臺北高等行政法院判決

101年5月15日辯論終結

原告

浩騰科技股份有限公司

代表人

黃有祥（董事長）

訴訟代理人

楊淑卿 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

嚴秀貞

　林幸枝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月18日台財訴字第10000111750 號（案號：第10000243號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟。

乙、實體方面：

壹、事實概要：原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失新臺幣（下同）354,402,993 元，經被告初查以其中354,000,000 元係其將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款以低價出售，顯係損益之考量或安排，乃否准認列，核定出售資產損失402,993 元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第2260號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第232 號判決駁回上訴，而告確定，原告猶表不服，迭經提起再審，經最高行政法院99年度裁字第1303號裁定駁回再審之訴在案。嗣原告於99年11月19日具文申請重開行政程序並撤銷原核定，經被告以100 年1 月4日北區國稅審一字第1000002763號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、程序部分

（一）行政程序重新進行之制度目的：

1、法安定性與個案正義之調和，係行政程序重新進行制度之目的，旨在調和法安定性原則，遵守可能造成人民權益保障不周，或是行政之合法性法益衝突情形。行政程序法第128 條之立法說明明白指出：「按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符合法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。」準此，行政程序重新進行可謂為相對化行政處分形式存續力之一種行政程序法上例外機制，與法院判決形式確定力之訴訟法上再審制度，具有相似之設計精神，皆使法安定性於特定條件下，退居於實質正義之後。此等申請行政機關重為實體決定機會之賦予，主要目的終究非在於填補行政爭訟制度上之缺漏，毋寧如上所述，應在於確保個案之正義。

2、最高行政法院95年判字第01809 號判決即正確地指出：「基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執（係指發生形式確定力之行政處而言）。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。」本院95年度訴字第02872 號判決亦揭斯旨，謂：「行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力（不可爭性），基於法安定性之考量，原不容人民對之再有所爭執，惟具有既判力之法院判決，尚允許經由再審程序重新審查、變更，則程序之縝密性與嚴謹性不如判決之行政處分，其存續力自非絕對不可撼動，是行政機關於特定條件下，得重新進行行政程序，此為行政程序法第128 條及第129 條之所由設。」

3、法之安定性為法治國家原則重要內涵之一，旨在使法秩序有確定時點，避免因其始終處於懸而未決之狀態而導致法之支配功能無法發揮，或是避免已確定之法律關係，再度受到動搖而變動。就行政處分而言，其「形式存續力」正是用以彰顯所規制法律關係之確定狀態。當行政處分無法再經由通常之法律救濟途徑聲明不服時，即產生了形式存續力。若從阻斷相對人或利害關係人循通常法律救濟途徑爭訟可能性之觀察角度出發，行政處分之形式存續力又可被稱之為「不可爭力」或「不可爭訟性」。縱然行政處分之存續力旨在確保法之安定性，然法安定性原則在法治國理念下，在位階上並非恆優於其他法原則，而立於絕對之優位地位。若法安定性之維繫，將可能導致法治國原則其他子原則保障內涵之減損，甚至架空、破損時，則在個案中即有進行實質上妥適調和之必要，以避免在操作法治國原則時失之偏倚。準此，行政處分之形式存續力在本質上即非屬一種牢不可破之絕對效力；一旦發生，即無法予以鬆動，或為一定程度上之相對化。在考量其他法治國原則後，如依法行政原則或是人民基本權保障等，或是存有其他高於法安定性原則之法益時，認為一行政處分即使因產生形式上存續力，仍有廢棄之必要時，則應容許存有形式存續力鬆動化之空間。行政程序之重新進行正是立法者所形塑，相對化行政處分形式存續力，俾達到重新對於人民作成一對其較為有利之新的實體決定目的之一種行政程序法上機制。析言之，具形式確定力之法院判決，若存有重大之訴訟上瑕疵，或是立基在不正確之裁判基礎之上者，尚不排除人民可透過再審程序，俾能例外地排除法院之確定終局判決。而行政處分做為行政作用之一環，在法安定性之保障密度上理無高於依循嚴謹訴訟程序所作成之司法權作用確定判決之必要。從而，倘為捍衛實質正義而確有廢棄或變更具形式存續力之行政處分的必要者，行政機關亦非不可為之。

（二）行政程序重新進行之程序標的

1、我國行政程序法制之實務與學說行政程序重新進行作為相對化行政處分形式存續力之一種修正機制，故申請人提出行政程序進行之申請，其前提要件必須是行政處分業已產生形式之存續力，而無法再利用通常之行政爭訟管道尋求救濟，始足當之。然而，我國行政程序法第128 條第1 項乃使用「行政處分於法定救濟期間經過後」之用語。在此，「行政處分於法定救濟期間經過」是否與「行政處分具形式存續力」之概念內容一致，即生疑義。觀行政程序法第128 條立法時所參酌之德國行政程序法第51條文義，該條第1 項則是使用「不具可爭訟性之行政處分」之用語。行政處分產生形式存續力後，即無法再行透過通常之行政救濟管道予以廢棄，從而乃同時發生不可爭力。行政處分之「形式存續力」與「不可爭力」，在概念上視為同義詞，應無疑義。然我國行政程序法第128 條第1 項所使用之「行政處分於法定救濟期間經過」用語，是否亦與行政處分之「形式存續力」或是「不可爭力」同義，則有商榷之餘地。以下茲就立法沿革、法務部函釋、行政法院裁判及學說見解等面向，分別探究之。

（1）「行政處分於法定救濟期間經過」之立法沿革按行政處分於法定救濟期間經過後，故可發生形式存續力。例如，逾訴願法第14條第1 項所規定之自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內之不變期間未提起訴願，或是已逾行政訴訟法第106 條規定，於訴願決定書送達後2 個月之不變期間未提起或始提起撤銷訴訟等。然足使行政處分產生「形式存續力」之事由，卻不以此為限。根據學說見解，除①逾法定救濟期間外，②具形式存續力之駁回撤銷或課予義務訴訟法院判決，以及③相對人或利害關係人之合法捨棄行政救濟權，④甚至在發生「失權效力」之例外情形下，亦皆足以使行政處分產生形式存續力或是不可爭力。是以，「行政處分於法定救濟期間經過」之概念內涵在文義上顯然較「行政處分具形式存續力」之用語為狹，並不包括其他足始行政處分產生形式存續力之事由在內。在此，有疑問者，我國立法者是否果真有意使我國行政程序法第128 條所規定行政程序重新進行之程序標的限縮在如此狹義之範疇內，而不及於其他足使行政處分產生不可爭力之事由？若探究本條之立法沿革，當初行政院經建會法規小組委託台大法研所所擬定之行政程序法草案（此即一般所稱之《經建會版》，而後成為《陳婉真版》）第81條條文，係使用「已不得請求撤銷之行政處分」之用語。在理解上，不僅較之於現行條文為廣義，更可謂與德國行政程序法第51條第1 項所規定之程序標的概念範圍完全契合，並不侷限於救濟期間經過，而未提起訴願或行政訴訟之情形而言而已。嗣後，在法務部所提之行政程序法草案版本（而後成為《行政院版》，以及修正後的《謝啟大版》）中，第145 條之原草擬條文亦採與上述台大法研所版本草案相同之文義。後於討論中，因朱石炎委員建議在文字上宜配合已通過之第139 條用語，改為「行政處分『於法定救濟其間經過』」，故始有現行行政程序法第128 條第1 項文字之產生。若考察法務部所起草之行政程序法第139 條條文，最初之起草條文亦同採「違法之行政處分於『不得訴請撤銷後』」之文字。嗣後吳庚委員建議是否可修改為「不得依訴願或行政訴訟程序請求撤銷後」，因城仲模委員指出如此明確限縮於訴願、行政訴訟，恐難以涵蓋所有行政事件，故經吳庚委員再次提議改為「於法定救濟期間經過後」之文字後定案。綜上，現行行政程序法第128 條第1 項規定於當初起草階段，似皆有指向以「已不得訴請撤銷之行政處分」作為程序標的之共識。其間雖有文字上之斟酌與修正，然僅是基於體系上前後法條文字一致性之考量而已，顯無牽扯到將行政程序重新進行程序標的實質內涵作刻意之限縮。

