最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第55號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第55號

上訴人

香港商．捷時海外貿易有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林昇平

訴訟代理人

李佳華

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院97年度訴字第1836號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88至91年間銷貨短開統一發票，經被上訴人核定違章金額計新臺幣（下同）366,018,926元，補徵營業稅18,300,946元及罰鍰139,055,396元，該案並經本院於96年5月17日以96年度判字第851號判決駁回確定在案，上訴人仍表不服，於96年11月6日函請被上訴人依行政程序法第128條規定撤銷該筆罰鍰（申請書之事由載明撤銷罰款繳款書，而理由論述中稱申請撤銷原課稅處分），嗣於97年1月11日以被上訴人未於接到申請書後2個月內為行政處分，依訴願法第2條第1項規定，逕向財政部提起訴願。嗣本件經被上訴人於97年1月21日以財北國稅審三字第0970013292號函復，否准上訴人之申請。上訴人對上開函復表不服，一併向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於訴願程序係就全部原課稅處分之課稅基礎提起訴願，而非僅針對罰鍰部分，訴願決定之主文與理由，顯有矛盾。上訴人96年11月6日申請書第1頁第16行至第19行：「㈠本件經依最高行政法院96年5月17日96年度判字第851號判決終局判決確定。惟有行政程序法第128條第1項第1款、第2款及第3款之法律原因，依法申請撤銷原課稅處分。」則上訴人係就全部原課稅處分之課稅基礎提起訴願甚明。（二）被上訴人原課稅處分未依營業稅法（90年7月9日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，並於91年1月1日施行，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後）第15條第1項及營業稅施行細則（90年10月17日營業稅法施行細則名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法施行細則，並於91年1月1日施行，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後）第52條第2項第1款之規定，且上訴人於96年8月17日經被上訴人所具財北國稅法一字第0960244811號函，始知悉本件有行政程序法第128條第1項第2款及第3款之法定事由，此「新證據」於原課稅處分製作時即已存在，故得依法提起重開行政程序。（三）被上訴人所為漏稅額之計算，未斟酌營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款之應納營業稅額計算，則本件新證據在先前行政程序或法律救濟程序中未提出而為主張，上訴人並無重大過失。上訴人於96年8月17日始知課稅處分未依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款根據實際交易事實所開立發票核實應納稅額，遂於96年11月6日向被上訴人申請依行政程序法第128條重開行政程序，自是合於知悉後（知悉日96年8月17日）3個月內提出之規定，亦合於知悉在後5年內提出之規定。（四）上訴人及合作店原依被上訴人行政行為所認合約買賣關係分別開立銷售貨物發票1,317,033,015元及1,683,051,941元，給各合作店及買受人，並申報營業稅401表、繳交營業稅、登載於帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報，竭盡租稅協力義務，符合稅捐稽徵法之立法要旨，本件無稅捐稽徵法第44條受行為罰之該當，本件確具行政程序法第128條第1項第2款及第3款之事由，被上訴人逕予駁回上訴人申請，原處分顯有違誤云云，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應重開行政程序，將原課稅處分及復查決定不利上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本件上訴人不符合財政部77年4月2日臺財稅第761126555號函釋百貨公司專櫃銷售形態規定之要件；故經被上訴人核定違章金額計366,018,926元，補徵營業稅18,300,946元及罰鍰139,055,396元，該案經本院於96年5月17日以96年度判字第851號判決駁回確定。