最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第754號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第754號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

林昇平

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月4日臺中高等行政法院97年度訴字第170號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國(下同)89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣(下同)375,000元，嗣財政部臺灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)通報上訴人漏報補償費5,250,000元，被上訴人乃併同其餘調整，歸戶核定上訴人89年度綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,544,885元，並處罰鍰771,700元(計至百元止)。上訴人不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000元及罰鍰484,800元。上訴人猶不服，遂循序提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依所得稅法第14條第3項規定「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」該規定於69年12年26日修正立法理由中已具體指出，僅限於「收回耕地」按平均地權條例第77條第1項規定取得之地價補償，不包括補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作改良物在內。改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作改良物，依財政部79年4月7日台財稅第780432772號函、84年8月16日台財稅第841641639號函、86年3月12日台財稅第861886328號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅。被上訴人將地上改良物及尚未收獲農作物之損害補償，認為係所得稅法第14條第3項之其他所得，有適用法規錯誤之違法。（二）上訴人提出：①補償契約書。②補償協議書。③祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列。④臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決。⑤祭祀公業支付地價補償費及損失補償費證據等客觀事實證據，已足證系爭5,250,000元之補償費為損害賠償之事實。出租人祭祀公業派委員勘估補償金額，並經派下員會議決議，與政府勘估補償過程相當，其補償等同損害賠償。出租人與上訴人承租人利害相衝突，其勘估比政府勘估損害賠償更具有據證據力，尤其必須經由出租人派下員會議通過，更加強其證據力。（三）本件市地重劃出租人分配市地重劃後土地，地主取得重劃土地後，按三七五租約耕地之土地公告現值減預計土地增值稅後餘額之三分之一及其他損失補償補償承租人。（四）依行政罰法第7條及其立法意旨，被上訴人並未舉證上訴人有任何故意或過失。上訴人已提供補償契約書、協議書、祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列、臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等證據，堪信其為損害賠償事實，當無罰鍰之該當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：本件系爭租約經租佃雙方協議終止，並補償上訴人6,000,000元，其中750,000元業已自行列報，另系爭5,250,000元補償費，上訴人雖檢附臺灣省臺北縣及臺北市私有耕地租約、補償契約書、協議書、補償費明細表及臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄等資料，主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，同屬為「損失補償」或「損害賠償」之性質，惟並無上訴人與出租人對於系爭耕地有改良土地支付之費用及尚未收穫之農作物部分補償之約定，上訴人亦未提示系爭耕地上有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核。按財政部66年7月15日台財稅第34616號及83年6月16日台財稅第831598107號函釋，係以補償地上物之損失或填補損害為前提，始可免課所得稅；又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項即成本與費用，倘有不明，自應由上訴人負舉證之責，如上訴人所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，此分別有本院36年判字第16號判例、臺北高等行政法院96年度簡字第200號判決可資參採。本件上訴人既未提示足資證明系爭所得為補償地上物之損失或損害賠償性質，自難認其所訴為真實。從而，本件復查決定變更以系爭補償費之半數即2,625,000元為上訴人當年度之所得，並無不合。系爭其他所得既經追減2,625,000元已如前述，經重行核算罰鍰286,900元，原處罰鍰復查後乃予追減484,800元。亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查平均地權條例第77條第1項規定：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償」，同條第2項規定：「前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限」，該條第1項及第2項乃規定收回耕地之補償項目及數額，由該條第1項及第2項規定對照觀之，耕地出租人終止租約收回耕地時，應補償耕地承租人之補償費有：⒈改良土地所支出之費用。⒉尚未收穫之農作改良物。⒊當期公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額之三分之一。