（2）法務部函釋在我國中央政府之部會權限劃分上，法務部作為行政程序法之主管機關，執掌行政程序法適用釋疑及提出修正草案等事項。其與行政程序重新進行程序標的相關之函釋者，以下列2 則具代表性：其一為法務部97年6 月16日法律字第0970016884號函，其要旨略以：「關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128 條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。」另一則函釋則為法務部98年4 月15日法律字第0980003338號函，其指出：「非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128 條第1 項規定者，當然得申請重新進行行政程序。惟若經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，依行政訴訟法第213 條規定，具有實質確定力，必須具有同法第273 條第1 項各款所定再審事由之一，始得再開訴訟程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列。」綜上所述，法務部針對「經法院確定判決之行政處分」是否為行政程序法第128 條第1 項所稱「行政處分於法定救濟期間經過」概念所涵蓋之問題，乃採取個案區分思考之脈絡。若行政處分「非經行政法院實體判決確定」者，則採肯定見解，得為行政程序重新進行之程序標的。反之，若行政處分「經行政院實體維持判決確定」者，則無由成為行政程序重新進行之程序標的。此時，若原告仍有不服擬續行政救濟者，僅得根據行政訴訟法第273 條規定提起再審之訴。倘再審經裁定駁回，亦同樣無申請行政程序重新進行之餘地。據此，法務部對於行政程序法第128 條第1 項所稱「行政處分經法定救濟期間經過」之概念理解，即較之於法條文義為廣。行政處分並不以「逾法定救濟期間而未提起救濟」者為限，毋寧尚擴及至「已提起救濟，並經行政法院非實體裁判確定」之類型。

（3）行政法院裁判行政程法第128 條所規定「行政處分經法定救濟期間經過後」之文義，我國行政法院有採狹義概念理解之見解，認為係指「行政處分因法定救濟期間經過後，未提起行政爭訟救濟程序，從而不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言」。本院91年度訴字第1587號裁定即明確指出：「至於行政程序法第128 條第1 項第2 款規定：『行政處分於法定期間經過後具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。』乃係指行政處分未經行政法院判決，於法定期間經過後，具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更而言，其已經行政法院判決，而具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，自依行政訴訟法第273 條、第275條之規定，提起再審之訴，此觀各該條文之規定即明。」該號裁定見解嗣後經最高行政法院93年度裁字第830 號裁定支持：「抗告人不服聯勤總司令部留守業務署86年3 月13日（86）密球字第30336 號函之處分，業已循提起行政訴訟，並經本院為實體判決，與該條規定不符，抗告人亦不得依該條規定申請撤銷原處分。原裁定並無不合，其抗告難認有理由，應予駁回。」縱然如此，亦可在行政法院歷來之裁判中，針對已判決確定之行政處分是否尚可作為行政程序重新進行程序標的之問題，明白採取肯定見解者，或是至少在裁判理由無中未予正面回應，而似容有作肯定推定之空間者。前者如本院91年度訴字第4223號判決：「按程序重開之申請係在廢止或撤銷行政處分之存續力，所以經判決維持之行政處分亦可提起程序重開之申請，另行政訴訟再審制度係在於廢棄原確定判決，並繼續進行原行政訴訟程序，是以經再審判決確定之事件，仍得依行政程序法第128 條之規定提起程序重開之申請，二者可並行。」後者則有如最高行政法院99年度裁字第838 號裁定，其略以：「上訴人之被繼承人黃再添與陳聰明及姚添水等人於85年間合夥建屋出售，未辦理營業登記，補徵營業稅及罰鍰一案，業經行政救濟確定，如上訴人以發生新事實或新證據為由，申請被上訴人所屬彰化分局重新進行程序，而為有利益之處分者，依行政程序法第128 條規定，應自法定救濟期間經過後或知悉時起3 個月內為之。……惟自上述人知悉起算，顯已逾上開3 個月法定期間。」據此，在本件原審判決以及抗告中，行政法院並不指摘經行政救濟確定之行政處分不得作為行政程序重新進行之程序標的，毋寧將審理重心置於「是否逾期申請期間」之另一合法要件上。此外，原告雖曾就原核定處分及原復查決定提起行政救濟確定，惟最高行政法院97年度判字第555 號判決明確指出「本院90年度判字第1709號確定判決，於90年10月9 日送達上訴人，上訴人應自90年10月10日起3 個月內始能依行政程序法第128 條第1 項前段申請變更原補稅處分」亦即納稅義務人曾就課稅行政處分提起行政救濟至法院判決確定，仍不妨礙其得另依行政程序法第128 條規定申請變更、廢止或撤銷原處分。另本院97年度訴字第2539號確定判決亦與上開最高行政法院判決持相同意見，而明確指出「依對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已『法定救濟期間經過』不可訟爭，應包括經司法判決確定之情形。……此由行政程序法第128 條第1 項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在『法律救濟程序』中主張得申請進行行政程序之事由者，即不再排除範圍之規定，亦可推知。基此，本件被告前否准原告申請更正（或退還）遺產稅本稅及罰鍰之處分之合法性雖經行政法院判決確定，其實並不影響被告是否重開行政程序之決定，以此而言，原告申請行政程序重開，尚非得以據認其申請不合法。」

（4）學者見解我國學者對於行政程序法第128 條第1 項所稱之「行政處分於法定救濟期間經過」概念，在理論上未盡一致。例如陳敏大法官，亦就行政程序法第128 條規定，明確指出「原行政處分因行政法院判決而確定者，亦不妨礙行政機關重為實體之決定，…，對經行政法院判決確定之行政處分，應亦申請重新進行行政程序。」傅玲靜教授亦採相同見解，認為「至於行政訴訟判決確定後，行政處分亦已不得爭訟，相關人或利害關係人自亦得申請重新進行行政程序。」至於李震山大法官則在提出行政機關得否因公益理由，變更已確定之行政處分之問題後，從立法論之角度，主張「將來修改相關法律時，均宜朝向偏重個人權益保障予以明定之」。林明昕教授則是在違法行政處分撤銷之議題關聯性上，基於行政處分形式存續力之產生原因多樣化、依法行政原則之貫徹，以及行政程序法施行前司法裁判實務之見解等三項理由，亦認為「立法者在行政程序法第128 條（及第117 條）將程序再開（或違法處分撤銷）之要件限縮在『法定救濟期間經過後』，不論其為故意或非故意，均屬無意義之舉。換言之，在現行法上，縱令條文作如是明文規定，有關程序之再開，仍得在非因法定救濟期間經過，而是因其他理由致行政處分產生形式存續力的情況下，至少類推適用行政程序法第128 條。……就此一點而言，我國法與德國法，至少在結果上，並無差別。」綜上所述，我國多數學者對於行政訴訟法第128 條所定之「行政處分於法定救濟期間經過後」概念，基本上乃採取較為廣義之理解立場。析言之，得作為行政程序重新進行之程序標的，並不限於因未於法定救濟期間內提起訴願或行政訴訟而發生形式存續力之行政處分而已；即使行政處分經提起行政救濟，並因法院確定判決而產生不可爭力，亦屬之。

