臺北高等行政法院判決

100年6月9日辯論終結

原告

香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司

代表人

蕭靜芳（經理）

訴訟代理人

林昇平 會計師（兼送達代收人）

訴訟代理人

李佳華 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）

訴訟代理人

謝宗達 （兼送達代收人）

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900477010 號（案號：第09902654號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）88至91年間銷貨短開統一發票，經被告核定違章金額計新臺幣（下同） 366,018,926元，補徵營業稅 18,300,946元及罰鍰139,055,396元，該案經最高行政法院於96年5 月17日以96年度判字第851 號判決駁回確定在案，嗣原告於96年11月6 日函請被告依行政程序法第128 條規定撤銷該罰鍰，又於97年 1月11日以被告未於接到申請書後2 個月內為行政處分，依訴願法第2 條第1 項規定，逕向財政部提起訴願。嗣經被告於97年1 月21日以財北國稅審三字第0970013292號函復，否准原告之申請。原告對上開函復表示不服，一併向財政部提起訴願，經遭駁回，原告仍表不服，循序訴經最高行政法院於99年1 月29日以99年判字第55號判決駁回確定在案。原告猶表不服，於99年3 月5 日向最高行政法院提起再審之訴。另原告於99年1 月18日、2 月12日向被告申請依行政程序法第128 條申請程序重開，經被告分別以99年2 月9 日財北國稅審三字第0990209043號及99年2 月24日財北國稅審三字第0990024049號函復在案，原告仍表不服，復於99年2 月26日再次申請依行政程序法第128 條申請程序重開，經被告以99年3 月3 日財北國稅審三字第0990025774號函復，否准其申請。原告不服，再向財政部提起訴願，經財政部99年7 月9 日台財訴字第09900209560 號訴願決定，將原處分（99年3 月3 日財北國稅審三字第09900257 74 號函）撤銷，由被告於收到本訴願決定書之次日起2個月內另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核後，作成99年9 月8 日財北國稅審三字第0990247009號函復，否准所請，原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告依行政程序法第128 條申請重開行政程序為公法請求權，被告應依法審查請求權結構之法規範，其行政裁量權應限縮為零。

（一）依「行政訴訟法第5 條規定：『人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。』則依此規定課予義務訴訟之訴訟標的應為原告向行政機關請求行政處分或特定行政處分之公法上請求權，該請求權基礎，固不限於法律，亦包含各種法規命令，自治規章等，與撤銷訴訟之訴訟標的應為原告對於行政處分之違法性之主張不同，是以可據為課予義務訴訟請求基礎之訴訟標的，應具有請求權結構之法規範始得為之。」最高行政法院95年度判字第01037 號判決可參。

（二）按行政程序法於90年1 月1 日施行，該法第128 條第1 項既已賦與原告程序重新進行之請求權，則原告僅須於同條第2 項所定自知悉重新進行程序之事由起，一定之期限內提出申請，及未逾法定救濟期間5 年，並非因重大過失而未能主張其事由，被告自應予以審查是否有重新進行程序之事由。本件並非對本院95年度訴字第332 號判決及最高行政法院96年度判字第851 號判決撤銷訴訟不服之提訴，而是依行政訴訟法第5 條提起課以義務訴訟，不適用再審之訴。法務部91年2 月25日法律字第0090047974號函，為行政函釋，並非法規命令、判例、解釋，況與行政訴訟法第273 條第1 項及行政程序法第128 條第1 項相抵觸，無本件之比附援引。訴願決定對於原告依法申請行政程序法第128 條重開行政程序，公法請求權基礎之法結構未依法予以調查判斷，維持被告無「新事實」、「新證據」之行政裁量，而否准本件，適用行政程序法第128 條第1 項不當，而有違背法令，應予撤銷。

（三）司法院釋字第685 號解釋已認原確定判決行為罰部分違憲，稅款18,300,946元為不當得利，應以退還，漏稅罰54,902,800元有阻卻責任事由，不應處罰。原訴願決定未就行政程序法第128 條第1 項第2 款之公法請求權，依法予以調查，率以行政裁量，認本件無新證據，駁回本件重開行政程序之申請，適用行政程序法128 條第1 項第2 款不當、違背法令。

二、本件依行政訴訟法第128 條第1 項第2 款「發現新證據」申請重開行政程序，撤銷原課稅處分。

（一）發現新證據甲新證據－「原告發現系爭期間之營業加值（稅基）為5.4億元（541,220,015）， 應納本稅（營業稅最大負擔能力）為0.27億元（541,220,015×5%=27,061,000），被告補徵0.18億元（366,018,926×5%=18,300,946），合計徵收營業稅0.45億元（45,361,946），實際徵收稅率為8%（45,361,946÷541,220,015），被告徵收營業稅，超過原告法定營業稅最大負擔能力，違背量能課稅原則，實際徵收之稅率高達8%，違背租稅法定主義按稅基5%稅率徵稅之規定，違背租稅公平，營業人均按稅基5%課稅原則。」