而依行為時所得稅法第14條第3項規定，耕地出租人收回耕地依平均地權條例第77條所給予之補償為變動所得，按其給予數額之半數為課稅所得，半數免稅。核其條文規定，依平均地權條例第77條所給予之補償均為變動所得，並非僅地價補償始為該項之變動所得，故補償承租人「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」，均包括在所得稅法第14條第3項之變動所得範圍內，尚不得僅以例示之地價補償費說明所得稅法第14條第3項之立法理由，即認「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」非在補償之範圍內。上訴人主張僅地價補償費屬變動所得，自非可採。所得稅法該條項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，將上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。是承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。再按三七五租佃耕地之出租人，依法終止租約收回耕地時，除依平均地權條例第77條規定應給與承租人之補償金外，出租人所給予承租人之其他補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，仍應依所得稅法第14條第1項第10類課徵其所得稅（司法院釋字第163號解釋參照）。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號）。另負擔處分之要件事實，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。本件上訴人無法提示具體資料證明其89年度因祭祀公業林成祖等五公業為終止租約，以取回位於內湖科學園區內派下土地，而給付之其他補償費5,250,000元確屬損害賠償，自難認其主張為真實。本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，上訴人主張應適用財政部79年4月7日台財稅第780432772號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607號解釋等節，顯有誤會。（二）另查財政部79年4月7日台財稅第780432772號函、84年8月16日台財稅第841641639號函、86年3月12日台財稅第861886328號函釋，有關補償費給付對象如為個人，免納所得稅規定，均已因財政部90年11月30日台財稅字第0900457339號令、91年1月31日台財稅字第0910450396號函、第0910450397號函規定自91年1月1日起不再援用，故上訴人免稅之主張核無足採。至上訴人所舉司法院釋字第607號解釋、本院91年度判字第2238號判決、財政部66年7月15日台財稅第34616號函及91年1月31日台財稅字第0910450396號函，與本件之情形不同，尚難援引適用。（三）又上訴人辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明該項所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。原經被上訴人按所漏稅額1,543,476元處0.5倍罰鍰771,700元（計至百元止），嗣上訴人申請復查後，被上訴人將系爭其他所得經追減2,625,000元，罰鍰部分亦按所漏稅額573,924元處0.5倍罰鍰286,900元（計至百元止），予以追減484,800元，並無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償」、「前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限」。又按「個人綜合所得總額中，如有．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」固為平均地權條例第77條第1項、第2項及所得稅法第14條第1項、第3項所規定。然所得稅之核課首先必須納稅義務人有所得為要件，如納稅義務人所取得之給付係填補其所受損害，則受領給付之人在財產上並未增加，自無所得可言，顯難據以課徵所得稅。故當事人如主張其所受給付為損害賠償或損失補償，即應審酌該給付是否為填補損害之性質、當事人是否已證明其確實受有損害，以及給付數額是否與損害範圍相當。如當事人無法證明損害存在或損害金額，而合於上引所得稅法第14條第3項後段關於變動所得課稅之規定時，始有該規定之適用。（二）次查：財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋：「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」，該函釋雖係對政府徵收或市地重劃所取得之補償費所作之釋示，惟查因終止耕地租約承租人所領取之補償，如係屬損害賠償性質，依同樣法理，當亦有該等函釋意旨之適用。況財政部66年7月15日台財稅第34616號函亦採同一見解，且為司法院釋字第508號所肯認。至於政府徵收或市地重劃所生之補償與租佃契約當事人終止契約所生之補償費二者所不同者，在於政府徵收或市地重劃之補償係公務機關依據相關法令所審定之補償金額，因該認定為公文書，其證據力並無疑義，取得該補償費者自無庸再舉證證明其損害及金額。但私人間之損害補償金額，因係私法關係所為，則需由主張受有損害者提出相當證明。是以原判決遽以：本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，上訴人主張應適用財政部79年4月7日台財稅第780432772號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607號解釋等節，顯有誤會乙節，亦嫌速斷而屬可議。上訴意旨據以指摘原判決此部分判決理由不當，固非無據，然因與判決結果不生影響（詳如後述），仍難認有理由。（三）租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號）。另負擔處分之要件事實，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。業經原判決闡述甚詳，核無不合。