（5）法務部97年6 月16日法律字第0970016884號函釋見解，悖於行政程序法第128 條之草擬原意、立法目的、翁岳生前院長之權威見解。得提起再審之案件，仍得依行政程序法第128 條申請重新進行程序。

①行政程序法第128 條關於行政程序再開事由之規定、行政訴訟法第273 條再審事由之規定，雖均另行賦予當事人救濟機會，然行政訴訟法第273 條准予再審之要件，應較行政程序法第128 條之要件嚴格。按行政程序法第128 條之立法理由揭示：「為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。」準此，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分之要件，『似應寬嚴適中』，俾符制度精神。」行政訴訟法第273 條之立法理由則強調：「再審對於確定判決聲明不服之方法。為免輕易動搖確定判決之效力，對於再審之理由自應明文加以限制。」負責研究草擬我國行政程序法之前司法院長翁岳生，亦著文表示：「裁判上宜從嚴格再審事由，如有可依行政程序法第128 條重開行政程序，撤銷或變更已確定之行政處分之情形，再審宜以欠缺權利保護必要，不合法駁回。」足見翁岳生前院長亦認再審之提起，並不妨害人民可依行政程序法第128 條申請重新開始行政程序，此恰與法務部97年函釋相反。

②前述現行行政程序法第128 條及行政訴訟法第273 條要件寬嚴程度之差異，由該兩條之文字即可得知。行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」顯較行政訴訟法第273 條提起再審之要件限縮於14款再審事由為廣，亦可證行政程序法第128 條重新進行程序之審查標準確較行政訴訟法第273條審查標準為寬。

③退步言之，即使認為准予行政程序法第128 條重新進行行政程序之審查標準未較行政訴訟法第273 條審查標準為寬，依二法文義，得提起再審案件，並不妨害人民可依行政程序法第128 條申請重新進行行政程序：行政程序法第128 條第1 項3 款關於人民得以重新進行行政程序之事由中，其中第1 款「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」與行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定判決或行政處分已變更者」內容實質相同。行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」與行政訴訟法第273 條第1 項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」規範意旨亦相同。至於行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」更納入行政訴訟法第273 條第1 項之14款再審事由，以保障人民得申請重新進行行政程序之權利。可見，行政程序法第128 條第1 項第3 款事由並未排除得提起再審案件可循行政程序法第128 條第1 項申請重新進行行政程序。

④基上，法務部97年函釋以「本件所詢行政處分，經行政院實體判決確定且經再審駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與前揭法條規定不符，無該法條所定程序再開之適用」，此等見解，係不當桎梏人民依法向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分之救濟權限，亦悖於前述之草擬原意及立法目的及翁岳生前院長之權威見解，不足採信。

2、行政程序法第128 條所適用之程序標的，應不限於法條文義上所規定之「逾法定救濟期間之行政處分」而已，應擴及基於任何原因而產生形式存續力之行政處分。尤其是已提起行政救濟，並經行政法院判決確定之行政處分。主要之立論基礎如下。

（1）行政程序法第128 條第1 項但書規定：「相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。」其中，文義中明白揭示有「救濟程序中」，顯然意味著立法者並不排除相對人或利害關係人得提起訴願及行政訴訟，就不利益之行政處分尋求救濟之可能性。行政程序法第128 條第1 項文義中之「行政處分於法定救濟期間經過」及「未能在救濟程序中主張其事由」兩部分，乃呈現出規範文字形式上相互扞挌之現象。於法解釋操作上，究應以前者文義為基準，以排除經法院確定判決之行政處分得作為程序標的？抑或應以但書文義之反面解釋為準，而不能排除其亦包括在行政程序法第128 條第1 項「行政處分於法定救濟期間經過」概念範圍之內？即生疑義。若從上揭各版本行政程序法草案中相當於現行第128 條條文之立法沿革以觀，顯然地並無意將經法院確定判決之行政處分，排除在行政程序重新進行程序標的之外。退萬步言，基於立法沿革在法解釋上，對於現行法規範文義並無約束力之理由，不應參酌。原告認為至少單純從現行行政程序法第128 條之文義用字而言，上述之兩種解釋結果原則上亦皆有證立之可能。上述我國行政法院向來所採行經法院確定判決之行政處分不得作為行政程序重新進行程序標的之否定見解，即不必然是文義解釋上的當然之理，也非是唯一之正確結論。

（2）既然行政程序法第128 條第1 項文義本身容有解釋之空間。姑且不論立法政策上之修法路徑，亦即透過行政程序法第128 條之修正，使上揭文義及邏輯上矛盾或不明之處趨於一致化，而係在實定法規範不變動之前提下嘗試解決問題者，則原告認為行政程序重新進行之「制度目的」，在解釋上應扮演著關鍵之角色。如上所述，行政程序重新進行旨在對於法安定性進行一定程度之鬆動，俾能確保其他法治國憲法所保障之法益，如依法行政原則或是維繫個案實質正義等。就行政處分而言，其所規制之法律關係欲獲得安定，又須取決於形式存續力之發生。輔以個案正義之維繫實則即蘊含有對相對人或利害關係人權益作較佳保障之內涵，則在判斷行政程序重新進行所應適用之程序標的範圍時，即應儘可能擴大解釋，使因各種原因而發生形式存續力之行政處分皆可獲涵蓋，俾使相對人或利害關係人得以有更多機會申請行政程序之重新進行，並要求行政機關作出更為有利於己之新的實體決定。在此目的取向之解釋方法操作下，原告認為我國行政程序法第128 條規定之「行政處分於法定救濟期間經過」概念，不應被視為是立法者有意窮盡式地將作為行政程序重新進行程序標的的行政處分，限縮在基於「法定救濟期間經過」而發生形式存率力之情形而已。其應被理解為是立法者針對「具形式存續力之行政處分」的一種例示性表達方式而已。

（3）經法院確定判決之行政處分，在解釋上納入行政程序法第128 條所規定行政程序重新進行程序標的之列，是否會造成合法性原則與法安定性原則兩者間「失衡」，而過度向特殊救濟程序傾斜之現象？對此，原告認為此等情形應不至於發生。蓋法院確定判決而生不可爭力之行政處分，最起碼曾依循過通常救濟途徑，並受法院判決之確認，較之於逾法定救濟期間而未提起訴願及行政訴訟之行政處分而言，其尊重通常救濟程序體制之程度反而為高。若擔憂相對人或利害關係人置通常救濟程序不顧，而反利用行政程序重新進行制度，以請求廢棄或變更不可爭訟之行政處分，則在邏輯上應被排除於行政程序重新進行程序標的之外者，實為於法定救濟期間而未提起訴願及行政訴訟之行政處分，而非經法院判決之行政處分。蓋較之於前者而言，後者乃更具有調和法安定性之正當性與必要。況且，在解釋上僅限於法定救濟期間經過後未提起救濟之行政處分始得申請行政程序重新進行，則不啻變相鼓勵相對人或是利害關係人可放任通常救濟途徑不利用，而等待申請行政程序重新進行。此不僅有悖於法律救濟原有順序設計之旨趣，更使法定救濟期間之強制規定形同具文。另一方面，行政機關欲罔顧法院確定判決對原行政處分所為之確認，而濫用行政程序重新進行機制另為實體決定，在制度面與規範面上，皆非易事。蓋立法者在行政程序法第128 條第1 項規定了三款法定事由，以衡平法安定性原則過於輕易受到排除或架空之風險。換言之，行政處分之不可爭訟性所扮演之角色，並非為避免法安定性原則過度受到輕忽之抑制軸，毋寧為法安定性本身是否存在之判準。是以，從限縮行政程序重新進行之程序標的下手，雖可減少法安定性原則被相對化之範圍，但卻未能與合法性原則及人民權利保護達成有效平衡狀態。