1、上開「發現新證據」為「營業加值541,220,015 元聯結（相除計算）實徵營業稅45,361,946元，實徵稅率為8%（45,361,946 元 ÷541,220,015 元=8%）」 「勘驗文書」書證之證據方法。

2、新證據證明「被告之實際徵收稅率為8%，超過法定徵收稅率3%」之待證事實。超徵3%稅率之法律效果，違背量能課稅原則、租稅法定主義、租稅公平原則。

3、新證據於知悉日98年12月22日提出，於前行政程序或救濟程序未提出。如經斟酌，原告可獲有利之處分。

4、上開「發現新證據」有重開行政程序，撤銷原課稅處分事由。

（二）發現新證據乙新證據－「本件比第三人東興公司同質系爭合約由買賣改認租賃，僅處2 倍漏稅罰，不處行為罰，多罰漏稅罰18,300,946元，行為罰84,152,596元，有適用稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則」。

1、上開發現新證據為「台中市稅捐稽徵處91年8 月27日中市稅法第18739 號處分書（附件三），對第三人東興公司同質案件只處2 倍漏稅罰，不處行為罰」「勘驗文書」書證證據方法。

2、新證據證明：「本件原告漏稅罰多18,300,946元，行為罰多84,152,596元」之待證事實。本件漏稅罰多18,300,946元及行為罰多84,152,596元之待證事實，其法律效果，原課稅處分違反稅捐稽徵法第44條規定、租稅公平原則、行政一致原則。

3、新證據於知悉日98年12月22日提出，於前行政程序或救濟程序未提出。如經斟酌，原告可獲較有利之處分。

4、上開「發現新證據」有重開行政程序，撤銷原課稅處分之事由。

三、關於發現新證據甲原確定判決維持被告補徵營業稅本稅18,300,946元之原核課處分有不當得利之事實，應予退還。

（一）司法院釋字第685 號解釋解釋理由書載明，『原告於系爭期間依其對系爭合約之買賣關係之法律見解，已經由合作店繳納營業加值稅18,300,946元，為被告不爭，縱認「法律見解」與營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段規定不符而有錯誤，被告已依法補徵18,300,946 元 營業稅完畢，原繳18,300,946元營業稅，並非原告法定納稅義務，被告應主動予退還不當得利18,300,946元』原告於前訴訟程序未經提出、未經斟酌，如經斟酌，有利原告，有行政程序法第128 條第1 項第2款 之重開行政程序新證據事由。

1、原告依其對系爭合約買賣關係之法律見解於系爭期間逐期按（1,683,051,941 元－1,317,033,015 元）×5 ％＝18,300,946 元繳交營業加值稅在案。

2、被告雖擬制系爭合約為租賃關係，但上開18,300,946元依法繳納為不爭之事實。

3、依原確定判決雖認上開18,300,946元未符合營業稅法第32條之規定，但已解繳國庫，為被告之不當得利。

4、司法院釋字第685 號解釋理由書第5 段第7 頁：「乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅」原告依原確定判決補繳18,300,946元完畢。

5、司法院釋字第685 號解釋理由第5 段第7 頁明文，「依法本無就相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生得依法請求返還之問題」，原告本無依買賣關係經由合作店繳交營業加值稅18,300,946元之義務，此18,300,946元係經由營業稅401 表（營業人銷售額與稅額申報書（401））申報繳納，事實上，原告既有支付租金366,018,926元及稅額予合作店，該筆稅額亦經被告收訖無誤者等等，被告業已自認之事實，本於行政行為應依誠實信用方法為之（行政程序法第8 條參照）及禁反言原則，自不得任意否定原告有支付進項稅額並取得扣抵權之事實（營業稅法第33條第3 款「三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，即合作店開立銷貨發票1,683,051,941 元給買受人，減除原告開立銷貨發票1,317,033,015 元給合作店之差額366,018,926 元，其營業稅額18,300,946 元可供扣抵）， 復原告在買賣關係底下，亦有支付如租賃關係之營業加值額及相對應稅額予合作店之實際事實，此均可觀諸營業人銷售額與稅額申報書（401）及相關圖表說明。此18,300,946元為被告之不當得利，依法應由被告主動返還。

