最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第251號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第251號

上訴人

奕達股份有限公司

代表人

洪明書

送達代收人

甲○○

訴訟代理人

張靜怡 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

鍾秀幸

安區○○○路○段1號6樓

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年3月27日臺北高等行政法院96年度訴字第2794號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國88年間無進銷貨事實，開立統一發票予展程電子有限公司（下稱展程公司）銷售額合計新臺幣（下同）1億2,233萬4,932元（未稅），營業稅額611萬6,747元，同時取具展程公司開立之統一發票銷售額合計1億3,045萬7,637元（未稅），營業稅額652萬2,882元，虛報進項稅額40萬6,135元，經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅額40萬6,135元，並按所漏稅額裁處8倍罰鍰324萬9,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審法院93年9月9日92年度訴字第1632號判決以應依財政部新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕罰鍰倍數為由，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，而駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回之補徵營業稅部分提起上訴，經本院95年度判字第745號判決駁回上訴人之上訴確定。罰鍰部分，經被上訴人依據上述原審法院92年度訴字第1632號判決意旨，以96年1月23日北區國稅法一字第0960005472號重核復查決定，依財政部93年3月29日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按上訴人所漏稅額40萬6,135元裁處7倍罰鍰計284萬2,900元（計至百元止）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與展程公司間之交易方式係上訴人將製造連接器之原料出售予展程公司，嗣展程公司加工製造為成品時再將成品出售予上訴人，此乃電子業常有之委外加工交易模式，上訴人與展程公司間確有實際交易行為，並無虛報情事。又原核定依據之刑事判決經最高法院以原審認定之事實應再加以調查為由發回臺灣高等法院更審。是原核定引用未確定之刑事判決，實屬率斷。（二）縱認上訴人與展程公司虛偽交易，惟展程公司因此而多報之營業稅等於上訴人所短報之營業稅，故整體而言國家稅收並未因此短少，即無逃漏稅可言，依司法院釋字第337號解釋意旨，應免予處罰。另上訴人與展程公司之委外加工買賣交易橫跨87、88年間，被上訴人僅以88年之交易往來計算，致上訴人是否構成逃漏稅之結果，抑或僅虛增累積留抵稅額，仍有究明必要，原處分逕予處罰，與財政部83年12月6日臺財稅第831624401號函釋及司法院釋字第337號解釋意旨有違等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人於88年間無進銷貨事實，開立統一發票予展程公司，同時取具展程公司開立之統一發票，虛報進項稅額40萬6,135元，上開違章事實已經本院95年度判字第745號判決確定，即關於補徵營業稅部分，其事實及適用法令歷經原審及本院詳與審酌判決確定在案，上訴人自不得就同一法律關係更行爭執。本件原處分依上開判決確定之事實據以裁處漏稅罰，並依原審法院92年度訴字第1632號判決撤銷意旨，按所漏稅額40萬6,135元裁處7倍罰鍰284萬2,900元，並無違誤。（二）另行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件。本件為營業稅之罰鍰處分事件，自不受刑事判決所認定事實及法律見解之拘束等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於本件應補徵營業稅40萬6,135元部分，業經本院95年度判字第745號確定判決以上訴人之上訴無理由予以駁回。準此，上訴人88年間無進銷貨事實，開立統一發票予展程公司銷售額合計1億2,233萬4,932元（未稅），營業稅額611萬6,747元，同時取具展程公司開立之統一發票銷售額合計1億3,045萬7,637元（未稅），營業稅額652萬2,882元，虛報進項稅額40萬6,135元，漏稅額40萬6,135元，違章事證明確。（二）上訴人雖主張原核定所依據之臺灣板橋地方法院檢察署89年度偵字第8588號及第2682號起訴書、臺灣高等法院91年度上訴字第2174號刑事判決，已經最高法院撤銷發回更審。惟嗣經臺灣高等法院96年度上重更（一）字第16號刑事判決結果，其事實及理由認定上訴人88年間與展程公司無買賣事實，卻虛開統一發票予展程公司金額1億2,233萬4,932元及取得展程公司統一發票金額1億3,045萬7,637元，與被上訴人認定之金額相符，而前審即臺灣高等法院91年度上訴字第2174號刑事判決認定金額與被上訴人所認定者不符，是上訴人上開主張，仍不足為其有利之認定。（三）上訴人既有前述虛報進項稅額40萬6,135元之違章事實，違反稅捐憑證制度及誠實申報義務，造成漏稅之結果，又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。被上訴人依據原審法院92年度訴字第1632號判決見解，依財政部93年3月29日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按上訴人所漏稅額40萬6,135元處7倍罰鍰284萬2,900元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：......五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法第51條第5款定有明文。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」有本院72年判字第336號判例可參。經查：本件上訴人因於88年間無進銷貨事實，開立統一發票予展程公司銷售額合計1億2,233萬4,932元（未稅），營業稅額611萬6,747元，同時取具展程公司開立之統一發票銷售額合計1億3,045萬7,637元（未稅），營業稅額652萬2,882元，虛報進項稅額40萬6,135元，漏稅額40萬6,135元之事實，已經原判決依其補徵營業稅部分已經本院95年度判字第745號確定判決認定甚明等得心證理由，記載甚明，依上述本院判例，並無不合，且原判決亦無或認定為有進銷貨或認定為無進銷貨之歧異情事。至縱如上訴人主張，營業稅法第19條第1項第1款係針對有進貨情事者所為規範而無庸援引，亦因原判決已明白認定本件之事實為無進銷貨者，而此認定自不因原判決有贅引營業稅法第19條第1項第1款規定而受影響。又原判決既已認定上訴人係無進銷貨事實，而取具進銷貨憑證，並以其所申報之不實進項憑證大於銷項憑證之金額，認屬構成營業稅法第51條第5款規定之漏稅額，自無未指出虛報進項稅額之行為態樣情事。故上訴意旨以原判決就本件究屬營業稅法第19條第1項第1款規定之不得扣抵銷項稅額之行為，或無進銷貨事實之行為，前後矛盾，且未指出虛報進項稅額之行為態樣為何，指摘原判決有不適用法規、適用不當、不備理由及理由矛盾之違法云云，並無可採。