（4）最後，將業經行政法院確定判決之行政處分亦納入作為行政程序重新進行之程序標的，亦不至於導致法院判決確定力之動搖，甚至遭受到訴訟當事人之破毀。根據我國行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」就形式確定力而言，僅謂該判決不得再依循通常救濟途徑而被聲明不服及撤銷而已，並非排除利用其他特殊救濟途徑，或是司法救濟途徑以外權利保障管道之可能性。至於在實質確定力方面，當事人受法院確定判決所拘束者，僅為經裁判所確定之訴訟標的而已。基此，行政程序重新進行申請人若先前業已因不服行政機關原行政處分（第一次決定）而向行政法院提起行政訴訟，並獲法院敗訴裁判確定者。若為撤銷訴訟者，則根據行政法院裁判實務上多數所採之二分肢說，訴訟標的乃為「原告指摘原行政處分（第一次決定）違法，並侵害其權利之主張」。從而，該先前終局判決之實質確定力應該僅於「確認原行政處分合法，且未侵害原告之權利」而已。若先前原告獲敗訴確定判決之訴訟為課予義務訴訟者，則根據最高行政法院97年12月份第3 次庭長法官聯席會議決議，訴訟標的應為「原告指摘拒絕其所請求之行政處分為違法並侵害其權利之主張，以及請求作成其所申請行政處分之請求權」。從而，該先前終局判決之實質確定力應為「確認原告對於請求作成所申請行政處分並無請求權，且被告無須作成原告所申請之行政處分，以及被告否准處分為合法，且未侵害原告之權利或法律上利益」。相較於此，行政程序之重新進行旨在請求行政機關開啟一新的程序（第二次程序），以決定是否因特定法定事由之該當，而應重為一新的實體決定。是以，倘人民與原處分機關（即先前確定判決之訴訟當事人）間針對應否根據行政程序法第128 條第1 項規定准予重新進行行政程序有所重新爭執時，則爭執之標的應是「行政機關是否負有義務開啟一個新的行政程序，並續為實體審查」，亦即「行政程序重新進行之程序上請求權」。縱使行政機關准予原行政處分相對人之申請，重新進行行政程序，則此准予決定在內涵上根本與先前確定判決實質確定力所及之「確認原行政處分合法，且未侵害原告權利」無涉。行政機關准予行政程序重新進行，乃因行政程序法第128 條所規定之程序重開請求權程序要件業獲滿足所致，既非是對於法院針對「第一次決定合法及未侵害原告權利」所作之確認予以否定，亦非是在課予義務訴訟之情形下推翻法院對於「原告就請求作成其所申請之原行政處分並無請求權」之確認，而逕為相反之決定，不可不辨。基此，相對人或利害關係人申請行政程序之重新進行，以及行政機關因此申請所為准駁決定，因皆僅屬程序面之爭執問題而已，與先前法院確定判決確定力所及之原處分所規制之實體法上法律關係無涉，自不在先前法院確定判決確定力範圍所及。

（三）「經法院確定判決之行政處分」作為行政程序重新進行之訴訟標的，皆可立證我國行政程序法第128 條規定行政程序重新進行之特殊行政救濟程序，旨在相對化法安定性原則，以維護合法性原則及人民權益。針對行政程序重新進行之程序標的，該條第1 項規定須為「行政處分於法定救濟期間經過後」。對於此等概念之內涵，我國學界雖採傾向於廣義理解之態度，然行政法院裁判之多數意見卻採狹義認知，認為係指「行政處分因法定救濟期間經過後，未經提起行政爭訟救濟程序，從而不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者」而言。究其原因，除形式上之文義解釋外，不外乎受到確定判決確定力之限制。若從行政程序法第128 條規定之制度目的以及行政法院判決確定力事物範圍之角度觀察，則作為行政程序重新進行之程序標的者，應指「基於任何原因而不具可爭訟性之行政處分」。行政處分業經法院判決確定而窮盡通常法律救濟途徑者，亦包括之。綜上所述，無論從行政程序法第128 條之法條文義、立法沿革、旨趣，甚至是訴訟標的及既判力理論之各個角度，「經法院確定判決之行政處分」作為行政程序重新進行之程序標的皆可獲得證立，且不至於有行政權侵害司法權之破壞權力分立原則之問題。

（四）除上開立法意旨及實務見解外，可證不論行政程序法之立法意旨、實務或學說見解皆認縱納稅義務人曾就課稅行政處分提起行政救濟至法院判決確定，仍不妨礙其得另依行政程序法第128 條規定申請變更、廢止或撤銷原處分。被告以「原告92年度營利事業所得稅出售資產損失項目業經行政法院實體判決確定，既已踐行通常之救濟程序，即無行政程序法第128 條程序再開之適用。」為由否准，衡諸行政程序法第128 條之立法意旨，判決實務及學說見解，顯有違法之處，應予撤銷。

二、實體部分：

（一）原告發現之新證據：

1、依被告所為原核定，否准原告認列出售系爭債權損失之理由，乃原告所提示之資料「難以證明上開系爭債權之交易確有其事」，亦即被告係基於對系爭債權交易「真實性」之質疑，而作成原核定，確定判決之意旨亦是。倘原告於案件確定後，發現得以「直接證明系爭債權交易屬實」之新證據，則應可認「倘被告斟酌此新證據後，將作成較原核定及原復查決定有利於原告之處分」。蓋原案件之事實基準時點係原一審言詞辯論終結時，就基準時後所出現之新證據，已非既判力所涵蓋範圍，於法自得依行政程序法第128 條提出程序重開，無原案件已確定之顧慮。

2、原告於99年10月26日接獲美國加州律師Tim T. Chang（下稱美國張律師）99年10月20日所出具，並經美國洛杉磯秘書處、加州州務卿Debra Bowen 及我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處公認證之聲明書。由於美國張律師係92年間代表Urmston 公司向原告洽談及辦理系爭債權交易事宜之律師，除對系爭債權交易之始末甚為明瞭外，Urmston 公司匯予原告購買系爭債權之價金，亦係透過美國張律師當時任職之法律事務所帳戶轉帳，原告認此聲明書可直接證明系爭債權交易屬實，應可使被告斟酌此聲明書後，作成較原核定有利於原告之處分。美國張律師100 年6 月23日出具書面聲明書及其附件，該聲明書經美國加州州務卿簽章屬實，除經中華民國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處簽發證明，此英文聲明書並經美國翻譯協會會員翻譯成中文。該聲明書及其附件，主要內容如次，該附件相關資料，即為本案之新證據，茲就各段重要內容陳報如下：

（1）依聲明書第1 點：其為加州洛杉磯居民。是加州註冊執業的律師。是Wasserman, Comden, Casselman &Esensten L.L.P. 律師事務所的合夥人。根據聲明書第2 點：從85年至93年期間，其為Body&Chang, LLP律師事務所（事務所）的律師。是負責處理有關Urmston Capital Ltd.（下稱Urmston 公司）於92年11月買SOYO Computer Inc.（即原告）的某些應收帳款事務的主要律師。

（2）根據聲明書第3 點：93年10月前後，Urmston 公司雇佣事務所協助Urmston 公司協商購買SOYO Computer,Inc.帳面額1 千2 佰萬美元（US$12,000,000 ）之應收帳款（原告註：中文譯本與英文聲明書原文意思有不一致之情形，應以此為正確）。帳款包括原告向加州公司SOYO Inc. 所開具的，用於購買原告產品的到期拖欠發票。