6、司法院釋字第685 號解釋，大法官許玉秀、林子儀、許宗力部分不同意見書（第20頁）「但是財政部卻認為，實際的營業人為甲，因此甲必須自己提供發票，否則甲必須出貨給乙，才可以由乙進行申報。基於營業稅進銷項勾稽的要求，只有上述的（1）是 對的，（2）會 造成甲逃漏稅捐。┌────────────┬───────────┐│（2-1）財政部認為正確的 │（2-2） 財政部認為甲逃││ 方式 │ 漏稅捐的方式 │├────────────┼───────────┤│生產廠出貨給甲（交易第1 │生產廠出貨給甲（交易第││次），價額100，營業稅5 │1 次），價額100 ，營業││ │稅5 │├────────────┼───────────┤│甲送到甲、乙合作經營的店│甲送到甲、乙合作經營的││面依據甲80%、乙20%的約定│店面 ││，甲應開立320元發票給予 │ ││乙作為乙扣減營業稅的進項│ ││稅額。（交第2 次）加值營│ ││業稅11 │ │├────────────┼───────────┤│乙出具發票給消費者（交易│乙出具發票給消費者（交││3次），價額400，營業稅4 │易第2 次）價額400 ，加││ │值營業稅15 │├────────────┼───────────┤│加值營業稅合計：20 │加值營業稅合計：20 │├────────────┼───────────┤│ │如果依據甲80%、乙20%的││ │約定，甲開立320元發票 ││ │予乙，作為乙扣減營業稅││ │的進項稅額。則甲的營業││ │額變成只有320元，只需 ││ │要繳納加值營業稅11元。││ │但是甲實際上是營業人，││ │營業額應該是400元，應 ││ │該要繳納15元營業稅，因││ │此要補繳4元營業稅。 │└────────────┴───────────┘上述（2-2）的說法，其實是忽視乙已經繳納該件消費的加值營業稅的事實，即便真的認定甲才是營業人，因此必須由甲來繳納營業稅，則同時就變成乙不能也是營業人，所以國家必須退還乙已經繳納的營業稅。也就是說，國家如果從甲這邊收取15元的營業稅，就必須退還乙之前納的營業稅，乙再還給甲。」，原告應將不當得利18,300,946元依法返還原告。

7、司法院釋字第685號解釋，大法官黃茂榮部分不同意見書：「一、不應以金流為證據方法認定銷售營業人：該號函釋的意旨為：『該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。』歸納之，該函釋以銷售貨物所得之貨款的授受者，亦即以金流為唯一之證據方法，認定系爭貨物之銷售的當事人，而後以之為基礎，認為應以收款之公司為開立統一發票之義務人。當以外表之物流及金流為銷售關係之主體歸屬的唯一證據方法，將使利用代理人輔助履行債務或行使債權成為營業稅法上之不能。蓋依該函釋之見解該輔助履行債務（關於合作店對於消費者交付專櫃貨物），或行使債權（關於合作店自消費者受領價金）之代理人（專櫃貨物供應商）將被論為其所輔助履行債務或行使債權所據以發生之銷售關係的當事人，其原來之交貨債務人（合作店）或價金債權人（合作店）反而退居為第三人。此外，該函釋還進一步為原來之債務人或債權人（合作店）與該履行輔助人（專櫃貨物供應商）重新定性其間之契約關係的類型。例如在本號解釋原因案件所涉情形，將專櫃貨物供應商與合作店間原來之經銷關係，重新定性為租賃關係。並在上述基礎上，一方面否認：（ 1）原來債務人或債權人（合作店）開立給相對人（消費者）及（ 2）履行輔助人（專櫃貨物供應商）開立給原來債務人或債權人（合作店）之銷貨發票的合法性；另一方面要求：（1）原來之債務人或債權人（合作店）對於其履行輔助人（專櫃貨物供應商）就租金；

