臺北高等行政法院判決

101年4月26日辯論終結

原告

瀚宇彩晶股份有限公司

代表人

焦佑麒（董事長）

訴訟代理人

陳惠明 會計師（兼送達代收人）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

王怡婷

史越生

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月25日台財訴字第10000265100 號訴願決定（案號：第10001301號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項:

㈠本件原告起訴後，被告之代表人已由陳金鑑變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡按我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號、75年判字第2063號判例參照）即認各個課稅基礎具有可分性，而行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，自不得行政訴訟中復加以爭執。次按稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用（參見最高行政法院100 年度判字第107 號判決意旨）。

㈢再按我國營業稅稽徵權係採屬地主義，凡是在我國境內發生交易行為之貨物或勞務，以及進口貨物，都要課徵營業稅。所謂銷售貨物，依營業稅法第3 條第1 項規定，係就銷售行為課稅，依其立法理由，上開銷售貨物之意義係參照民法第345 條「買賣」之意義訂定。又同法第3 條第2 項規定，銷售勞務係提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者。而「勞務」係指貨物以外得為交易之標的，因此，非屬貨物所有權之移轉者，均屬銷售勞務之範疇，亦即我國營業稅課稅範圍係採二分法，非為銷售貨物即為銷售勞務。

㈣查本件原處分（迄訴願決定）以原告與其高雄分公司既為分別獨立報繳營業稅之營業人，則原告高雄分公司將製成品及其所有之零組件、機器設備以原告名義出口銷售額合計新臺幣( 下同)5,308,356,013元，依財政部92年5 月6 日台財稅字第0920450193號函釋意旨，即應依營業稅法第3 條第3 項第1 款或第4 款規定，視為原告高雄分公司銷售貨物（勞務）予原告，原告再銷售貨物（勞務）予第三人，原告未依規定取得其高雄分公司之進項憑證。嗣於本院審理時補充答辯為原告及高雄分公司間移運半成品之行為既非屬銷售行為，即應認屬移運委託加工關係。高雄分公司受託加工之勞務收入，依營業稅法第3 條第2 項規定，應開立加工費收入之統一發票與原告，並依同法施行細則第11條第8 款規定，檢附原告簽署之統一發票扣抵聯，申報適用零稅率。本件訟爭之交易行為係「原告於系爭期間將所生產之半成品送交高雄分公司加工製成成品後，連同高雄分公司所有之零組件、機器設備以原告名義出口之行為」，經原核定為「原告高雄分公司銷售貨物( 勞務) 予原告，原告未依規定取得統一發票」，嗣被告認該半成品之所有權並未移轉，應核定為「原告高雄分公司受原告委託加工，應開立加工費收入之統一發票與原告，原告未依規定取得統一發票」，乃同一基礎事實，究應適用銷售貨物或勞務之法律適用問題。

㈤而稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債權即行發生，而稅捐構成要件又可解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素。但在判斷過程中，有其一定之順序。即是：1.先確認稅捐主體。2.再確認應歸屬於該主體之稅捐客體。3.然後開始對每一個稅捐客體進行「時間」、「空間」及「種類」之歸屬判斷，進而為單一稅捐客體之稅基量化。

4.又當稅捐客體為複數時，各別客觀之量化結果即需加總，形成稅基總量。而不同稅捐法制在稅率安排上，會視稅基總量之不同，有單一、複式或累進稅率之差異。5.在稅基總量乘以應適用之稅率後，單一之稅額才形成。以上之判斷流程，可以比擬為金字塔狀之正三角形，在最下層者為，各別獨立之多數稅捐客體，上一層為稅基總量，再上一層為稅率，最頂端則為稅額。其中下層之爭議，當然會一併連動影響所有上層議題之法律適用（越上層之爭議越易趨向於法律適用之層次）。至於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。且任何一個在判斷順位上處於下端之事實爭議（例如本案中各別收入項目下之稅基量化），也會連帶影響上端之法律判斷。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項（例如本案之稅基總量）。當數個平行獨立之下層事實爭議（即數個爭點），在同一案件中一齊接受審查，這些爭點加總後對上端判斷事項之連帶影響，當然也在該案件之審理範圍內。審理法院自應本諸適用法律之職權，將所有有利及不利因素一併匯總，以決定上端判斷事項之法律正確適用。( 最高行政法院100 年度判字第107 號判決意旨參照) 。是以在上開法理基礎下，本件並無違反爭點主義，合先敘明。

