最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第1341號

最　高　行　政　法　院　裁　定

99年度裁字第1341號

上訴人

國際紐約人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月7日臺北高等行政法院96年度訴字第485號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法規之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

二、緣上訴人辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，將有關公債債券溢價攤銷數新臺幣（下同）162,127,819元列為債券利息收入之減項，列報利息收入為1,023,919,889元，被上訴人初查以之與行為時所得稅法第24條第1項及第62條規定及財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱75年7月16日函釋）意旨不符，故將該公債溢價攤銷數162,127,819元調增回營業收入內之利息收入，核定利息收入為1,186,047,708元。又上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為19,438,092元，項次13「當年度應納之營利事業所得稅」為3,882,986元，項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為負87,600,638元，被上訴人初查依據上訴人91年度營利事業所得稅核定結果，調整核定「項次1」為49,991,387元，「項次13」為11,521,309元，併同其餘調整項目，核定「項次22」為負12,060,545元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠債券之現價，係將「每期票面利息」及「到期本金」，按當時「市場報酬率」（或稱「殖利率」）予以折現後而得。簡言之，會計規則使用「殖利率」作為債券估價之計算基礎，故所得稅法第62條所指之「原利率」，即為交易當時之「殖利率」，而非「票面利率」。㈡依所得稅法第62條立法理由可知，其係依據「會計原則」，而會計原則以溢價攤銷作為利息收入之減項，是上訴人依此會計原則計算溢價攤銷，作為營所稅之申報基礎，完全吻合所得稅法第62條及會計原則之規範。㈢至於被上訴人所執之75年7月16日函釋，所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」云云，應僅適用於債券「平價」交易之情形；而本案乃債券「溢價」之交易，自無75年7月16日函釋之適用，其理至明。

㈣依溢折價攤銷之會計規則，「證券交易所得」及「利息收入」明確劃分；反之，依被上訴人之課稅方式，始導致「證券交易所得」錯誤計算及「債券成本」認定之矛盾。㈤鑑於溢價與較「高」之利息收入存在強烈之「成本與收入」關係，依據配合原則，債券溢價應作為票面利息收入之減項。然被上訴人卻以溢價購入債券後，未「再行」支付現金為由，而認本案無配合原則之適用云云，顯將配合原則限縮於「收入與成本之現金流量時點一致」為限，違反權責發生制之規定。㈥上訴人依循會計規則將債券溢價逐期攤銷，為會計學原理一致性原則之實踐，惟被上訴人卻未具理由指稱上訴人違反一致性原則，進而聯結被上訴人有規避稅負之意圖，顯已違反不當聯結禁止原則等語。然原判決理由已論明：㈠財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，乃基於其為資產之本質，所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。從而，原處分將上訴人原列為債券利息收入減項之公債溢價攤銷數162,127,819元，調增回營業收入內之利息收入，核定利息收入為1,186,047,708元，無悖於實質課稅原則及司法院釋字第385號解釋意旨。㈡又成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。㈢又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連。㈣依所得稅法於96年7月11日增訂第24條之1規定，所用文字雖與75年7月16日函釋雷同，惟觀諸其立法意旨可知，將依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，是二者就債券利息收入計算實有不同，尚難執所得稅法於96年7月11日增訂第24條之1及96年6月26日財政部新聞稿逆推75年7月16日函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，營利事業持有債券之利息收入非依票面利率計算，而應依財務會計之計算方法，以市場利率計算。原處分就上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第62條第2項及75年7月16日函釋，否准債券（公債）溢價攤銷數162,127,819元自利息收入項下減除，將之調增回營業收入內之利息收入，核定利息收入為1,186,047,708元，於法即無不合。㈤依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段及第5項規定，上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入412,798,956元，其中債券利息申報276,174,675元。經被上訴人以上訴人將所購入公債溢價部分，於收到利息時加以攤銷，作為本期利息收入之減項，其金額共計30,553,295元，與規定不符，故將該公債溢價攤銷數30,553,295元加回利息收入，核定利息收入為440,511,934元。雖經臺北高等行政法院94年度訴字第2920號判決撤銷原處分，惟被上訴人提起上訴後，本院業以97年度判字第506號判決廢棄原判決，並駁回上訴人在第一審之訴確定。從而，原處分依原核上訴人91年度營利事業所得稅之核定結果，就上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」19,438,092元、項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,882,986元，項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」負87,600,638元，調整核定「項次1」為49,991,387元，「項次13」為11,521,309元，併同其餘調整項目，核定「項次22」為負12,060,545元，於法尚無不合等語，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚詳。核與本院向來見解無違。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法規之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異