臺北高等行政法院判決

101年2月23日辯論終結

原告

廖致遠

原告

廖弘遠

共同訴訟代理人

潘正芬律師

共同訴訟代理人

陳修君律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

張翠容

梁忠森

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月8日台財訴字第10000320760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣原告之母陳麗（即被繼承人）於91年5月20日死亡，由原告之父即訴外人廖春生代表全體繼承人（即原告2人及其父廖春生）申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）227,338,963元、遺產淨額為128,284,937元，應納稅額為49,635,468元。嗣繼承人申請將遺產中關於中央公債部分捐贈予中華民國聲樂家協會、財團法人基督教臺灣信義會（臺北真理堂）等不予計入遺產總額，經被告核定不計入遺產總額金額計14,292,318元；另被告認被繼承人陳麗生前投保鉅額保險，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定意旨不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額－其他（保險理賠）及債權部分合計85,544,952元，更正核定遺產總額為299,377,780元、遺產淨額為200,323,754元，應納稅額則為85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處以1倍之罰鍰13,849,300元（計至百元止）。

㈡原告對更正核定中關於遺產總額－土地、其他（保險理賠）及罰鍰部分不服，申經復查結果，經追減遺產總額786,183元，其餘則未獲准變更。原告對關於遺產總額－其他（保險理賠）及罰鍰部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第1805號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1079號判決：「原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」。嗣被告依前開判決撤銷意旨，就本件關於罰鍰部分重為復查結果，追減罰鍰2,825,256元，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠關於原告之母生前投保行為應視為未考慮稅賦問題之「中性行為」、合法之「節稅行為」或「租稅規避行為」，保險金應否列入遺產總額計算遺產稅等，屬本稅之爭議問題，前審多已攻防。縱原告之母生前投保行為之法律性質定位為被繼承人所為「租稅規避行為」，然原告亦無未依限申報「遺產稅」之故意過失，按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」本條立法理由指出現代國家基於「有責任始有處罰」原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可能非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故明定不予處罰；現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。既原告主觀上未知悉有系爭保險單，亦無從得知應依何法將系爭保險單解約金納入遺產稅申報，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰，重核復查決定僅核減部分金額為德不卒，應全部予以撤銷。

㈡且原告父母對於相關租稅或許有規劃或其他考量，然被繼承人陳麗係以原告之父為被保險人而購買6張保單，原告事實上不知道有購買保單的行為，申報時亦由原告之父申報，原告並無故意或過失不予申報之情事。縱原告之父知悉購買保單，乃係基於相關租稅規劃，保單安排有贈與意思，不應認定為遺產，況原告之父的故意過失不應及於原告。

㈢按「……而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被告並未為任何舉證，本院參照行政罰法第7條之規定，認原告主張本件不應課處罰鍰為有理由，故訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，應予撤銷。」為本院98年度訴字第2474號判決關於林志玲所得稅申報並無短報、漏報之故意過失，因而免罰之認定。

㈣次按「處罰領域中也不存在協力義務」、「只要一進入處罰之階段，協力義務就不存在，……不能因為要補稅就直接緊跟著處罰，也不能概括認為『縱無故意亦有過失』，……我認為在處罰的部分，行政機關的舉證責任一定要比較高，而且一定要針對主觀要件的部分有相當之說明」分別為陳清秀教授及洪家殷教授於「從行政法法理論租稅處罰相關案件證據適用之界限座談會」中對於租稅處罰之證據法則與舉證責任問題所為之闡述，與本院判決見解亦不謀而合。

㈤又「稅捐規避與稅捐逃漏之區別，在理論上是以有無違反誠實義務為其判準，納稅義務人對稅捐機關若有「匿飾增減」事實造成稅捐短少者為稅捐逃漏，應補稅並處罰。若沒有匿飾增減事實，純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，則屬稅捐規避，可補稅而不可處罰，二者在理論上似乎可以清楚分辨。」亦為最高行政法院多則裁判所揭示。

㈥綜上所述，原告之母生前投保行為縱認屬被繼承人所為之「租稅規避行為」，然原告等亦無「匿飾增減」事實之情事，主觀上亦無可非難性及可歸責性，被告及訴願決定仍草率略以「縱主觀無漏稅之故意，亦難辭過失之責」之空泛用語課以重罰，實有違前開實務與學說見解，應予撤銷，以維法治；並聲明求為判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。

三、被告則以：

㈠按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。次按遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」。又財政部85年8月2日台財稅第851912487號函：「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」。另財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」。

