原判決未察，亦未說明上訴人在未取得助榮公司存提款等資料前，何能知悉11,500,000元來自於助榮公司，顯有判決不備理由之違法。㈥原判決未說明為何王萬收以自己名義（非助榮公司名義）匯款至沈政芳所有臺南縣新營市農會帳戶，債權債務關係竟不存在於王萬收與沈政芳間而存在於助榮公司與沈政芳間之理由，顯有判決不備理由之違法。

六、本院查：

㈠按對於稅捐行政訴訟之訴訟標的係採取「爭點主義」，本院著有62年判字第96號判例及92年度裁字第1294號裁定足參。故於復查及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始得提起行政訴訟而為法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序或訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。又再審係就已確定之判決，因具有行政訴訟法第273條第1項之再審事由所為之救濟制度，故須針對該確定判決之訴訟標的始得為之，自毋庸言。

㈡經查，依王萬收之遺產申報書及遺產稅覆核報告可知，上訴人列報王萬收之生前債務為85,261,505元，即僅主張有高雄縣大寮鄉農會貸款69,804,245元及一銀三民分行貸款15,457,260元（經被上訴人以高雄縣大寮鄉農會貸款34,900,758元《含違約利息1,530,758元》部分之借款人為上訴人、另16,676,293元《含違約利息676,293元》部分之借款人為訴外人王淑貞而予扣除，被上訴人核認33,684,454元），上訴人乃就上開被上訴人否准部分為復查及訴願與行政訴訟，始終未曾主張王萬收對助榮公司有未償之債務，故於前程序原審訴訟程序就此部分亦無爭議，此有上訴人之王萬收遺產申報書及復查申請書、訴願書及前程序原審之起訴書、上訴書等足稽（見原法院94年度訴字第427號卷證）。是以，本件上訴人據以為再審事由之各項未償債務，於其辦理被繼承人王萬收之遺產稅申報時，並未列報，於提起前程序之行政訴訟時，亦未在起訴範圍，故其所主張之再審事由非屬前程序原審判決之訴訟標的，前程序原審判決自無對之斟酌之餘地。縱使確如上訴人所主張係於前程序原審判決後之97年1月或3月底始發現其於原審主張所謂之新證物，亦與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件不符，上訴人就前程序原審確定判決所不得斟酌之爭點，提起再審之訴，即非有據。原判決據以駁回上訴人所提之再審之訴，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形；所論述之理由亦足以支持其主文，亦無理由矛盾之情事。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人主張其於復查程序中即對王萬收之13,287,294元債權為爭執，乃針對被上訴人認定王萬收生前曾代償助榮公司之借款13,287,294元，故核列王萬收之遺產有13,287,294元之債權，與本件上訴人主張王萬收對於助榮公司有未償債務不同，上訴人將之混淆主張，亦無可採；另原判決所述理由及未說明為何王萬收以自己名義（非助榮公司名義）匯款至沈政芳所有臺南縣新營市農會帳戶，債權債務關係竟不存在於王萬收與沈政芳間，而存在於助榮公司與沈政芳間之理由，均無礙上訴人所主張之事由非前程序原審判決之訴訟標的致無從審酌之結果相同，併予敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異