（3）根據聲明書第4 點：其被告知並相信，協商帳款轉讓及購買協議（購買協議）時有考慮到了SOYO Inc. 為公眾持股公司，而且是原告的關係人。其被告知並相信，Urmston 公司不想讓原告干涉Urmston 公司收取SOYO Inc. 的應收帳款餘額。92年12月18日左右起草並寄出了一封回函，針對原告的律師Hong-Cheng Wu先生對有關購買協議的意見作為回應。附件A 是92年12月18日那封信的真實副本，已簽名的信於92年12月18日左右寄給原告的總裁Andy Cheu 先生。足以證明系爭交易協商折衝之真實過程。因此與原告協商了某些特別條款條件。這些特別條款條件在購買協議第5（a ）（i ）至（iv）項中加以說明，包括但不僅限於以下內容：

①未經原告事先同意，Urmston 公司向SOYO Inc. 收取的現金不得超過$1,630,000；

②在前12個月內，只要Urmston 公司和SOYO Inc. 雙方同意，Urmston 公司可在未經原告同意的情況下收取$1, 630,000 以上的金額。

③Urmston 公司應有權在未經原告同意的情況下將帳款上任何餘額轉成SOYO Inc. 的股票。

④Urmston 公司應有權在未經原告同意的情況下免除帳款上的任何餘額。

（4）根據聲明書第5 點：其被告知並相信Urmston 公司在沒有原告介入的情況下開始針對追討此帳款款項一事與SOYO Inc. 開始進行協商。接著，在93年3 月31日第一季結束前三個月期間內達成了一項協議，向Urmston 公司發行SOYO Inc.2,500,000股的B 類優先股以完全抵銷該帳款。SOYO Inc. 的B 類優先股沒有投票權。任何一年內，最多只有500,000 股B 類優先股可以轉換為普通股。截至97年12月31日，所有剩餘未轉換的B 類優先股將按照普通股的公平市場價值自動轉換為普通股，每股最低轉換價為$0.25 。當SOYO Inc. 向美國證券交易委員會登記某些公司證券時，Urmston 公司有權利依股票註冊協議要求公司註冊B 類優先股。根據聲明書第6 點：鑒于SOYO Inc. 向美國證券交易委員會所歸檔之93年第1 季度第11-12 頁報告的內容，原文副本附於本協議附件A ，其被告知並相信SOYO Inc.2,500,000股B 類優先股的公平市場價值由獨立的投資銀行認定為$1,304,000美元。根據聲明書第9 點：其被告知並相信，SOYO Inc. 的帳簿紀錄，包括但不僅限於有關Urmston 公司交易的相關資料與文件，已經美國的獨立註冊會計師事務所審核。根據聲明書第5 點及第6 點：其被告知並且相信，在與原告協商購買協議的條款同時，Urmston 公司也和SOYO Inc. 協商有關收回帳款的可能性及將該帳款轉換為SOYO Inc. 的B 類優先股。其曾代表Urmston 公司與Loeb & Loeb 律師事務所的Weingarten律師協商投資協議和股票註冊協議中將該帳款轉換為SOYO Inc. 的B 類優先股條款。附件B 是其於92年12月或93年1 月從Weingarten律師那裡收到的投資條款清單的真實副本，該清單總結了可轉換的B 類優先股投資的主要條款，並被併入投資協議和股票註冊協議、附件C是其所收到並和We ingarten 律師分享的投資收益分析表的真實副本，該股息分期支付一覽表是有關Urmston 公司將帳款轉換為SOYO Inc. 的B 類優先股後5年的投資收益率，其被告知並且相信該表是價值評估報告的一部份，該表顯示B 類優先股的市價為$1,304,961美金，如果Urmston 公司持有該股票5 年，其投資大約會獲得$1,195,039美金的利潤回報。

（5）根據聲明書第7 點：附件B 為Urmston 公司和SOYOInc.之間的B 類優先股投資協議的真實副本，附件C為Urmston 公司和SOYO Inc. 之間的股票註冊協議的真實副本。兩份文件都已完全執行並從美國聯邦證券交易委員會網站下載得來。根據聲明書第8 點：其曾代表Urmston 公司和SOYO Inc. 法律顧問，Loeb &Loeb律師事務所洛杉磯辦事處，協商投資協議和股票註冊協議之法律條款的部分工作。根據聲明書第7 點：其被告知並且相信，SOYO Inc. 後來於98年5 月5日停業並宣佈破產。

（6）92年11月4 日（聲明書雖係載為99年，然自上下文觀之，此顯屬92年之誤載），美國張律師基於Urmston公司之指示，寫信向原告表示Urmston 公司願以美金150 萬元購買系爭債權。美國張律師於此份聲明書亦附上此信函之影本。原告一開始拒絕Urmston 公司所提美金150 萬元之價格，而美國張律師則認此150 萬美元已屬經合理評估之市場價值，故最終雙方仍同意以此美金150 萬元作為系爭債權之售價。前開價款之前幾期款項，係由Urmston 公司透過BOYD律師事務所之「律師與客戶間信託專戶」匯予原告，而此種股權買賣之買方透過「律師與客戶間信託專戶」進行匯款之情形，乃美國商業交易上常見之實務。而美國張律師於完成上開Urmston 公司與原告間之系爭債權交易後，即再未與原告有任何之聯繫。

（7）美國張律師於聲明書末段表明此份聲明書之內容係於美國加州法律關於偽證罪之處罰下所宣誓完成，以確保此份聲明書之真實性及正確性。據上所述，檢附之美國張律師之聲明書及其相關附件A 、B 、C ，即本案之新證據已足以證明本案系爭交易確有其事。

3、依據美國張律師上開聲明書各點內容及其附件A 、B 、C，可歸納得出下列結論：

（1）系爭交易賣方（原告）與買方係彼此互相獨立的企業。因此，雙方基於維護本身權益，不厭其煩地協商交易條款，此見諸購買協議第5 （a ）（i ）至（iv）條款即明。且SOYO Inc. 根據其與Urmston 公司間之B 類優先股投資協議（附件B 向Urmston 公司發行2,500,000 股的B 類優先股以抵銷該帳款，Urmstom 公司並依股票註冊權協議（附件C ），要求註冊B 類優先股。此有已完全執行並從美國證券交易委員會網站下載之證物二十、二十一，可以證明。且該2,500,000 股B 類優先股93年第1 季度的公平市場價值，由獨立銀行認定之價值為美金1,304,000 元，此有附件A，SOYO Group Inc. 經會計師簽證並向美國證券交易委員會呈報之93年第1 季財務報表第11-12 頁內容，足資證明。基上所陳，買方Urmston 公司於交易後，繼續執行與SOYO Group Inc. 間之相關協議，以維護其權利並獲取投資利益。足證系爭交易之真實存在。蓋就一般交易常理言，倘若本見之真實性有被告質疑情事，則買方Urmston 公司理應就該交易形式完成後，分錢走人，斷無再花費大幅人力、物力，執行後續轉換特別股並及向美國證券交易委員會申報並公告B類優先股投資協議及股票權註冊協議執行情形之必要。據上所述，檢附之美國張律師之聲明書及其相關附件A 、B 、C ，即本案之新證據，已足以證明本案系爭交易確有其事。