㈡再原告之父申報遺產稅，經被告認定漏報銀行存款4,494元、債權27,417,048元及投資277,143元合計27,698,685元，被告遂按所漏稅額13,849,343元處以1倍罰鍰共13,849,300元。原告不服，經復查、訴願及行政訴訟，皆遞遭駁回，遂向最高行政法院提起上訴，並經最高行政法院99年度判字第1079號判決：「原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」又撤銷意旨略以：五、（二）廢棄部分（罰鍰）……3、惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」……而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定「……應按所漏稅額處以1倍至2倍罰鍰。」，嗣於98年1月21日修正為「……應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」。其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。……原判決關於罰鍰部分亦應由最高行政法院將之廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分。

㈢且被告依稅捐稽徵法第48條之3、98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定及最高行政法院判決意旨，重核復查決定，以繼承人漏報被繼承人（1）存款－中國信託商業銀行雙和分行（美元存款）合計934元、建華商業銀行1,100元、世華聯合商業銀行（現為國泰世華商業銀行）永和分行（帳號xxx5841）2,342元、世華聯合商業銀行永和分行（帳號xxx5946）118元，合計4,494元。（2）債權－中國人壽保險公司（收回已繳保險費權利）合計27,417,048元。（3）投資－華隆股份有限公司254股304元、彰化商業銀行1,657股27,175元、台中商業銀行6,111股37,277元、國泰金融控股股份有限公司597股29,253元、台東區中小企業銀行136股396元、太平洋建設股份有限公司290股1,151元、東元電機股份有限公司1,303股15,701元、華新麗華股份有限公司10,909股100,362元、中國鋼鐵股份有限公司124股1,984元、國泰建設股份有限公司4股33元、景順中信全球科技證券投資信託基金5180.03股63,507元，合計277,143元。被告將原處1倍罰鍰13,849,300元，重行按所漏稅額分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計11,024,044元，核定原處罰鍰13,849,300元應予追減2,825,256元並無不合。

㈣另本院97年度訴字第1805號判決：「查本件原告之被繼承人陳麗於91年5月20日死亡，其於生前之90年2月7日、8日、15日、16日向中國人壽公司投保11張以本人為被保險人，指定原告2人為身故受益人之6年期躉繳『新儲金養老保險』，躉繳保險費計5千萬元，保險金的給付分為『生存保險金』、『一般身故或疾病全殘廢保險金』或『喪葬費用保險金』、『意外身故或意外全殘廢保險金』或『喪葬費用保險金』、『滿期保險金』四項，即不論被繼承人生存與否，中國人壽公司均保證給付被繼承人所繳之全部保費，生存保險年金之給付方式為被保險人於本契約有效期間內每屆滿一週年之日生存時，中國人壽公司按保險金額的百分之2點4給付（見原處分卷第1051頁）；被保險人意外身故時，自意外傷害事故發生之日起180日以內死亡者，由中國人壽公司按保險金額的1.08倍給付意外身故保險金，本契約即行終止（見原處分卷第1050頁）。可知系爭11件保險契約性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險。要保人即原告之被繼承人投保之原始動機，顯係將其可能成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費，迨其亡故後，轉換為保險給付。嗣系爭11件保險契約，於被繼承人即被保險人陳麗於91年5月20日意外受傷害死亡而告終止，其身故受益人即原告2人因而取得向中國人壽公司支領意外身故保險理賠金之權利，業經中國人壽公司給付58,127,904元予原告2人等情，有保險單、要保書、保險契約、中國人壽94年5月4日94中壽契字第0550號函在卷可稽（見原處分卷第802、803 頁）。……三、（二）本件原告之被繼承人陳麗於90年間以躉繳保費方式投保養老保險，除前揭11張保單外，另於90年2 月15日、16日以其配偶廖春生為被保險人、原告2人為受益人向中國人壽公司投保5張新儲金養老保險，以及以原告廖弘遠為被保險人及滿期受益人之新永福養老保險1張。被告依保險法第111條規定，受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之，即要保人享有處分保險利益之權利，上該6張保單核屬具有財產價值之遺產，按被繼承人死亡時各該保單解約金價值核定債權27,417,048元併入遺產總額課徵遺產稅，並連同漏報被繼承人銀行存款4,494元及投資277,143 元合計27,698,685元，按漏稅額處1倍罰鍰13,849,300元，核無不合。」可資參照。