原核定上訴人短開發票違章金額366,018,926元，係依據上訴人提供之帳載核實認定，違章事證經本院詳為審酌並於96年度判字第851號判決駁回確定，上訴人申請應不予受理。（二）本件訴願駁回理由中對本件上訴人所訴據以裁處罰鍰基礎之本稅計算漏稅方式，非屬行政程序法第128條第1項各款規定得重新進行行政程序之要件，並無違背法令之情事。（三）被上訴人核定上訴人88至91年間銷貨短開統一發票違章金額，係依據上訴人提供之帳載核實認定，其中「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」，係被上訴人依據各合作店申報之401表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並有專案申請調檔統一發票查核清單佐證，該明細表既係依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事實之依據，業據原審法院95年度訴字第332號判決及本院96年度判字第851號判決詳實審酌後駁回確定。（四）上訴人提起撤銷訴訟及主張其與合作店間之合約書無論認定係買賣或租賃關係，國庫應徵之營業稅總體而論並無短漏乙節，既經本院96年度判字第851號判決駁回確定在案具確定力。上訴人無提出任何新事證，自無行政程序法第128條之適用。（五）本件爭點前經本院96年度判字第851號判決駁回上訴人上訴並確定在案，上訴人迄於96年11月6日始向被上訴人申請重開行政程序，實已遲誤行政程序法第128條第2項前段所訂之除斥期間，上訴人爭執之點已經原審法院95年度訴字第332號判決及本院96年度判字第851號判決所審認。被上訴人96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函，係於本院96年5月17日96年度判字第851號判決後始作成，上訴人認屬新證據，惟與本件並無關聯，而不具證據能力，且上訴人亦無法依此函釋明被上訴人原行政處分有何不當。又因案件有其個別性、獨立性，上訴人所主張之證據，與本件「待證事實」並不具有必要關聯性、重要關係，因此非屬「新證據」。且上訴人均未陳明原審法院95年度訴字第332號判決、本院96年度判字第851號判決有何適用法規顯有錯誤之情形。被上訴人以上訴人申請行政程序重新進行，未能於行政程序法第128條第2項所定期間內提起，程序並不合法；縱認其程序適法，惟上訴人於本件未能提出足以撼動原處分存續力之新事實、新證據，與行政程序法第128條要件未合，被上訴人依同法第129條規定駁回上訴人之申請，於法尚無不合等語資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查本件上訴人於96年11月6日及96年12月11日向被上訴人所屬萬華稽徵所申請內容，顯見上訴人將原課稅處分、罰鍰處分二者混淆。被上訴人所屬萬華稽徵所以實質內容來觀察上訴人96年11月6日之申請書。而被上訴人由形式上觀察而為處分，亦有所據。因此，訴願決定書案由欄載明「訴願人因營業稅罰鍰，申請重新進行行政程序事件，不服原處分機關97年1月21日財北國稅審三字第0970013292號函復，提起訴願」，係尊重上訴人96年11月6日所提出申請書之事由記載及其附件1罰鍰繳款書之比對，應無疑義；而對罰鍰之否定多半出於對於原課稅處分之爭執，故訴願決定書第5頁載明「本件訴願人主張原處分機關原核定漏稅額之處分屬違法推估，惟原處分機關係依訴願人提供之帳載核實認定，其中各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表亦係訴願人依據各合作店申報之401表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並有專案申請調檔統一發票查核清單可為佐證，該明細表係依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事實之證據，所訴違法推估，尚屬誤解；至爭執計算漏稅額有三種不同方式，且差異極大乙節，原核定除經最高行政法院於96年度判字第851號詳實審酌後判決駁回而告確定，計算漏稅方式亦非首揭行政程序法第128條第1項第1款、第2款及第3款規定得重新進行行政程序之要件，訴願人復無提出任何新事證，自不符合行政程序法第128條規定，所訴尚難採據」，就是針對上訴人96年11月6日所提出申請書實質內容之審查，上訴人提出了一個敘述不完整的申請書在先，而後質疑訴願決定理由與主文矛盾，自無足憑。本案爭議之範圍應以較有利於當事人之方向來處理，認為上訴人96年11月6日所提出之申請書應同時對原課稅處分、罰鍰處分兩部分均請求撤銷之意旨，先此敘明。（二）適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或現存有效之判例顯然違背者而言，顯見適用法規顯有錯誤，並不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。