4、再者，本件尚有下列證物22至25等新證據，足以證明本案系爭交易確有其事。依原告前身梅捷企業股份有限公司經勤業眾信會計師事務所查核簽證並公告於台灣證券交易所之92年度財務報表第13頁顯示，原告備抵呆帳會計政策，係按應收票據及帳款收回之可能性估列；第27頁顯示：原告92年12月出售對SOYO Inc. 之長期應收款美金1,200 萬元，帳上原已全數提列備抵呆帳，出售金額為美金150 萬元，處分利益5,100 萬元。92年底，此應收款帳列其他金融資產流動，已於93年3 月收訖全部價款。可見對於系爭1,200 萬美元長期應收款之收回可能性，查核簽證之會計師、證交所及金管會證期局均認為係高度不可能收回，應提足額備抵呆帳。原告93年4 月28日董事會及93年6 月15日股東會並因此決議通過減資390,681,920 元，彌補截至92年年底累積虧損。行政院金融監督管理委員會並於93年12月27日金管證一字第0930158549號函核准在案，此有該函主旨：「貴公司申請減少資本消除普通股股份39,068,192 股，每股面額10元，總額新台幣390,681,920 元乙案，准予照辦，請查照。」足資證明。益證主管機關金管會證期局對於系爭長期應收帳款之收回可能性極低，應提足額備抵呆帳乙節，及出售價金造成之損益，係持肯定態度，並認金額無誤。又92年12月出售系爭帳款時，原告基於維護公司及股東之最大利益，極力與買方Urmston 公司協商，最後以美金150 萬元出售，實已竭盡能事。本案有受買方Urmston 公司委託參與系爭交易之美國張律師舉出上列聲明書及證據並親自出庭作證，已足以證明系爭交易確實存在之事實。基於政府機關行政一體，系爭美金1, 200萬元以150 萬元出售所造成之損失，斷無金管會證局認定屬實，而同為政府機關一環之被告機關，在無任何證據之下，單憑一己主觀擅斷即率以「難以證明上開系爭債權之交易確有其事」為由，否准認列之理。被告顯有認定事實未依證據，致違反本案應適用所得稅法第24條「營利事業所得之計算，以其本年度收入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益為所得額。」及查核準則第100 條第1 項「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失」之違法。

5、被告斟酌上開美國張律師之聲明書及其附件後，應將作成較原核定及原復查決定有利於原告之處分：

（1）上開聲明書既已經美國洛杉磯秘書處、加州州務卿及我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處之多重公認證，故此二份聲明書之名義真正性應已無任何疑義，亦即可確認此二份聲明書確係由美國張律師親筆所為。

（2）美國張律師於加州洛杉磯從事商業併購之法律業務已達十餘年，目前亦為「Wasserman, Comden,Casselman & Esensten律師事務所」之合夥人，且於系爭債權交易完成後，即從未與原告聯繫，故依通常經驗法則，張律師顯無任何甘冒刑事偽證罪之風險，為偏袒無任何利害關係之原告而出具虛偽聲明書之動機或必要，故除非被告握有其他足以推翻張律師上開聲明內容之直接證據，否則以張律師之經歷及其甘受偽證罪處罰之宣示，應足堪認定上開聲明之真實性。

（3）美國張律師上開聲明書除已直接且明確證明系爭債權交易「確有其事」外，原告向被告申請復查及進行後續行政救濟時所提之各項重要主張，包含「Urmston公司確有委託BOYD律師事務所向原告購買系爭債權」、「系爭債權之交易金額及該金額之合理性」、「透過BOYD律師事務所帳戶轉匯至原告之價款，確係全數來自於Urmston 公司」及「此種透過律師事務所匯款之交易模式符合美國商業交易實務」等，亦可由張律師上開聲明書獲得直接之證實，故於被告係因「質疑系爭債權交易不存在」而駁回原告申報及復查申請之情形下，上開張律師之聲明書應足以釐清及解除被告對系爭交易真實性之疑惑，而使被告得於斟酌上開聲明書後，重新作成較原核定有利於原告之行政處分。故原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，向被告申請撤銷原核定及原復查決定，應於法無違。

（二）原復查決定所指改制前行政法院36年判字第16號判例，主張原告所提之證據不足為主張買賣應收帳款事實之證明，率爾駁回復查所請，顯有違誤。

1、依民法第345 條規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」是原告出售應收SOYO Inc. 帳款予Urmston Capital Ltd.，於雙方當事人就應收債權金額及買賣價金達成合意，買賣契約即成立，合先敘明。

2、依行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告主張買賣應收債權須負舉證責任，原告92年間業已與買受人Urmston公司簽訂買賣契約（應收債權買賣契約），同時契約中載明簽約後合約正式生效，並於支付頭期款當日，為買賣帳款同意日，買受人業已簽約並依約付款，足以證明原告買賣應收債權之事實確係存在。原復查決定以價款支付流程及鑑價報告等無關契約成立與否之事由，率爾否定買賣交易之事實，據以剔除原告認列出售應收債權之損失，顯有違誤。

（三）被告及原復查決定稱出售應收帳款之成交價應提示公正第三人評鑑結果，實增加法令所無之限制。

1、查核準則第100 條第1 項規定「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額列為出售資產損失」。SOYO Inc. 原係原告持有百分之百之美國子公司，原告將產品出售予SOYOInc.後，再由SOYO Inc. 出售予當地之經銷商。原告已於91年10月間將其對SOYO Inc. 之持股全數出售予VermontWitch Hazel Company, Inc. （為美國OTCBB 掛牌上市公司，隨後Vermont 更名為SOYO GroupInc.），出售後原告對SOYOInc.已無控制能力，但仍維持正常出貨關係。惟SOYO Group Inc. 及SOYO Inc. 91年度財務狀況急劇變差，依其合併財務報表，其民國90年底之累積虧損為美金918,737 元，至91年底已達美金11,652,196元，至91年度變成毛損美金4,003,972 元，自91年7 月至92年1 月間SOYO Inc. 積欠原告貨款已達美金12,000,000元（約折合新台幣405,00 0,000元）（應收貨款明細），因原告對於SOYO In c.已無控制能力，且鑑於SOYO Group Inc.及SOYO Inc. 財務狀況不佳，前開積欠貨款回收之機會不高，是以原告於系爭年度決定將前開美金12,000,000元之應收債權以折價方式出售予Urmston 公司，並委託美國BOYD & Chang,LLP律師事務所代表與原告洽談，雙方協議以美金1,500,000 元（折合新台幣約51,000,000元）成交。依前揭查核準則規定，原告因出售對SOYO Inc. 應收債權之出售價款51,000,000元，低於應收債權之餘額405,000,000 元，其差額應得認列出售資產損失354,000,0000元。被告以原告未取具公正第三人評價而否准原告認列出售債權損失，實增加查核準則所無之限制。

2、公開發行公司取得或處分資產處理準則第二節各條規定，係針對公開發行以上公司取得或處分不動產、有價證券、會員證或無形資產、及經法院拍賣或處分資產者等，如符合一定條件，應洽專業估價者或會計師出具估價報告或合理性意見書，並無取得或處分應收債權部份之規範，即便取得或處分應收債權亦應依公開發行公司取得或處分資產處理準則第二節之規定辦理，原告系爭年度出售應收債權之交易金額僅51,000,000元，並未達實收資本額百分之二十或三億元以上，是以無須由公正第三人出具估價報告或合理性意見書，況Urmston 公司並非原告之關係人，且原告已依公司自訂之「取得或處分資產管理辦法」，由董事會決議通過出售應收債權（詳取得或處分資產管理辦法、原告董事會議記錄），已符合相關法令之規定。是以，縱使原告未取具被告要求法令未規定之對SOYO Inc. 應收債權價值第三人評估之相關文件，惟其已符合主管機關及查核準則規定，應准予認列出售債券損失。