（2）要求該履行輔助人對於相對人（消費者）就價金，負開立統一發票的義務。鑑於履行輔助人與其輔助履行之債務的債權人（相對人）間並不因輔助履行債務，而發生銷售關係，所以不當因其輔助履行而有交貨與收款之事實，而要其負開立統一發票的義務。至於合作店，當由其代理人（專櫃貨物供應商）以合作店的名義與消費者交易，並按銷售額之一定比例分享價差之銷售利益時，已是自己使用自己之金店面，自無租金請求權，因此也無要其負開立統一發票的義務。至其價差利益之發票，已開立於其開立給消費者之發票中。該函釋的見解來自營業稅法第 3條第 1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」如未認識「將貨物之所有權移轉與他人」與「以取得代價」間之對價關係所具有之債務關係的特徵，並賦予以應有的意義，會如該函釋認為：該條僅規定該貨物及其價金之交付，亦即僅規定物權行為，並未觸及該物權行為所履行之債務及其據以發生之原因關係。而營業稅之稅捐債務雖以其一定債務之履行為生效要件，但以該債務所據以發生之債權行為（原因關係）為成立要件。在其成立時依該債權行為決定其稅捐客體及該稅捐客體所當歸屬之稅捐主體。是故，以脫離一定債務之履行，而單憑物流或金流（物權行為）為證據方法，以物權行為之當事人為依據，認定營業稅之稅捐客體的歸屬，並不符合營業稅法之建制原則。也與利用履行輔助人履行債務之常態經濟活動格格不入。營業稅法第3條第1項應在此理解下解釋之。』系爭本件銷售貨物給買受人1,683,051,941元（內含營業稅84,152,596元），銷售價款中1,317,033,015元（內含營業稅65,851,650元）由原告分得，366,018,926元（內含營業稅18,300,946元）由合作店分得，乃不爭之事實，事實上，原告與百貨公司、大賣場及合作店（較小規模通常由一個或一個以上專櫃廠商進駐）均屬「售價分成」之法律關係，商品所有權均屬原告所有，百貨公司、大賣場係由專櫃人員（原告員工）向買受人收款後，填寫銷貨清單至集中收銀機（屬百貨公司所有）開立發票及保管貨款，故事實上，與合作店同為由原告員工向買受人收取貨款，並無差別，不會因事先未向財政部報備，原告與百貨公司、賣場、合作店之關係即由「租賃」變更為「買賣」。

8、司法院釋字第685號解釋，大法官黃茂榮部分不同意見書（第6頁）「三、以金流為認定銷售營業人的依據限制類型自由財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函前段所釋：「××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金。」為達到對於提供店面者（合作店），「以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金」，假設貨物供應商及合作店業主雙方約定最後按銷售額，貨物供應商得80％，合作店業主得20％的比例，分配銷售利益，則至少可以有二種契約類型可供選擇：（1）經銷（買賣）契約，（ 2）租賃契約。本號解釋原因案件聲請人選擇經銷（買賣）契約之類型。由之引伸之銷售流程及稅基如下：（一）經銷關係：由供應商批貨給合作店（80），而後由合作店賣給消費者（100）。合作店之加值為 20。全部稅基為：80＋20＝100 。在本模式，合作店之銷售額以價差的型式表現出來。在供應商、合作店及消費者間共開立二張有勾稽作用之前後銜接的發票。這有利於營業稅之課徵。

（二）租賃關係：合作店將店面出租給供應商（20）；由供應商直接銷售給消費者（100）。供應商之加值為100－20＝80。全部稅基為：20＋80＝100 。合作店之銷售額以租金的型式表現出來。合作店開立給供應商之租金發票及供應商開立給消費者之銷貨發票間無勾稽作用。如果供應商不開立銷貨發票，不但可以逃漏營業稅，而且可以減少其應給付合作店之分成金額。要之，在第二種模式，供應商會有比較大之不開發票的誘因。鑑於依契約自由原則，以締約當事人得自由選擇契約類型為原則。因此，稅務機關如基於任何理由，要求契約類型強制，構成對於人民之契約類型自由的限制。對供應商與合作店，就渠等間之契約關係，限制渠等選擇認為合適之契約類型的自由，或甚至將渠等選擇論為違章，課以稅捐罰，則該限制除必須有法律為其依據外，其限制尚必須是為維護營業稅之課徵目的所必要。該號函釋只是一個行政規則，並非憲法第23條意義下之法律。另由上述說明可見，在上述二個銷售流程之模式中，供應商與合作店選擇第一模式，對於稅務機關比較有利。由此可見，本件聲請人選擇經銷關係為其與合作店之銷售關係，顯非出於稅務規劃或稅捐規避的動機。當納稅義務人之契約類型的選擇，不致於導致稅捐規避，亦沒有使所涉銷售關係有異常的複雜時，並無從稅捐之稽徵的考慮，限制其類型自由的正當性。」原告之總公司為香港上市公司，於77年來台尋找百貨公司、大賣場、合作店之銷售通路，將香港創新商業模式引進台灣，比照百貨公司專櫃方式開立發票，上開大法官黃茂榮部分不同意見書認原告所持法律見解，在法理上具有相當合理之理由。

（二）監察院於100年 3月18日院台財字第10022301940號函調查結果，認被告早已知原告與合作店間如何開立及申報買賣關係發票，並繳交營業稅，其所稱：「無法知悉其實際交易方式」等語，即屬卸責之詞，以上重要事證，如經原告在前訴訟程序中提出，並經斟酌，有利原告。