上訴人主張「於被上訴人96年8月17日出具財北國稅法一字第0960244811號函，始知悉被上訴人原課稅處分製作時，僅依營業稅法第32條、第34條第1項、第35條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，遽依營業稅法第51條第3款認本件上訴人有應補本稅18,300,946元及處漏稅罰18,300,946元×3＝54,902,800元，有適用法規不當之違背法令」者，故即使認定事實錯誤、取捨證據失當，均屬原審認定事實適用法律的範疇，自然無涉於適用法規顯有錯誤，上訴人指此為具備再審事由而為行政程序法第128條第1項第3款之事由，自屬無憑。而所謂發見未經斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，或雖知之而未能使用致未經斟酌，現始知之或現始能使用者而言；若在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已提出之證物，縱令原確定判決未加斟酌，亦無該款適用之餘地，又若前訴訟程序終結後始作成之文件，亦不得據以提起再審之訴；換言之，調查證據、認定事實，本屬事實審法院之職權，事實審法院斟酌訴訟當事人全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽，原無待於當事人提出相關資料或見解以為立證，故當事人利用相關資料或見解而為有利於己之主張，不能認係此所謂之新證物。就上訴人所稱「伊及合作店原依被上訴人行政行為所認合約買賣關係分別開立銷售貨物發票1,317,033,015元及1,683,051,941元，給各合作店及買受人，並申報營業稅401表、繳交營業稅、登載於帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報」均屬原審法院斟酌訴訟當事人全辯論意旨及調查證據之結果而為認定之範疇，上訴人指此為具備再審事由而為行政程序法第128條第1項第3款之事由，亦屬無憑。（三）不同觀點課稅計算表之整理原本就屬於課稅處分訴訟中攻擊防禦之方法，上訴人處於任何稅捐訴訟中均應就各不同法律關係為各項考量，提出有利於己之攻擊防禦方式，豈可疏於考量，而認為因主管機關之他案文件，而觸動新的表格之整理而認為無違反行政程序法第128條第2項期間之遵守，本項在實質內容的審酌中，無法勾稽「96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函」與「上訴人製作之課稅計算表（即上訴人於原審所提附表1、2）」有如何之具體關聯，而認為上訴人針對原確定判決審理程序中所存有之相關資料（未經整理），而於判決確定（96年5月17日）後逾越30日之後，才為被上訴人96年8月17日函所觸動彙整，而認為96年11月6日之申請書並未逾越期間之遵守。故上訴人所稱不變期間遵守，應無可信。退而言之，若程序上有如上訴人所稱不變期間之遵守，本案爭執點在於「提出附表1、附表2證明上訴人並無短漏應納營業稅額」是否為行政程序法第128條第1項第2款之新證據。上訴人提出之附表1、附表2是前訴訟程序中所存有相關資料之整理，上訴人主張因被上訴人96年8月17日函所具答辯狀對英屬維京群島漢登企業股份有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）案重新查核，上訴人始發現原課稅處分有未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款翔實計算漏稅額，而依其在「買賣」定性及「租賃」定性編製附表1、附表2，故附表1、附表2是前訴訟程序中相關訴訟資料整理之呈現，而該資料之內涵是否經審酌，始為本案之關鍵。查本院96年度判字第851號判決第28頁（三），及同判決第30頁（五）足以顯示上開判決已經就經營模式（買賣或租賃）為相關之說明，並參見該判決第32頁（八）堪見上訴人所稱之新證據，其實質內容業經本院96年度判字第851號判決審酌，自與行政程序法第128條第1項第2款之新證據有間，上訴人據以主張行政程序重新進行，自無可憑採。被上訴人所為否准處分（用語上稱不受理未洽，應以駁回為妥），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，及請求被上訴人應重開行政程序（將原課稅處分及復查決定不利原告部分均撤銷）等，均為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。上開第1款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變。上開第2款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分。上開第3款所謂其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，參以行政訴訟法第273條第1項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。