3、查核準則並無規定出售不良債權時必須提示公正第三人評鑑結果才准予認列出售債權損失，且一般而言，債權既然收回之機率不高，僅能折價求售，一般業界為加速處理不良債權，亦多折價出售。以萬泰商業銀行出售不良債權案件為例，其不良債權本金1,205,678,152 元，僅以136,780,000 元出售，折價幅度高達88.7% ，與本案折價幅度87.4% 相當，是以，原告以折價方式將對SOYO Inc. 之應收債權出售，與市場之交易常規相當，並無違反市場經驗法則，被告及復查決定徒以原告未經公正第三人評鑑結果出售應收債權而否准原告認列出售資產損失，實有違誤。

（四）原復查決定以原告本案交易之匯款人並非系爭應收債權之交易對象Urmston 公司，認為無交易之事實，實有誤解原告將系爭應收債權出售予Urmston 公司，依約收到價款美金1,500,000 元，明細如下：

1、香港個人Miss Chan Suk Pan 代Urmston 公司匯款美金768,000 元。其已於匯入匯款通知書註明「On be half ofUrmston Capital Ltd 」，足證此為Urmston 公司向原告購買系爭應收債權之價款，該個人僅係代為匯款而已。

2、BOYD & Chang, LLP 代Urmston 公司匯款美金732,000 元（扣除匯費美金45元，原告收到美金731,955 元）。因Urmston 公司為評估應收SOYO Group Inc. 債權之價值，特委由美國律師事務所BOYD & Chang, LLP 與原告洽商系爭應收債權買賣之事宜（雙方系爭應收債權買賣合約書，買方係通知BOYD & Chang, LLP 可證），是以由BOYD &Chang, LLP代Urmston 公司匯款予原告，以確保交易之完成。是以，雖系爭應收債權買賣之價款並非直接由Urmston 公司直接匯款予原告，惟匯款單已註明係代Urmston 公司匯款，或係因商業交易考量，由美國律師事務所BOYD &Chang, LLP代為匯款，匯款地在美國，以確保交易之完成。原告已提示系爭應收債權買賣之合約及BOYD & Chang,LLP代理Urmston 公司與原告協商之往來文件，惟原復查決定徒以匯款人之形式認定未有交易之事實，無視於代理匯款之交易憑證及商業慣例等事實，實有認事用法之錯誤，且違反行政程序法第9條之規定。

（五）原告系爭年度將應收債權出售予非關係人Urmston 公司，並非損益之安排，被告之認定已屬武斷

1、原告91年因SOYO Inc. 連年虧損，且原告面臨業務轉型上考量，故將SOYO Inc. 之股權全數出售予非關係人Vermont 公司，且Vermont 發行特別股予原告作為取得SOYO Inc. 全部股權之對價。原告為維持與Vermont 公司良好之合作關係，於出售SOYO Inc. 之股權予Vermont 公司之同時，同意將原告對SOYO Inc. 之應收債權延遲至94年（原先交易條件為開立發票後三個月內付款）收款，惟原告於出售SOYO Inc. 之股權予Vermont 公司後，SOYO Inc. 之營運狀況仍未見好轉之跡象，原告為增加公司營運資金及健全資金結構等考量，且鑑於SOYO Inc. 已非原告百分之百持有之子公司，因此，於92年12月30日召開董事會決議將對SOYO Inc. 之應收債權美金12,000,000元，以美金1,500,000 元出售予Urmston 公司，並於同日簽訂買賣契約。原告92年度即便未出售前開應收債權，原告之課稅所得額仍為虧損118,059,108 元，足證原告出售該應收債權係為營運上之考量，絕非被告所稱為損益之考量而做之安排。

2、原告於出貨單雖訂有「買方未付清貨款前，本單所列貨品物權概屬賣方所有」規定，惟原告並非故意未取回貨品而採低售應收帳款來造成鉅額出售損失，被告之認定顯為誤解

（1）按民法第369 條「買賣標的物與其價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定或另有習慣外，應同時為之。」第761 條第1 項「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」及第801 條「動產之受讓人占有動產，而受關於占有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。」分別為民法第369 條、761 條第1 項及第801 條所明定。

（2）SOYO Inc. 確實於91年7 月至92年1 月間向原告購買貨品（詳部份出貨單及INVOICE ），且貨品已實際交付予SOYO Inc. ，依據前揭民法第369 條規定，在SOYO Inc. 交付貨款前，該貨品之所有權應屬於原告為被告所不爭。惟原告銷售商品予SOYO Inc. ，SOYOInc.於取得貨品後隨即將該等貨品出售予其經銷商，依前揭民法第761 條第1 項規定，縱SOYO Inc. 尚未給付貨款予原告，該等貨物之所有權業已隨著貨物之交付而歸屬於SOYO Inc. 之經銷商，是以該經銷商業已取得貨品之所有權，又依民法第801 條之規定，縱使SOYO Inc. 因尚未支付貨款予原告，而無移轉貨物所有權之權利，其經銷商係屬基於善意取得該等貨物之所有權，是以原告無法要求經銷商返還該等貨品而降低原告之損失，並被告所稱原告故意未取回貨品而折價出售應收帳款等情事，被告之認定顯有誤解。

（3）此外依據SOYO Inc. 92年底及91年底經會計師查核簽證之財務報告，其中資產負債表：「存貨」餘額來自原告之部份為美金3,426,342 元及美金9,359,190 元；向原告進貨之金額分別為美金20,188,354元及美金42,219,164元；銷貨成本中來自原告所售予之貨物之金額分別為18,595,960元及美金42,219,164元。

3、由上述資料可知，SOYO Inc. 向原告購買之貨物，其週轉率高且持有期間短，原告銷售貨物予SOYO Inc. 提供之信用期間為3 個月，而SOYO Inc. 實際上於此信用期間內多已將購入之貨物出售予經銷商，是以原告在SOYO Inc. 未按時付款情況下，而欲依出貨單所載向SOYO Inc. 收回貨品，因該等貨品業已交付善意第三人（SOYO Inc. 之經銷商），原告亦無法取回該等貨品，絕非被告所稱故意未取回貨品而折價出售應收帳款等情事。

三、綜上，本案被告及財政部以「原告92年度營利事業所得稅出售資產損失項目業經行政法院實體判決確定，既已踐行通常之救濟程序，即無行政程序法第128 條程序再開之適用。」為由否准。衡諸行政程序法第128 條之立法意旨，判決實務及學說見解，顯有違法之處，應予撤銷。又原告所發現之新證據已是證明系爭應收帳款出售損失之真實性及合法性等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分、被告所為原核定及原復查決定，被告應依原告之申請重開行政程序，准予原告認列出售資產損失354,000,000元。