㈥原告雖主張被告101 年1 月11日財北國稅法一字第1010211165號答辯狀所述原告之違章事實與復查決定（原處分）認定原告之違章事實係屬二事，依行政訴訟法第111 條第4 項規定，答辯狀所述內容未經訴願程序被告不得任意為訴之變更云云。惟按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……前三項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」行政訴訟法第111 條第1 項及第4 項固有明文規定。惟所謂訴之變更，係指當事人、訴訟標的、訴之聲明3 項訴之要素，在訴訟進行中，原告變更其中任何一項而言。為避免原告任意為訴之變更及追加，致妨礙被告之防禦與訴訟事件之終結，法律遂設限制之規定。查本件被告之答辯聲明為駁回原告之訴，當事人、訴訟標的及訴之聲明均無變更，揆諸前揭規定及說明，非屬訴之變更，故原告此部分之主張，並非可採。

乙、實體部分:

一、事實概要：原告於民國95年9 月至97年1 月銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計238,408,600 元；另同期間進貨，未依法取得進項憑證金額合計5,371,500,281 元，經財政部臺灣省北區國稅局楊梅稽徵所（下稱楊梅稽徵所）查獲通報，被告乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5 ％罰鍰計280,495,444 元。原告不服，主張其生產之半成品送交高雄分公司供加工、製造之原料使用，係屬工廠間之貨物調撥，應免開立統一發票，又總、分公司係同一法人人格，原告高雄分公司業已取得中日新公司開立之進項憑證云云，向被告申請復查。經被告審查後，以100 年5 月12日財北國稅法一字第1000206733號復查決定：「追減罰鍰279,495,444 元。」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣被告審酌原告於系爭期間將所生產之半成品送交高雄分公司加工製成成品後，連同高雄分公司所有之零組件、機器設備以原告名義出口之行為，應認該半成品之所有權並未移轉，是以原告及高雄分公司間移運半成品之行為既非屬銷售行為，爰於101 年1 月11日財北國稅法一字第1010211165號行政訴訟補充答辯狀，變更見解認定本件屬移運委託加工關係；惟因原告未取得高雄分公司開立加工費之統一發票，是以原告就此部分，仍涉及稅捐稽徵法第44條規定未依規定取得之違章，雖高雄分公司於97年6 月6 日補開立系爭加工費統一發票與原告（銷售額計18,098,738,059元），惟係在北區國稅局楊梅稽徵所97年4 月11日調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，處罰金額仍為1,000,000 元。

二、本件原告主張：

㈠向原告高雄分公司進貨（勞務）未依法取得進項憑證5,308,356,013 元部份:

⒈原告將楊梅廠所生產之Cell半成品運至高雄廠供加工、製造之原料使用，並由原告高雄分公司加工製成LCD Panel製成品後以楊梅總公司名義出售，係屬工廠間貨物互相調撥，依財政部75年4 月23日台財稅第7537919 號函釋，應免按自我銷售開立統一發票:

⑴原告之組織型態係楊梅總公司為海關管理之保稅工廠，而原告之後段模組製造廠，係依據加工出口區管理設置條例及施行細則規定「經核准設立之區內事業，其總公司或分支機構應設於加工出口區內」設立於高雄加工出口區內之原告高雄分公司。原告之交易模式，係將楊梅總公司所生產之Cell半成品移運交付原告高雄分公司，由原告高雄分公司加工製成LCD Panel 製成品後以楊梅總公司名義出售，合先敘明。

⑵依財政部75年4 月23日台財稅第7537919 號函釋之規定，其實質營運即為原告之產品後段模組製造廠，原告將楊梅廠所生產之Cell半成品送交高雄廠，係供高雄廠加工、製造之原料使用，而後再由楊梅廠總公司名義出售貨品予他人，其間貨物移運屬工廠間貨物互相調撥，供加工、製造之原料使用，應免按自我銷售開立統一發票。

⒉營業稅法「視同銷售」貨物之構成要件及立法意旨，與總分支機構貨物調撥並不一致，財政部92年函釋將總分支機構貨物調撥擴張解釋為「視同銷售」貨物，已明顯逾越法令，當不予適用:

⑴揆諸營業稅法第3 條第3 項第1 款之立法意旨，營業稅乃係為消費稅，最終消費者方為真正之納稅義務人，故營業人購入貨物或勞務目的係為再次銷售，即不應由其負擔營業稅，故現行營業稅法乃設計進、銷項稅額之扣抵制度，使營業人對於非自己消費之貨物或勞務免於負擔營業稅。然當營業人不將購入貨物再次售出，卻將貨物留為自用或無償移轉予第三人使用時，該營業人即成為最終消費者，基於課稅公平原則，自應與消費者負擔相同稅負。

⑵次按稅捐乃公法人團體為獲取收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義（陳清秀，稅法總論，第37-38 頁）。

⑶查營業稅法第3 條第3 項第1 款（及第4 項）規定須「視同銷售」貨物（勞務）之情形有二，其一是貨物（勞務）轉供營業人自用，其二為無償移轉他人所有（使用）。然財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋，卻以防杜取巧為理由，率斷要求總分支機構採分別報繳營業稅者，於貨物調撥時即應視為銷售貨物辦理，恣意擴張「視同銷售」之適用範圍，明顯違反租稅法定主義。蓋法律不逐一規定各該法律事實要件，係因現實事務萬端無法各個詳為區別，在最終法律效果無甚區別時，遂以擬制方式規定。從而對於法律事實是否符合擬制之規定，解釋上本應從嚴而不得任意擴張。何況在租稅法定主義之前提下，對於可能構成租稅要件之解釋更應限縮在其文義可及範圍。若從文義仍無法確定，則應探究其立法意旨。財政部自行於92年函釋創設出營業稅法第3 條第3 項第1 款所規定「視同銷售」以外之第3種「視同銷售」型態，其能正當化之唯一可能理由，即是將總分支機構調撥貨物之行為亦認係「自用」。然本款所規定之「自用」一詞，涵蓋過廣，顯與其立法理由中限縮於「自為最終消費」之旨意不同，學者亦迭有批評，認為本款應予以「目的性限縮」方得立法真義（黃茂榮，稅捐法專題研究－各論部分，第163 頁）。證諸財政部79年2 月6 日台財稅第790623924 號函「將供銷售之固定資產轉供本業及附屬業務使用者可免開發票」、75年4 月23日台財稅第7543 770號函「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料不視為銷售貨物」、76年8 月19日台財稅第76111920 6號函「營業人分別設立發貨中心保稅倉庫及保稅工廠，相互提存貨物免視為銷售」及75年4 月23日台財稅字第7537919 號函「公司所屬工廠間以貨物互相調撥免按自我銷售開立發票」等，亦皆以營業人使用其產製、進口、購買供銷售之貨物，供生產或製造之投入，因非供營業人自己最終消費使用，即不適合擬制為銷售而做出上述免開立開票或「免視為銷售」之釋示。準此，營業稅法第3 條第3 項第1 款之「視為銷售」自應跳脫「自用」表面文義，而應討論營業人是否自行將系爭貨物最終消費使用，若僅單純為最終銷售前之貨物調撥行為，自不應有「視同銷售」開立銷售發票之問題。

⑷又財政部92年函釋係主管機關基於職權因執行特定法律規定而為之釋示，以供本機關及下級機關行使職權時之依據，屬於行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之解釋性行政規則，自不得對人民依法享有的權利增加限制，也不得與憲法第23條法律保留原則相牴觸（司法院釋字第505 號解釋意旨參照）。財政部單憑92年函釋即將總分支機構間之貨物調撥擴大解釋為「視同銷售」，顯然逾越法律的規定，違反法律保留原則。縱使行政機關欲達杜絕營業人取巧之目的，亦應依循法律加以規範，如可否准營業人採分報分繳方式申報營業稅，而須改按分報總繳之方式繳納等等，以藉此防止納稅義務人逃漏稅捐。行政機關逕自將總分支機構貨物調撥行為強行解釋為「視同銷售」，並認為原告系爭交易符合「視同銷售」之要件，已明顯逾越營業稅法第3 條第3 項第1 款之立法意旨與課稅構成要件，本院應得不受該函釋之拘束。

⒊因無實質稅額影響，基於簡化作業之目的，免開立統一發票並不與建立課稅憑證制度有衝突，應無稅捐稽徵法第44條之適用:

⑴按營業稅法第3 條第3 項第1 款視同銷售必須開立發票，但財政部亦有多項簡化之規定，如財政部79年2 月6日台財稅第790623924 號函釋、75年12月29日台財稅第7523583 號函釋及76年7 月22日台財稅第761112325 號函釋等相關免開統一發票簡化之規定，足見營業稅法第3 條第3 項第1 款規定視同銷售須開立統一發票，但若開立統一發票銷項稅額與進項稅額相抵後，無實質稅額負擔，即無開立統一發票之意義，故為簡化作業，可免開立統一發票，又如前揭第2 點所述，行政機關為防杜營業人以進項稅額取巧之目的，以92年函釋將分報分繳之總分支機構貨物調撥視為銷售應開立或取得統一發票，本案原告總分支機構間貨物之調撥若開立統一發票均為零稅率，其開立發票並無實質稅負上之意義，並無取巧之情事，僅增加徵納雙方之行政工作及人力資源之浪費，且若被告執意認定原告總、分公司貨物之調撥必須開立發票，則將衍生在計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例時，反而會降低不得扣抵比例，另外又會虛增零稅率之得退稅限額，若原告總分公司間貨物之調撥開立零稅率統一發票，屆時稅捐稽徵機關可能反過來質疑原告總分公司間貨物之調撥開立發票行為，認定原告有取巧之情事。

⑵是以按上述函釋簡化作業之精神及並未因而取巧之結論，原告總分支機構間貨物之調撥應免開立發票，並不與稅捐稽徵法第44條立法目的「交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑証制度」有所衝突，故並無稅捐稽徵法第44條處罰規定之適用。

⒋基於租稅中立性原則，無論有無設立營業人，本質相同之經濟行為，其所負擔之租稅皆應相同，今財政部92年函釋以租稅手段干預經濟行為，已嚴重違反租稅中立性原則。按前揭財政部75年4 月23日台財稅字第7537919 號函釋，蓋工廠間之貨物調撥，實為加工製造過程，各該程序調撥貨物目的明顯係供「自用」加工，故本函釋財政部不囿於合於文字表面之意義，而依實質立法精神釋示免視為銷售；原告高雄廠係因加工出口區管理設置條例及施行細則規定而以分公司組織型態設立辦理營業登記，為營業稅法第6 條所稱之營業人，依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，惟賦稅之課徵仍應遵守量能課稅及中立性原則，必須以該行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而使納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。今財政部之行政命令逾越法律規定已如前述，設若再適用該函釋，已設立營業登記之總分支機構營業人必須相互開立及取具發票，但未設立營業登記之工廠則毋須適用，訴願決定捨75年函釋強以92年函釋套用本案，視為原告高雄分公司銷售貨物（勞務）予原告，原告再銷售貨物（勞務）予第三人，而認原告未依規定取得原告高雄分公司之進項憑證，顯已違背租稅中立性原則，亦顯然歧視總分支機構均設立營業登記之營利事業，有違憲法第7 條所保障之平等權。

⒌司法院釋字第252 號解釋文中，已闡明稅捐稽徵法第44條所稱之「他人」，係指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人。在本件系爭交易流程中，原告非系爭貨物（勞務）之直接買受人，即不符稅捐稽徵第44條規定應取得「他人」憑證所稱「他人」定義，故按前揭解釋文意旨，分公司對於本件系爭交易無須開立交易憑證予原告，原告亦無須自分公司取得交易憑證。稅捐稽徵法第44條規定之立法意旨乃是為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。惟由該條規定內容得知，其據以處罰之構成要件有二，其一、即為「依法」應給予、應取得，或應保存之憑證；其二、則是指該憑證係應給予「他人」或應自「他人」取得。司法院釋字第252 號解釋理由書中，針對上述2 項構成要件加以定義闡明，即「稅捐稽徵法第44條所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1 項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。而所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人」，故就解釋之意旨而論，本件系爭貨物之直接買受人為原告外銷客戶，直接銷售人為原告，原告高雄分公司自無給予原告銷售憑證之法令依據存在，換言之，分公司即總公司之工廠，加工完成之貨物本就屬於總公司，由工廠地以總公司名義出貨予分佈各地之客戶，原告並無購買分公司之貨物（勞務）（原料、半成品費用及工廠員工薪資由原告支付，並無給付原告高雄分公司加工費），故並非貨物（勞務）之直接買受人，即未能構成稅捐稽徵法第44條所稱「他人」之要件，故無該法條處罰規定之適用。