1、被告對「實際交易方式」依行政程序法第36條之規定應依法調查。

2、依監察院100年 3月18日院台財字第10022301940號函（本件知悉日）囑明「應調查能調查未調查」之檢討改進事項，明文指摘稽徵機關所稱「無法知悉其實際交易方式」等語，屬卸責之詞，其接受申報多年，對用發票份數及金額之異於常情未予警覺注意，未充分利用 401表可提供之勾稽功能，業務執行容有怠失；另服飾業者所開立予合作店發票之品名，均載為「衣」或「休閒服」，悖離合作店提供場地之經營模式與應發生之成本項目，稽徵單位未能警覺，亦有怠失：檢討改進事項（一）本件合作店開立與買受人之銷項發票減除陳訴人開立與合作店之進貨發票之差額部分，合作店已申報繳稅，主管稽徵機關自始即可掌握陳訴人與合作店營業稅申報資料，自得依「查得資料」查證陳訴人有無漏稅額，如稽徵機關加強勾稽，實不難及早發現；則稽徵機關所稱「無法知悉其實際交易方式」等語，即屬卸責之詞。檢討改進事項（二）陳訴人為銷售服飾業者，需開立發票之張數數量應龐大，而金額則應相對微小，惟其事實上每月僅彙總開立統一發票 1張，至其金額則可達百萬元。另「營業人銷售額與稅額申報書」（401表），雖備有使用發票份數之欄位，惟實務上並未強制納稅義務人填寫，稽徵單位接受申報多年，對用發票份數及金額之異於常情未予警覺注意，未充分利用 401表可提供之勾稽功能，業務執行容有怠失；另服飾業者所開立予合作店發票之品名，均載為「衣」或「休閒服」，悖離合作店提供場地之經營模式與應發生之成本項目，稽徵單位未能警覺，亦有怠失。

3、被告如何調查「實際交易方式」原告無法知悉，嗣監察院依法調查並通知始能知悉被告未調查實際交易方式。

4、財政部100年2月11日財政部台財稅字第09900558390及09900558391號函覆監察院對原告陳訴案檢送檢討改進事項說明表自認類此交易型態案件，財政部各地區國稅局將列為輔導重點，並將加強稽徵機關同仁教育訓練，責成其受理營業人申報營業稅，應審視「營業人銷售額與稅額申報書」使用發票份數是否據實填載，足見稽徵單位接受納稅義務人 401表申報時未確實審查，且實地查訪時未予輔導，容有怠失：財政部說明（改進措施一）……四、改進措施：（一）類此交易型態，稽徵機關將於營業人申請設立、遷址核准函中加註「營業處所如係租用，出租人為營利事業且為合作經營者，請依營業稅法第32條及財政部98年 3月19日台財稅字第 09804521880號令釋規定開立統一發票報繳營業稅。」等文字，提醒營業人應依規定開立統一發票報繳營業稅。（二）稽徵機關對於營業人設立、遷址新領或其他原因換領、補領統一發票購票證時，如屬實體通路且出租人（房東）為營利事業者，即時查明其與出租人間究為「租賃」或「合作店」關係，如有實地查訪必要，派員查訪營業人營業所在地，查明租賃契約租金給付情形等資訊，適時輔導營業人應依規定開立統一發票報繳營業稅。（三）類此交易型態案件，本部各地區國稅局將列為輔導重點。財政部說明（改進措施二）……四、改進措施：（一）加強稽徵機關同仁教育訓練，責成其受理營業人申報營業稅，應審視「營業人銷售額與稅額申報書」使用發票份數是否據實填載。（二）對於採電子申報之營業人，於「營業人銷售額與稅額申報書」登錄作業增加銷售額與使用發票份數勾稽要件，輔導營業人正確填報使用發票份數。（三）針對「營業人銷售額與稅額申報書」使用發票之銷售額載有金額且使用發票份數空白或為零之案件，產製表報核對，如有異常即輔導營業人補正。綜上，被告自認交易事實應調查能調查未調查，依法可以阻卻未依租賃關係開立發票之過失責任，有利原告。

四、關於發現新證據乙被告違反行政一致原則，多處 1倍之漏稅罰18,300,946元及84,152,596元之行為罰，經司法院釋字第685 號解釋，本件有阻卻責任事由，不應處漏稅罰54,902,800元，被告未經調查，違反依法行政原則，另84,152,596元行為罰，業經釋字第685 號解釋宣告違反憲法第23條及第15條，應不予適用。

（一）行為罰業經釋字第685號解釋宣告違憲，「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」解釋文第2段有明文。

（二）原確定判決認原告未依租賃關係開立相關系爭發票繳交營業加值稅有過失責任之歸責，未考量本件系爭期間88年至91年間即能按91年 6月21日台財稅字第0910453902號財政部統一函釋「無期待可能性」（註），有「阻卻責任事由」，即事前即能避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之法律見解，係屬「無期待可能性」，自應認有「超法定之阻卻責任事由」，雖不能因此種「法律見解錯誤」認定其無過失責任，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政漏稅罰之處罰。