參、被告則以：

一、本案之原實體處分已經行政法院實體確定判決予以維持，不得申請重新進行行政程序。另原告主張於99年10月26日接獲美國張律師撰寫，並經美國洛杉磯秘書處、加州州務卿Debra Bowen 及我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處公認證之聲明書，可直接證明系爭債權交易屬實。美國張律師於100年6 月23日另出具書面聲明書及其附件，該聲明書經美國加州州務卿簽章屬實，除經中華民國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處簽發證明，並經美國翻譯協會會員翻譯成中文，相關附件資料即為本案新證據，系爭新證據，應足使被告於斟酌後重新作成對原告較有利之處分。經被告審酌，原告於99年11月19日依行政程序法第128 條規定向被告提出重新進行行政程序，主張係於發現新證據後3個 月法定期間內向被告申請撤銷原核定及原復查決定，其並非自法定救濟期間經過後3個月內提出。原告期日之計算，係自99年10月26日接獲美國張律師所撰寫之聲明書起算。惟此份聲明書係美國張律師於99年10月20日所撰寫，並非原處分作成時已存在而於原程序內未使用之證據，非屬行政程序法第128 條所稱之「新證據」，自無就此份聲明書即准予重開行政程序之理。另原告於第3 次訴願補呈理由書中另行提供美國張律師於100 年6 月23日出具之書面聲明書及附件A、B、C ，此份聲明書亦非原處分作成時已存在而於原程序內未使用之證據，非屬行政程序法第128 條所稱之「新證據」；附件A 為美國張律師於92年12月寄予原告總裁之回函，原告應有妥善保存之義務，其於原行政程序及救濟程序中明知有前開證據而怠於主張，縱非故意，亦難謂無重大過失，自無主張「事由發生在後或知悉在後而自發生或知悉起算」之適用而申請重開行政程序，且附件A 內容主張係帳款轉讓和購買協議草案的意見回應，該協議合約（非草案）既經原程序就其內容與其他佐證事項加以綜合研判審酌，在草案效力及完整性皆不及協議合約之情況下，自無從執為有利於原告之依據；附件B 及附件C ，皆為美國張律師在「被告知並且相信」情況下自其他律師取得之文件，其內容主張為Urms ton公司與SOYO Group Inc.協議之投資條款文件及預估之投資收益情形，與本案爭點並無有利關聯，且仍無法就原程序時最高行政法院駁回理由逐一提出有利新證據。

二、本件原告92年度營利事業所得稅事件，循序提起行政救濟，經本院以96年度訴字第2260號判決：「原告之訴駁回。」原告仍表不服，提起上訴，業經最高行政法院以99年度判字第232 號判決：「上訴駁回。」而告確定在案，嗣原告聲請再審，經最高行政法院以99年度裁字第1303號裁定：「再審之訴駁回。」原告就上開案件，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128 條得申請重新進行行政程序之規定不符，自亦無從依該條規定予以准許重新進行行政程序之餘地，被告否准原告重新進行行政程序之申請，並無違誤。另原告主張取具美國律師之聲明書及其附件，係屬新證據，可直接證明系爭項目屬實，據以申請程序重開乙節，其屬不可採已如前述，且本案既無行政程序法第128 條程序再開之適用，亦無進一步審酌是否為新事實或新證據之必要，所訴委不足採。

三、從而，被告以本件原告所申請之事項，尚無行政程序法第128 條之適用，否准原告重開程序之申請，揆諸首揭規定，尚無不合，原處分及訴願決定請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出美國張律師聲明書中、英文（本院卷第180 至183 頁）及其附件Ａ、Ｂ、Ｃ，債權買賣合約、SOYO　In c.91 年7 月至92年1 月間積欠貨款明細、梅捷企業股份有限公司92年度董事會會議記錄、出售系爭應收債權之匯款水單影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：行政處分已經實體判決確定合法後，人民可否依行政程序法第128 條規定，申請行政程序再開？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。

二、行政處分已經實體判決確定合法後，人民不可依行政程序法第128 條規定，申請行政程序再開：

（一）查行政程序法第128 條之立法理由明示：「按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執，惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。」，可知行政程序法第128 條第1 項已限縮其適用對象為「行政處分於法定救濟期間經過後」之事件，即指該行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。倘行政處分之相對人已依法提起行政訴訟，已發生阻斷原行政處分確定之效果，即應循判決程序（上訴、再審）救濟，無適用行政程序法第128 條規定再開行政程序之餘地。法務部98年4 月15日法律字第0980003338號函稱「非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128 條第1項規定者，當然得申請重新進行行政程序。惟若經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，依行政訴訟法第213 條規定，具有實質確定力，必須具有同法第27 3條第1 項各款所定再審事由之一，始得再開訴訟程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列。」，及法務部97年6 月16日法律字第0970016884號函稱：「上開所稱『行政處分於法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言（法務部93年11月3 日法律字第0930044067號函參照），如依行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列（林錫堯著『行政法要義』，95年9 月，3 版，第539 頁參照）。本件所循行政處分，經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與前揭法條規定不符，無該法條所定行政程序再開之適用，自亦無進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。」，核與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

（二）原告雖主張依行政程序法第128 條立法意旨、本院91年度訴字第4223號判決、97年度訴字第2539號確定判決、最高行政法院97年度判字第555 號判決、學說見解皆認縱納稅義務人曾就課稅行政處分提起行政救濟至法院判決確定，仍不妨礙其得另依行政程序法第128 條規定申請變更、廢止或撤銷原處分云云。

（三）惟最高行政法院99年度判字第1016號判決指出：「所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。『非經實體判決確定之行政處分』，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延」，又最高行政法院100 年度判字第2163號判決亦主張：「基於『訴訟經濟』及『避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突』兩大原則，目前實務上多數見解，均將『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，限於『未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序重開，固與行政程序法第128 條第1 項但書『未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者』之文義未儘相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128 條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則。法務部97年6 月16日法律字第0970016884號及98年4 月15日法律字第0980003338號函釋與上開意旨相符，亦足參採。原判決援引本院99年度判字第99年度判字第1161號判決，該判決雖有『且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限』之敘述，惟僅係法條之引用，尚非該判決已肯認『經提起救濟程序之處分亦有行政程序法第128 條之適用』之見解，上訴意旨尚有誤會。」，可知行政處分已經行政法院實體確定判決予以維持，且可依再審程序求濟者，不得申請重開行政程序，反對意見僅著重於人民權利之保護，但未衡平兼顧「防止濫訴」、「避免存續力與既判力衝突」之現實觀點，行政程序法第128 條既未有明文規定，本院寧可採用合目的性解釋，就「法定救濟期間經過後」之文義予以限縮，限於「未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形」，始得申請程序重開。

（四）本件原告92年度營利事業所得稅事件，原告已提起行政救濟，經本院以96年度訴字第2260號判決：「原告之訴駁回。」，經最高行政法院以99年度判字第232 號判決：「上訴駁回」確定，經原告聲請再審，最高行政法院並以99年度裁字第1303號裁定：「再審之訴駁回。」，該課稅處分既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128 條規定不符，無從准許重開行政程序。

（五）又「所稱『當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者』，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前即已存在之證物，因當事人不知有此致未經斟酌，現始知之；或雖知有此證物而不能使用，現始得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前尚未存在之證物，本無所謂發見，自不得以之為再審理由」（最高行政法院101 年度裁字第823 號裁定參照），可知事實審言詞辯論終結後新發生之證據，不得作為再審之理由。本件事實審（本院96年度訴字第2260號案件）言詞辯論終結日為97年3 月27日，而原告所提出「美國張律師100 年6 月23日出具之書面聲明書及附件A、B 、C 」，該附件A 、B 、C 之作成日期固在97年3 月27日之前，但聲明書本身，則為事實審言詞辯論終結日後新發生之證據，不為原確定判決既判力效力所及，該聲明書既不得作為再審之理由，是否可作為行政程序法第128條所稱之「新證據」？可能有不同看法，惟院字第1629號解釋稱「關於新事實及新證據之用語……係指處分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言」，又最高行政法院101 年度判字第221 號判決稱「前開所稱『新證據』，係指該證據於行政程序或救濟程序中已經存在，因行政處分之相對人或利害關係人不知有此證據，或因故不能使用該證據，致未經斟酌，現始知之或得使用者而言」（同院99年度判字第55號亦同此旨），前揭美國張律師之聲明書於行政處分時既未存在，亦不得作為行政程序法第128 條所稱之「新證據」，併此敘明。

三、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