㈤又系爭中國人壽6張保單，要保人皆為被繼承人，被保險人分別為廖春生及原告廖弘遠，年金受益人為被繼承人、滿期受益人分別為被繼承人、原告廖弘遠（詳被證1中國人壽系爭6張保單一覽表）。被繼承人係以自己為要保人，以廖春生及原告廖弘遠為被保險人，向中國人壽公司投保6張保單，截至被繼承人死亡日為止，該等保單解約金價值合計27,417,048元（詳卷編第781、782頁），系爭保單之保險利益於被繼承人死亡前，屬其所有，於被繼承人死亡後，由其繼承人繼受該等保單之權利義務，系爭保單之保險利益，既具有財產價值且為繼承標的，被告按被繼承人死亡日止，將該等保單之解約價值合計27,417,048元，併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合，業經最高行政法院99年度判字第1079號判決確定。至原告主張系爭保單為被繼承人之贈與，惟系爭保單均係以被繼承人為要保人並同為受益人，尚難謂被繼承人於投保時即有贈與保險衍生權利予被保險人之意思，縱使新永福養老保險（保單號碼Z0000000000）被繼承人於投保時指定原告廖弘遠為滿期保險金受益人，依保險法第3條、第110條及第111條規定，除非要保人對其保險利益聲明放棄處分權外，保險單之保險利益為要保人所有，是在要保人聲明放棄其保險利益之處分權前，受益人對於保險利益僅有期待利益，而非受有既得利益，故於要保人聲明放棄其保險利益之處分權或受益人實際受領保險給付以前，受益人對其保險利益尚無得為允受贈與之意思表示發生，並不成立贈與行為。

㈥綜上所述，「本件系爭保單經廖春生於要保書上簽名蓋章，原告等繼承人就具有財產價值之保單未依規定申報遺產稅，即便其主觀上並無故意，亦難辭無過失之責」為本院97年度訴字第1805號判決可茲參照。嗣經最高行政法院99年度判字第1079號判決，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。被告依上揭新修正法規及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，重行按所漏稅額分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計11,024,044元﹝13,849,343×（277,143×0.4＋27,421,542×0.8）/ 27,698,685﹞，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為被告所課漏稅罰鍰重核復查決定有無違誤？本院之判斷如下：

㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。

㈡而行為時遺產及贈與稅法第45條「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於遺產稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。

㈢第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺留財產，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」規定，應於期限內誠實申報，如有應申報之遺產財產而漏未申報，依上開規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰，合先敘明。

㈣本件被繼承人陳麗（即原告之母）於91年5月20日死亡，由原告之父廖春生代表全體繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額為227,338,963元、遺產淨額為128,284,937元，應納稅額為49,635,468元。嗣繼承人申請將遺產中關於中央公債部分捐贈予中華民國聲樂家協會、財團法人基督教臺灣信義會（臺北真理堂）等不予計入遺產總額，經被告核定不計入遺產總額金額計14,292,318元；另被告認被繼承人陳麗生前投保鉅額保險，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定意旨不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額－其他（保險理賠）及債權部分合計85,544,952元，更正核定遺產總額為299,377,780元、遺產淨額為200,323,754元，應納稅額則為85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處以1倍之罰鍰13,849,300元（計至百元止）。原告對更正核定中關於遺產總額－土地、其他（保險理賠）及罰鍰部分不服，申經復查結果，經追減遺產總額786,183元，其餘則未獲准變更。原告對關於遺產總額－其他（保險理賠）及罰鍰部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第1805號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1079號判決廢棄關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），其餘上訴部分則予駁回。嗣被告依前開判決撤銷意旨，就本件關於罰鍰部分重為復查結果，追減罰鍰2,825,256元，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：

⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。

⑵依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人；基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，自應提起再審之訴救濟甚明。

⑶經查本件關於遺產稅本稅部分，業經本院於98年1月22日以97年度訴字第1805號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院於99年1月21日以99年度判字第1079號判決駁回其上訴（關於遺產稅罰鍰部分廢棄，即本件），而告確定在案，有上開判決正本2 份在卷可稽，復為兩造所不爭之事實，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，系爭遺產稅本稅部分之核課處分既已確定在案，自具有形式及實質之確定力，而對原告發生拘束力。