（三）以上影響判決之重要事證，未經前訴訟程序斟酌，如經斟酌，可以推翻原課稅處分，有利原告，而有行政程序法第128條第1項第2款新證據之重開行政程序事由。

1、依司法院釋字第685號解釋理由書，本件關於營業稅法第51條罰鍰5,490萬2,800元之部分，縱令原告有短納營業稅稅額之事實，是否該當裁罰要件，原確定判決亦應妥善審酌次按司法院釋字第685號解釋理由書第1部份第6段謂：「至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」彰顯稅捐行政罰，性質有別於稅捐核課，尤其是漏稅罰，除須有依法應補徵之稅額外，尚須行為人就短納稅額之事實，主觀上具有故意、過失，且衡酌個案有無其他減輕或免除處罰之事由。

2、司法院釋字第685 號解釋大法官林錫堯、許宗力協同意見書（第4 頁）「（三）在一定條件下「法律見解錯誤」可因無期待可能性而構成阻卻責任事由本文則試以「法律見解錯誤」（指對行政法規之解釋或適用上錯誤）之情形，於何種條件下可認行為人欠缺期待可能性，說明如下：茲以行政法規複雜性、行政法法理具有高度爭議與不斷演進等特徵，行政法上之法律見解不僅難免有「見仁見智」之不同，亦常見有「昨日之是，今日之非」之情形，呈現高度不穩定之法律狀態，執法機關本於依法行政，取其確信之法律見解而為行政決定或行政裁判，固可發揮逐步釐清或導正之功能，而貫徹依法行政原則，但亦不免使人民之權益在法律見解之探討與演變過程遭受不利，因而有依信賴保護原則予以保護之必要。然就對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因行為人行為時有上述「法律見解錯誤」之情形，對行為人而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在。是故，行為人雖依行政罰法第8 條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任」之規定，不能因此種「法律見解錯誤」而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。綜上所述，簡約敘述如下：對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任」。本件系爭合約應依財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函之規定開立租賃關係發票，為財政部91年6 月21日統一規定，本件系爭期間為88年1 月1 日至91年12月31日，上開函釋公佈前，在行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示判例、大法官解釋或其他方式表達（如決議、行政慣例）可作為標準而以導行之見解，甚至雖已形成相關見解，「本件系爭期間法規之解釋與適用上卻有不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，原告於行為時採取買賣關係而為其行為時，所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向原告之利益，原告選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認原告行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因原告行為時有上述「法律見解錯誤」之情形，對原告而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對原告之合法行為無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在。是故，原告雖依行政罰法第8 條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任」之規定，不能因此種「法律見解錯誤」而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。」查本件原告與合作店經營模式既然與百貨公司專櫃銷售模式相當類似，此有財政部91年函釋前段所言：「○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金」附卷可稽，且本件88至91年課稅、申報期間經過後，財政部才發佈91、92年函釋，始規定原告所採之合作店經營模式不得比照百貨公司專櫃銷售模式開立發票者，足見本件行為期間，合作店經營模式可否比照百貨公司專櫃模式開立發票之問題，尚處於規範不明確之狀態，故先前原告基於經營模式類似，而比照百貨公司專櫃模式之開立發票行為，容屬原告對營業稅法第32條第1 項應何時開立發票、發票開立對象之法律規定，解釋見解有著不可避免之錯誤，足見縱令原告計算上構成短納營業稅額者，正是欠缺符合正確法律解釋之期待可能性，而應依行政罰法第8 條規定，減輕或免除處罰。然查，前揭原告法律見解解釋錯誤之事實，可見諸財政部91、92年函釋之內容及發佈日期，此一事證自本件訴訟爭議伊始，即存在於卷內，卻未查，原確定判決對此足以影響裁罰成立、減免法定事由之重要事證，作有任何審酌，顯已該當行政程序法第128 條第1 項第2 款重要證據未經或漏未審酌之重開行政程序之事由。

3、司法院釋字第685 號解釋大法官許玉秀部分不同意見書（第11頁）「基於合作店契約可以有效地解決上述諸多難題，遽行認為聲請人與合作店提供廠商之間協議採用合作店經營，目的是為了以法律形式上的取巧安排，脫免營業稅的繳納義務，而屬於濫用契約自由、扭曲營業稅制的惡意行為，證據顯然不足。」

