最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第689號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第689號

上訴人

福揚實業股份有限公司

代表人

廖宗慶

訴訟代理人

趙平原 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

邱政茂

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月4日臺北高等行政法院97年度再字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係經營其他電子零件及組件製造業（行業標準代號：3179-99），民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）19億4,422萬8,032元及全年所得額虧損1,780萬7,133元，被上訴人依查得資料核定營業收入淨額20億0,035萬2,385元，又以其未提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利2億0,003萬5,239元，加計非營業收入總額2,431萬7,754元，核定全年所得額2億2,435萬2,993元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第3593號判決（下稱原審95年判決）駁回，並經本院97年度裁字第201號裁定駁回上訴人之上訴確定。嗣上訴人以原審95年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款再審事由，向原審法院提起再審之訴，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：稅捐稽徵機關於開徵前應先行調帳之規定係定於所得稅法，且其法律用語為「應」，顯為強制性規定。其既於特別法已有強制規定，自無再適用行政程序法予以補正之餘地。又行政程序法第114條第1項第3款規定之立法理由，在促使行政機關能作成內容正確之決定，且事後補正仍無害其規定之目的，其解釋應僅於補行程序後對行政機關原依「違法程序」作成之實體決定，不生影響時始得補正。本件原查機關原始開徵未進行調帳之違法程序，若可補正，則原違反程序所為之實體決定必有所變更。原審95年判決既認定被上訴人於程序上有其瑕疵，原開徵單位亦未加以補正，則其瑕疵至今已屬不可補正之狀態。且本案為已申報案件，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間至遲於93年5月底止即已屆滿，則被上訴人於93年7月方行調帳，不論依稅捐稽徵法或行政程序法，其補正行為皆已逾行為期間。故被上訴人以違法程序作成之處分，本已無效，況被上訴人僅以一公示送達請示單之內部控管文件而未提示任何有關「已為」公示送達之證據，如何可證明已為公示送達。又上訴人於前訴訟程序審理中，既已要求被上訴人提示其1、2、3聯稅額繳款書，以證明是否於91年10月18日由上訴人簽收，然自始至終未見被上訴人提示，亦未見原審95年判決於此有所置啄。又原審95年判決認雖未合法送達調帳通知，然鑑於稅捐稽徵案件之大量與繁複，上訴人於復查時仍應提示帳證，如未提示，被上訴人仍可逕予核定，即認稽徵經濟原則可取代法定主義，其判決理由有違經驗法則，其適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄原審95年判決，訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件上訴人87年度營利事業所得稅事件，被上訴人初查時調帳通知書雖未合法送達，惟被上訴人於復查決定即已敘明本件初查調帳通知函係以公示送達，且於復查程序中亦另送達調帳通知函，已依行政程序法第114條第1項第3款規定予以補正在案。另本件稅額繳款書係於91年10月18日由上訴人之負責人親自簽收領取，有繳款書回執聯附卷可稽。本件稅額繳款書既於核課期間內合法送達，即已對外發生效力。縱原查調帳通知程序有瑕疵，被上訴人已依行政程序法第114條第1項第3款規定，於訴願程序終結前，即在復查階段再給予提示帳證之機會，是本件課稅處分縱因前置程序有瑕疵，亦因於復查程序補正而為有效。況上訴人在復查時亦未提示帳證等證明文件供核，被上訴人主動發函通知限期提示，上訴人仍未提示，則被上訴人按所得稅法第83條核定，並無不合。又上訴人所述各節，為行政訴訟確定判決前已存在之事實，並非新事實新事證，亦非對上訴人有利之事證，是上訴人提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第273條規定之要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行政程序法第110條、第111條規定，書面之行政處分，自送達相對人時起發生效力，而行政處分之無效，則兼採明顯瑕疵說與重大瑕疵說以為認定標準，而所謂「重大明顯之瑕疵」，則係指行政處分瑕疵達於重大，且依一般人合理之判斷甚為明顯而一目了然者，始屬無效。次由稽徵程序之相關規定可知，稽徵機關進行調查時，未合法通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關即逕依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，確有未依法行政之瑕疵，惟此瑕疵並非一望即知，亦可能不影響核定之所得額及應納稅額之正確性，故尚不至明顯重大而為無效。又被上訴人在作成原核定前，於89年5月29日就調帳通知書所為之公示送達程序，固有可議，惟被上訴人既已就系爭年度營利事業所得稅作成原核定，並寄送稅額繳款書，且於91年10月18日由上訴人負責人周建強親自簽收，則系爭年度之課稅核定處分業已生效，且因其瑕疵尚非明顯重大，不至於自始不生效力，上訴人如有不服，仍可依法為復查、訴願等救濟。嗣上訴人於91年12月5日提出復查之申請，而被上訴人於復查決定作成前，所為要求上訴人於93年7月16日提示帳證之通知函，復已於93年7月7日合法送達。雖被上訴人通知提示帳證在87會計年度決算程序辦理終了後之5年餘之後，惟上訴人既提出復查申請，理應妥善保存其帳證以為有利於己之主張，縱認依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段及第27條規定，上訴人已就會計憑證不負保存義務，上訴人仍負有保存帳簿之義務，是上訴人就帳簿未提示供核，復查決定依所得稅法第83條規定維持原核定，洵屬有據。暨依被上訴人所屬新店稽徵所96年6月8日北區國稅新店一字第0961011067號函及上訴人自復查申請後提出之相關文書均一再爭執調帳通知書未合法送達情事及其法律效果，足認上訴人所為其已於91年底提示87年度帳證予新店稽徵所之主張並非可採各情，均據原審95年判決論述甚詳。從而，上訴人主張原審95年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由云云，均無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦無可採等語，判決駁回上訴人再審之訴。

五、本院查：

（一）按判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款規定：「適用法規顯有錯誤者」及「判決理由與主文顯有矛盾者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。另所謂「判決理由與主文顯有矛盾」，係指判決為當事人請求有理由或無理由之認定，惟於主文卻為相反意思表示之諭知，且其理由及主文之牴觸甚為顯然者，始屬之。

（二）經查：上訴人提起本件再審之訴，主張原審95年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款再審事由，所援為論據之原處分係屬無效、被上訴人於初查時未經合法通知調帳即按同業利潤標準為核定及上訴人已於91年底提示系爭帳證予被上訴人所屬新店稽徵所等節，何以無從為有利於上訴人之認定，均已經原審95年判決論斷甚明一節，已經原判決詳予論述在案，是上訴人提起本件再審之訴再執其於前訴訟程序之主張，指摘原審95年判決有適用法規顯有錯誤情事，所述無非係上訴人一己之歧異見解，依上述規定及本院判例，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。又原審95年判決理由係認上訴人之主張均無可採，而將訴願決定及原處分均予維持，則其判決主文為「原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」之諭知，自無行政訴訟法第273條第1項第2款所規定「判決理由與主文顯有矛盾」情事。故原判決認上訴人所為原審95年判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款再審事由之主張，均無可採，以上訴人提起之再審之訴，依上訴人所訴事實為顯無再審理由，故不經言詞辯論逕以判決駁回，於法即無不合。上訴意旨，再重申已經原判決詳予論述之原審95年判決關於原處分並非無效、被上訴人於初查時未經合法通知調帳即按同業利潤標準為核定，並未能否定原處分之正確性及上訴人並未於91年底提示系爭帳證予被上訴人所屬新店稽徵所等節，有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款再審事由之主張，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。從而，原判決駁回上訴人再審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異