（二）經查，本件上訴人所爭執之原課稅處分及罰鍰處分，曾經上訴人循序提起撤銷訴訟，經原審法院95年度訴字第332號判決駁回其訴，並經本院96年5月17日以96年度判字第851號判決駁回上訴人之上訴確定，為原審所確定之事實。上訴人於前主張其與合作店之經營銷售模式並非被上訴人認定之租賃關係，上訴人銷售貨物給合作店應為買賣關係，但本件不論採上訴人主張或被上訴人主張，政府營業稅稅收總收入完全相同，上訴人無逃漏租稅之結果，被上訴人以上訴人漏開買賣貨物發票，對上訴人補稅及罰鍰，有所違誤云云，既經行政法院判決駁回其訴確定，該判決為確認判決性質，即確認原課稅處分及罰鍰處分為合法，對於上訴人所主張原課稅處分及罰鍰處分為違法行政處分之攻擊防禦方法不予採認。本件上訴人96年11月6日申請書依行政程序法第128條第1項第1款、第2款、第3款規定，向被上訴人請求重開行政程序並撤銷原課稅處分及罰鍰處分，無非主張因被上訴人出具96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函就相類似案情之訴外人漢登公司之答辯狀，上訴人於96年8月17日時始知悉本件原課稅處分及罰鍰處分同屬違法，理由以：(1)依行政程序法第128條第1項第1款、第2款申請重開行政程序部分：新證據及新事實為上訴人提供之上訴人契約定性為買賣法律關係課稅計算表（即原審卷第130頁附表1）及定性為租賃法律關係課稅計算表（即原審卷第131頁附表2），經上訴人自行依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款計算，證明不論依買賣或租賃，政府之總稅收相同，上訴人或合作店應納營業稅額均相同，上訴人及合作店均依法申報營業稅401表及繳納營業稅，上訴人並無短漏營業稅額，不應補徵本稅及處漏稅罰；(2)依行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，有關行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」及第13款發現新證據申請重開行政程序部分：承上新證據及新事實，上訴人並無短漏營業稅額，被上訴人補徵本稅及處漏稅罰，適用營業稅法第32條、第34條第1項、第35條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及營業稅法第51條第3款規定不當，及未依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款，翔實計算應納稅額，有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款之再審事由，應撤銷原課稅處分及罰鍰處分等語。足見依上訴人所述，並非爭議原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況發生變更，已與行政程序法第128條第1項第1款要件不符；其所提出附表1、附表2為前案原確定判決訴訟程序中所存在相關課稅資料之整理，該等課稅資料並經原確定判決審查為補稅基礎，並非行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，自不屬新證據或發見新證物，無從證明有何新事實、新證據，核與行政程序法第128條第1項第2款要件不符，亦不符行政訴訟法第273條第1項第13款規定，至上訴人所稱原課稅處分及罰鍰處分適用法規顯有錯誤，無非係重述前案原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其一己之法律上歧異見解再為爭議，要與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤有間（本院62年判字第610號判例參照），故與行政程序法第128條第1項第3款要件亦不符。況綜觀本件上訴人依行政程序法第128條規定，訴請判命被上訴人重開行政程序並撤銷原課稅處分及罰鍰處分，所持原課稅處分及罰鍰處分違法之理由仍與前案原確定判決訴訟程序中相同，自為前案原確定判決意旨範圍，上訴人自不得為相反主張，行政法院亦不得為相反之裁判（本院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議參照）。本件被上訴人否准上訴人之申請，於法洵屬有據。原判決將訴願決定及原處分均予維持，業說明其證據取捨、認定之理由，於法並無不合。原判決其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。（三）本件為上訴人97年7月15日新提起之訴訟，原審法院95年度訴字第332號判決之訴訟程序，並非本件之前審程序，本件亦非屬更審程序，自無上訴人所稱原判決參與審判之法官違反行政訴訟法第19條第5款應自行迴避規定，上訴意旨據以指摘，並無可採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異