4、司法院釋字第685 號解釋大法官許玉秀部分不同意見書（第13頁）「多數意見對於財政部91年6 月21日台財稅字第91045390號函，進行限縮解釋（解釋理由書第4 段參照），假設函釋內容僅針對闡釋營業人自行銷售貨物、收取貨款，並未限制聲請人不得於合作契約的內容，明確約定由合作店提供廠商，作為物品銷售的營業人，正好證明財政部原來對於合作店經營模式的限制，已涉及過度限制人民的營業自由」。

5、司法院釋字第685 號解釋大法官葉百修部分不同意見書（第3 頁）「五、又本件原因事實，如依系爭函將其認定為租賃，認由廠商開立發票繳納營業稅時，該事實認定非但與民法上租賃或第三人清償之要件不合，且認定廠商實為營業人而需繳納營業稅，尚有因逃漏稅而受處罰之問題。於此情形下，若稅捐稽徵機關再為採行上開補稅及處罰模式，將造成人民商業活動上極大困擾。實則依稅捐稽徵經濟原則，國家於稅收確定並無短少、相關稅捐資訊亦無遺漏之情形下，實不應忽視其民事法上之定性，即對人民為補稅及裁罰處分，形成不必要之交易成本，構成市場障礙，對人民財產權形成過度干預，侵害其私法自治。稅捐稽徵經濟原則，不應僅拘束人民，國家亦應同受其拘束。從百貨公司採專櫃方式或合作店經營之稅制安排而言，只要稅捐機關力行輔導，人民斷無不予配合之理，稅捐機關現行作為，無異殺雞取卵，扼殺國家整體經濟發展之機會。」認原告比照百貨公司專櫃方式開立發票，其所持法律見解，在法理上具有相當合理之理由，被告未輔導即予處罰，無異殺雞取卵。

（四）依監察院囑明財政部檢討改進事項表認原告與合作店於系爭期間每兩個月如期申報一次，系爭期間4 年以上，租賃關係與買賣關係開立發票種類、數量完全不同，「被告不知悉原告與合作店依買賣關係開立、申報發票並繳交營業稅無期待可能性」，「原告與合作店在系爭期間均依買賣關係開立申報統一發票並繳交營業稅，被告未曾有任何指摘或行政指導，要求原告知悉被告主張依約應開立、申報租賃關係統一發票，無期待可能性」，原告與合作店主張依買賣關係開立、申報統一發票並繳交營業稅應受信賴保護，有阻卻過失責任事由，不應受行政漏稅罰，上開重要事證前訴訟程序漏未斟酌，如經斟酌，可以推翻原課稅處分，有利原告，而有行政程序法第128 條第1 項第2 款重開行政程序事由。

1、被告怠於租稅行政，原告無法知悉，嗣監察院於100 年3月18日院台財字第10022301940 號函始知悉。

2、依監察院100 年3 月18日院台財字第10022301940 號函（本件知悉日）囑明「應調查能調查未調查」之檢討改進事項明文指摘稽徵機關未及時糾正納稅義務人之錯誤認知，亦應承擔部分之責任：檢討改進事項（三）三、倘若營業人與合作店僅有少數幾次報繳之實例，自然難以期待能引起國稅局之注意，並及時發現申報方式之不當，但本件陳訴人自85年起，即有此營業態樣，營業人與數百家合作店每2個月為一期自動報繳，每年均有上百件報繳案，且連續數年。財政部辦理稅務行政，對類此案件事前既欠缺宣導教示，事後復未能積極查核、及早發現，而待接獲檢舉，才進行查核，致累積成鉅額罰鍰，並引發一連串爭訟。本案對業者之漏稅罰與行為罰，固然與處罰要件均無不符，惟稽徵機關未及時糾正納稅義務人之錯誤認知，亦應承擔部分之責任。

3、財政部100 年2 月11日財政部台財稅字第09900558390 及09900558391 號函覆監察院對原告陳訴案檢送檢討改進事項說明表自認將加強租稅宣導教育，並賡續發布新聞稿函知相關產業工會及稅務代理人職業工會等，轉知所屬會員或其代理之營業人，提醒檢視自身申報資料及帳簿憑證是否違反稅法規定，促其儘速自動補報補繳，以免受罰：財政部說明（改進措施三）…三、改進措施：（一）鑑於部分營業人缺乏正確納稅觀念或不諳稅法規定，致申報資料不正確，稽徵機關於查核案件時將本愛心辦稅原則，輔導營業人依正確方式申報，以減少徵納雙方爭議及疏減訟源。（二）財政部部各地區國稅局辦理各項專案查核作業時，將視列選行業及轄區特性，調整延長自動補報補繳輔導期間，加強租稅宣導教育，並賡續發布新聞稿函知相關產業工會及稅務代理人職業工會等，轉知所屬會員或其代理之營業人，提醒檢視自身申報資料及帳簿憑證是否違反稅法規定，促其儘速自動補報補繳，以免受罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。聲明求為判決被告應准予重開行政程序撤銷原課稅處分，並作成返還不當得利稅款18,300,946元及追減漏稅罰54,902,800元之行政處分。