（二）又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3固分別定有明文，惟依其等規定內容，可知，須是財政部發布之「解釋函令」方屬稅捐稽徵法第1條之1規範範圍。另稅捐稽徵法第48條之3則是針對裁罰性法律之修正所為從新從輕之法律適用規定，故裁罰性法律以外法令之修正，即與該條規定無涉。另行政程序法第159條第2項規定：「行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」而財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係財政部為使辦理稅務事件裁罰之機關對於違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考而訂定，其內容乃關於各稅法違章情形之裁罰金額或倍數。故其應屬上述行政程序法第159條第2項第2款所稱為協助下級機關行使裁量權之裁量基準，並非同款所稱為協助下級機關統一解適法令或認定事實之解釋性行政規則，是其並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之「解釋函令」。故雖本件原判決維持原處分所援引之財政部93年3月29日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部以97年6月30日臺財稅第00000000000號令予以修正，其中營業稅法第51條第5款關於無進貨事實部分，係修正為按所漏稅額處5倍之罰鍰。惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」既非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，故原判決未適用上述修正後之參考表，即難謂與稅捐稽徵法第1條之1規定有違。又上述之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並非法律，故其亦無稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用。再「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之修正，非屬稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規範範圍之適用原則，於稅捐裁罰之行政訴訟案件均相同，故原判決未適用上述97年修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，自無違反行政程序法第6條之平等原則情事。上訴意旨以原判決援引之93年3月29日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考規定，已於原審言詞辯論終結前修正為按所漏稅額處5倍罰鍰，指摘原判決未適用修正後之參考表規定有違反行政程序法第6條之不適用法規或適用不當之違法云云，亦無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異