⑷是原告主張本件被繼承人陳麗係以其配偶廖春生（即原告之父，為繼承人之一）為被保險人購買系爭保單（按：計5 張保單，即以原告2人為身故受益人向中國人壽公司投保之『新儲金養老保險』5張，又以原告廖弘遠為被保險人及滿期受益人投保『新永福養老保險』1張，亦即被保險人除廖春生外，另一被保險人為原告廖弘遠，其保單號碼、要保人、被保險人及受益人等項詳如附件即被證1「中國人壽系爭6張保單一覽表」所載；又被繼承人陳麗於90年間，以躉繳保費方式向中國人壽公司另投保『新儲金養老保險』之11張保單，被保險人為被繼承人陳麗，身故受益人則指定原告2 人，該11張保單於被保險人陳麗在91年5 月20日意外傷害死亡後即告終止，並經中國人壽公司給付原告2 人系爭58,127,904元意外身故保險理賠金），渠等不知該等行為，本件遺產稅之申報係由原告之父廖春生為之，故無故意或過失不予申報之情事，且即便其父廖春生知悉上揭購買保單情事，亦屬租稅規劃，縱有故意或過失，仍不及於原告云云，核屬係就遺產稅本稅部分再事爭執，且查其並未依行政程序法第128 條規定，據以申請行政機關即被告重開行政程序；退萬步言，縱原告據上開主張為本件申請重開程序之「依據」，然核其內容均屬係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，徵諸首開說明，自難認有何行政程序重開存在，殊無再進一步探討已具實質確定力及羈束力之遺產稅本稅部分之必要。

⑸又按法院對於證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件關於遺產稅本稅部分，既經原告在前開訴訟程序提出主張及證據，並經原審法院依其主張予以判決，其審酌後未予採信，並於原判決理由欄中說明，復經最高行政法院再次審認原審判決並無何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌，縱經原告提起再審之訴，亦與行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形無涉，故原告猶執在前開訴訟已主張並為原判決、最高行政法院判決所不採之事由，謂被告所為系爭更正核定關於遺產稅本稅部分顯有違誤云云，要無足取。是原告請求傳喚證人廖春生到庭，即無傳訊之必要，附此陳明。

⑹故本件關於遺產稅本稅部分，既經法院判決認定確定在案，已如上述，則被告以原告等繼承人未依規定期限辦理遺產稅之申報，遂按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。從而被告依最高行政法院99年度判字第1079號判決意旨，就本件關於罰鍰部分重為復查結果，適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行按所漏稅額分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰合計11,024,044元﹝13,849,343×（277,143×0.4＋27,421,542×0.8）/27,698,685﹞，亦即追減罰鍰2,825,256元，所為重核復查決定，於法即洵無不合。

⑺原告雖主張渠等並無逃漏稅捐之故意或過失云云；然查本件被繼承人陳麗另所投保『新儲金養老保險』之11張保單，與系爭6張保單同係屬中國人壽公司，以系爭另11件保單部分，因被繼承人即被保險人陳麗於91年5月20日意外受傷害死亡而告終止該等契約，其身故受益人即原告2人因而取得向中國人壽公司支領意外身故保險理賠金之權利，並經中國人壽公司給付58,127,904元予原告2人，非惟有保險單、要保書、保險契約、中國人壽94年5月4日94中壽契字第0550號函在卷可稽（見原處分卷第802、803頁）外，復經本院97年度訴字第1805號判決認定確定在案，原告2人既同係系爭6張保單中5張保單之身故受益人，中國人壽公司斷無不就該部分一併通知之理，此由系爭6張保單因被繼承人陳麗係以自己為要保人，而以其配偶廖春生及其子廖弘遠（即原告之一）為被保險人，迨其於91年5月20日死亡時，即生該等保單解約之效力此點即足以徵之，原告自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，此與原告是否明瞭父母之租稅規劃無關，亦與原告2人長年居住國外分屬二事，原告所稱其無明知或預見違反義務之可責難性云云，顯係將上開屬性不同、行為互異之行為混為一談，委無可採。

⑻第以遺產稅事件係固有必要共同訴訟，遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有合一確定之必要，基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定，本件繼承人廖春生（即原告之父）既代表全體繼承人為系爭遺產稅之申報，原告2人固未親自踐行該程序，其效力仍及於全體繼承人。況本件系爭6張保單中5張保單業經廖春生於要保書上簽名蓋章（廖春生為其中5張保單之被保險人），其確有就具有財產價值之保單未依規定申報遺產稅之事實，迭經本院97年度訴字第1805號及最高行政法院99年度判字第1079號判決肯認在案，是繼承人廖春生既未依限據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰，該部分自及於全體繼承人，原告所稱繼承人之一廖春生所為之遺產稅申報效力不及於渠等2人云云，殊無可取。

⑼經查被告審酌本件繼承人未依限申報之財產分屬存款、投資及債權－中國人壽保險公司（收回已繳保險費權利）合計27,417,048元《即系爭6張保單解約金價值合計27,417,048元，詳原處分卷編第781、782頁》等項，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納遺產稅額科罰），係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考相符，洵屬適法，原告所稱容有誤會，附予陳明。綜上所述，本件被告所為課徵遺產稅漏稅罰鍰重核復查決定，揆諸首揭法條規定及上開判決意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