本件上訴人主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，同屬為「損失補償」或「損害賠償」之性質，並提出：①補償契約書及協議書。②祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列。③臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決。④祭祀公業支付地價補償費及損失補償費證據等為證，謂其已盡舉證責任乙節。經查上訴人提出之補償契約及協議書，以及祭祀公業之會議紀錄預算編列，均無對系爭部分土地有何種土地改良、何項尚未收獲之耕作物、以及土地改良物、地上物、灌溉設備為何，數量多少，如何計算出賠償金額，均無記載，至上訴人因該租約涉訟所支付之訴訟費，上訴人僅需提出其所負擔之訴訟費用收據，即可證明，然上訴人亦無法提出，另臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決主要記載當事人對租約終止事由，以及系爭土地上建有建物之事實，並無就系爭土地上有無土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及該等設備物之價額若干，加以認定，自亦無從依該民事判決認定上訴人應受補償金額，是以上訴人未盡其舉證責任證明其損失數額，其主張自屬無據。上訴人於上訴本院後雖提出現場照片多紙及民事案件之履勘筆錄為證，惟查此項證據未經原審審酌，而本院為法律審，依法無法審酌。況上開證據亦無從證明上訴人所受損害額為多少。（四）上訴人自本案祭祀公業取得土地補償費750,000元，其他補償費有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等合計5,250,000元，其他補償費金額為土地補償費之7倍，與一般經驗法則不合，雖在私法上基於契約自由原則，其私法上之效力應尊重當事人之意思，惟所得稅之核課為攸關公益事項，應核實認定上訴人之損害金額，據以認定免稅或應稅範圍，以維稅捐公平課徵原則。是本案尚難依上訴人與該祭祀公業之協議金額，推認上訴人其他補償項目之實際損失額。又查上訴人雖無法證明其確實損害額，但依本案實際情形，上訴人亦非全無其他補償事項，是原處分以上訴人未能舉證證明其確實損害數額，而依所得稅法第14條第3項後段關於變動所得課稅之規定，以上訴人自該祭祀公會取得補償費之半數，作為課稅所得，於上訴人並無不利，原判決予以維持，均無不合，核與證據及論理法則尚無違，亦難認原判決有判決理由矛盾之情事，且與司法院釋字第385號解釋關於法律規定不得割裂適用之解釋意旨無關。是上訴意旨復以：被上訴人根據上訴人所提供之系爭補償契約書、協議書、支票影本3證據，認定有收取系爭補償費，又反稱前開3證據無證據力及證據證明力，違反邏輯法則，原判決加以採用，顯有判決理由矛盾之違背法令，也逕為權利義務之割裂，有違司法院釋字第385號解釋意旨；另上訴人因所得稅法並未規定登帳及保存憑證之租稅協力義務，固無法證明「確實成本及必要費用之數額」，但已釋明「成本及必要費用」之存在，原審判決未要求被上訴人應對「稅基」課稅所得額負主、客觀舉證責任，反而要求上訴人再負相對應投入成本費用之舉證責任，亦有判決不適用法規及適用不當之違背法令等語，加以爭執，依上開說明，自無可採。（五）上訴意旨另以：本件為臺北市政府依平均地權條例第56條舉辦內湖區第六期市地重劃，由臺北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償，此由臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，均證明本件不適用平均地權條例第77條第1項之補償及所得稅法第14條第3項之歸課所得。原審判決認「所得稅法第14條第3項之半數所得，除包括『由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償』外，依平均地權條例第77條第1項所列之『土地改良支出費』及『未收獲之地上農作改良物』亦應包括在內，列為變動所得」，有適用平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第3項不當之違背法令云云。查本件系爭土地係經市地重劃，出租人分配市地重劃後土地，耕佃租約隨同登記於重劃後取得之土地，系爭租佃契約並未於市地重劃時終止，而係於地主分得重劃後土地後欲終止系爭契約所生之補償問題，為上訴人所不爭執，且有上訴人與本件祭祀公業之協議書及補償證明等為證，本件補償為地主依平均地權條例第77條第1項規定終止契約所為之補償，顯與臺北市政府內湖區第六期市地重劃無關，不適用平均地權條例第62條之1及第63條規定，已屬甚明。上訴人所援引之臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，已載明系爭租約係由出租人及承租人之繼承人向臺北市內湖區公所申請租約變更及終止登記，並副知臺北市政府地政處同意備查在案，益見系爭契約終止係由契約當事人所為，並非政府市地重劃而來，是以前述上訴意旨，殊無可取。（六）查本案上訴人收入為終止耕佃契約取得之補償費，並非屬於所得稅法第14條第1項第6類所稱之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，自無該類所得規定或財政部函釋之適用，已屬甚明。上訴意旨所稱：依財政部90年1月20日台財稅字第900450705號函釋，尚未收獲農作（畜作）改良物，另屬所得稅法第14條第1項第6類「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，依89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準，可按收入額之100％扣除必要成本費用乙節，顯屬誤解而不足取。原判決理由雖未對此加以指駁，然因與判決結果不生影響，尚難認原判決有理由不備之違法。（七）原審於言詞辯論期日已將卷內所有證據包括所附之財政部函釋提示於兩造，並諭知兩造互為辯論，此有原審辯論筆錄之記載在卷可稽，尚無違判決應經言詞辯論之規定，上訴意旨謂原審未提示財政部函釋，被上訴人亦未主張該函不適用，原判決竟認為財政部函釋不得適用，有違言詞辯論主義云云，亦無可採。（八）綜上，原判決理由雖有部分未盡妥適而屬可議，上訴人據以指摘，固非無據，但因原判決結果並無不合，仍應予以維持。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論指，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異