參、被告則以：

一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第128 條及第129 條所明定。

二、行政程序法第128 條第1 項所稱：「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言（法務部91年2 月25 日 法律字第0090047973號函及93年11月3 日法律字第0930044067號函參照。）又經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128 條規定得申請重新進行行政程序之列，即不得依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序（法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函參照）。

三、基此，本案系爭事項業經最高行政法院實體判決駁回原告之上訴而確定，且原告業依再審程序謀求救濟，是已不在行政程序法第128 條規定得申請重新進行行政程序之列，即不得依該條文規定申請重新進行行政程序等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部99年12月21日台財訴字第09900477010 號訴願決定影本附本院卷、原告申請書及相關資料影本附被告答辯卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、已經判決確定（最高行政法院96年度判字第851 號判決）之行政處分，可否申請行政程序法第128 條之程序重新再開？

二、司法院釋字第685 號解釋之法律意見，是否為行政程序法第128 條之新證據？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」

（二）行政程序法第129 條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

二、已經判決確定之行政處分，不得申請行政程序法第128 條之程序重新再開：

（一）按「行政程序法第128 條規定‧‧所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列」（最高行政法院99年度判字第1016號判決參照），法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函稱「經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128 條規定得申請重新進行行政程序之列，即不得依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用，自無違誤。

（二）本件系爭行政處分業經最高行政法院96年度判字第851 號判決駁回確定在案，其業經實體判決確定予以維持，原告只能依「再審程序」謀求救濟，自不得申請重新進行行政程序。

三、司法院釋字第685 號解釋之法律意見，並非行政程序法第128 條之新證據：

（一）縱認經實體判決確定予以維持之行政處分，仍可申請重新進行行政程序，但司法院釋字第685 號解釋之「法律意見」，亦非行政程序法第128 條第2 款所稱之「新證據」，蓋事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。本件原告主張之新證據甲「原告發現系爭期間之營業加值（稅基）為5.4 億元（541,220,015 ），應納本稅（營業稅最大負擔能力）為0.27億元（541,220,015 ×5%=27,061,000 ），被告補徵0.18億元（366,018,926 ×5%=18,300,946 ），合計徵收營業稅0.45億元（45,361,946），實際徵收稅率為8%（45,361,9 46 ÷541,220,015 ），被告徵收營業稅，超過原告法定營業稅最大負擔能力，違背量能課稅原則，實際徵收之稅率高達8%，違背租稅法定主義按稅基5%稅率徵稅之規定，違背租稅公平，營業人均按稅基5%課稅原則」、新證據乙「本件比第三人東興公司同質系爭合約由買賣改認租賃，僅處2 倍漏稅罰，不處行為罰，多罰漏稅罰18,300,946元，行為罰84,152,596元，有適用稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則」，均非新的「人證」或「物證」，而係依既存之證據所認定既存之事實，適用法律後所為之「法律見解」，故前揭司法院釋字第685 號解釋之法律意見，只會產生原確定判決及行政處分「適用法律是否顯有錯誤」之問題，核屬再審事由，但原行政處分並未發生行政程序法第128 條第2 款所稱之「新證據」或「新事實」。

（二）又行政程序法第128 條第2 款所稱之「新證據」，係指處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）中所不知而未使用之證據而言（最高行政法院99年度判字第55號判決參照），蓋「同法第128 條第1 項第1 款之具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，及第2 款之發生新事實，如經斟酌可受較有利益之處分之情形，並未直接影響行政處分作成時之合法性，而是因為行政處分作成後，事實狀態發生有利於申請人之變更，致使該行政處分不適於繼續存在，須針對新發生之事實狀態重新作成決定。行政機關因此等事由而重新進行行政程序，如無同法第129 條所稱之『認為原處分為正當』之情形時，應廢止或變更行政處分。換言之，因行政程序法第128 條第1 項第2 款發現新證據及第3 款之情形而重新進行行政程序者，係對『與原行政處分基礎之同一事實』作成新決定；因同條項第1 款及第2 款發生新事實之情形，而重新進行行政程序者，係對與原行政處分基礎事實不同之新事實作成新決定」（最高行政法院97年度判字第560 號判決參照），是縱可認原告前揭新證據甲、新證據乙係屬於「證據」（人證或物證），但亦係於判決確定後才產生，非於「處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）中所不知而未使用之證據」，其亦不得作為申請再開行政程序之「新證據」，原告主張尚不足採。

四、從而，原處分否准原告重新進行行政程序之申請，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