⒍被告率斷按稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，並認定原告亦有過失，顯已違反行政罰法第7 條規定:

⑴按「違反行政罰上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」乃為行政罰法第7 條第1 項所明定。現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權。

⑵查原告自88年3 月成立原告高雄分公司後，於89年3 月起即申請核准適用由總機構合併向所在地主管機關申報銷售額及應納或溢付營業稅額（即分報總繳），因原告係保稅工廠，產品均為外銷，適用零稅率，每期申報營業稅均係退回溢繳進項稅額，歷年來均依法申報，93年10月原告遷移營業地址，營業稅所轄單位由松山稽徵所移轉至楊梅稽徵所後，該稽徵所亦均依法退回溢繳稅款，嗣於94年11月楊梅稽徵所要求原告撤銷總機構合併申報銷售額及應納或溢付營業稅額改成分別報繳以減少該稽徵所退稅金額之壓力，是以原告只得配合自94年12月起改成以分報分繳方式申報繳納營業稅，當時楊梅稽徵所並未告知原告改採分報分繳其總、分公司間移轉加工之原料、半成品必須開立發票等相關規定，否則原告絕不會同意變更採這種徒增原告行政作業，最後還遭致被告裁處罰鍰之營業稅申報及繳納方式；楊梅稽徵所自原告變更營業稅申報及繳納方式為分報分繳後，亦持續退回原告溢繳稅款至95年10月，原告對於該稽徵所多期之核准退稅，確信無論營業稅採何種方式報繳，開立發票方式並無不同，倘若楊梅稽徵所能踐行指導之義務，於原告改成以分報分繳方式申報繳納營業稅後，即告知有任何不符規定之處，原告即可及時加以改正。楊梅稽徵所未能踐行其應盡指導之義務，反而於多期申報後逕按稅捐稽徵法第44條規定加以處罰，將違反法令之責任全數歸責於原告，訴願決定亦未糾舉，反指原告未能盡注意之能事而無過失，實有違反誠信原則、行政自我拘束原則及信賴保護原則。

⑶又訴願決定指摘原告未能提出相關遭楊梅稽徵所要求由分報總繳改分報分繳之相關證據，原告特此提出鈞院可傳喚當時任職原告會計部門承辦之同仁茲以說明，以證原告所言屬實。

㈡向中日新公司購買勞務金額63,144,268元未依法取得進項憑證部份－原告高雄分公司業已取得進項憑證，實無稅捐稽徵法第44條之違法。原告經營模式為將楊梅廠（保稅工廠）所生產之Cell半成品送交高雄廠（加工出口區）加工、製造後以楊梅總公司名義出售，若當高雄廠產線滿載無法負荷時，則原告即會將部份產品請位於高雄加工出口區內之中日新公司代為加工，加工後之產品交付原告高雄分公司，而總公司及分公司為同一法人，中日新公司將產品加工後將LCD Panel 製成品交予分公司，再由分公司以總公司名義出口，故由於告高雄分公司取得中日新公司開立之發票，亦無不合。是以原告業已取得進項憑證，被告處以原告罰鍰，實有違誤。

㈢原告高雄分公司原亦因本案同一事實遭財政部高雄市國稅局高雄加工區稽徵所按違反稅捐稽徵法第44條規定「未依法給與他人憑證」及「未依法取得他人憑證」裁處行為罰，原告不服提出復查申請，頃接獲財政部高雄市國稅局100 年10月25日財高國稅法字第1000073683號復查決定書，其決定「未依法給與他人憑證」及「未依法取得他人憑證」裁處行為罰皆予以註銷。是以就本案同一事實，被告與財政部高雄市國稅局均屬財政部所屬機關，卻對於是否適用財政部92年函釋之見解截然不同，被告對原告之實質交易情形顯有誤解，尚請辨明事實予以審酌。原處分之相對人（高雄分公司及中日新公司）罰鍰處分均經高雄市國稅局復查決定撤銷，基於行政一體及一致性處理，原告不應受罰。

㈣高雄分公司自動補開統一發票與原告，應符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定。原告高雄分公司業已於97年6 月9 日向財政部高雄市國稅局高雄加工出口區稽徵所自動申報補開立提供加工勞務予原告之銷貨發票並申報零稅率銷售額，被告主張97年4 月11日已調查，惟依財政部臺灣省北區國稅局楊梅稽徵所97年4 月11日北區國稅楊梅三字第0970001472號函文看來，應僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，尚非對原告已有具體可疑之違章事實進行調查所發函，又並無證據顯示97年4 月11日之調查函包括高雄分公司提供加工勞務開立發票部份，且本案原處分本不及於該加工費之金額已如本理由狀一所述。

㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠有關本件原告之系爭交易，是否涉及未依規定取得進項憑證，首應探討原告之高雄分公司是否屬營業稅法規範之營業人，進而產生應課徵營業稅及取得憑證或給與憑證之義務：

⒈依營業稅法第2 條第1 款、第28條、第32條第1 項前段、第38條及同法施行細則第39條等規定及最高行政法院92年度判字第1424號判決要旨。可知，營業稅之稅捐主體為實際從事貨物或勞務銷售之營業人。設有總機構及其他分支機構者，應以實際上銷售所歸屬者為營業人，總分支機構一旦分別設立稅籍，就營業稅法之層面而言，總分公司間有財產、交易事項，即非僅為內部事務分配，而須按總機構及分支機構分別歸屬劃分，尚非依其法律形式為依歸，原則上應屬不同之營業稅課稅主體，自須依其銷售分別歸屬之。

⒉又司法院釋字第252 號解釋理由書略以：「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度……所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1 項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。』是稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，又違反該條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，將導致稅捐稽徵不確實，違反者即屬違章行為，自應受罰；且稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，是營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。」

⒊綜上，原告之高雄分公司核屬營業稅之課稅主體，且依規定負有取得憑證、給與憑證及保存憑證之義務。因此，若原告與其高雄分公司相互間有銷售貨物或勞務情形，均應依法給與憑證及取得憑證，違反作為義務，即應依相關規定處罰。

㈡本件系爭交易應認屬原告將半成品委由其高雄分公司及中日新公司加工之委託受託加工行為，及原告涉及未依規定取得憑證論述：

⒈營業稅稽徵原則：我國營業稅稽徵權係採屬地主義，凡是在我國境內發生交易行為之貨物或勞務，以及進口貨物，都要課徵營業稅。所謂銷售貨物，依營業稅法第3 條第1 項規定，係就銷售行為課稅，依其立法理由，上開銷售貨物之意義係參照民法第345 條「買賣」之意義訂定。又同法第3 條第2 項規定，銷售勞務係提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者。而「勞務」係指貨物以外得為交易之標的，因此，非屬貨物所有權之移轉者，均屬銷售勞務之範疇，亦即我國營業稅課稅範圍係採二分法，非為銷售貨物即為銷售勞務。

⒉關於原告將半成品委由高雄分公司加工部分：

⑴原告於系爭期間將所生產之半成品送交高雄分公司加工製成成品後，連同高雄分公司所有之零組件、機器設備以原告名義出口，觀諸原告與其高雄分公司間之行為，高雄分公司加工後之製成品係以原告之名義出口，應認該半成品之貨物所有權並未移轉（此為原告所主張，原處分卷第1017頁原告之陳述意見書），是以原告及高雄分公司間移運半成品之行為既非屬銷售行為，即應認屬移運委託加工關係。

⑵承上，原告將半成品送交高雄分公司時免開立銷貨統一發票與高雄分公司，而高雄分公司加工後將製成品以原告名義出口時亦免開立銷貨統一發票與原告；惟原告應就該項外銷貨物適用零稅率開立統一發票，至於高雄分公司受託加工之勞務收入，依營業稅法第3 條第2 項規定，應開立加工費收入之統一發票與原告，並依同法施行細則第11條第8 款規定，檢附原告簽署之統一發票扣抵聯，申報適用零稅率。本件原告之高雄分公司雖於97年6 月6 日補開立系爭加工費統一發票與原告（附件1，原告之高雄分公司97年6 月9 日彩晶（97）會字第97003 號函），銷售額計18,098,738,059元，惟係在楊梅稽徵所97年4 月11日調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。

⑶有關系爭交易原告之交易相對人高雄分公司核定處罰鍰之行政救濟情形如下：財政部高雄市國稅局原核定原告之高雄分公司於首揭期間漏開統一發票並漏報銷售額5,308,356,013 元及未依規定取得進項憑證金額238,408,600 元，按未依規定給與他人憑證金額處行為罰1,000,000 元，及未依規定自他人取得憑證金額處行為罰1,000,000 元，合計處罰鍰2,000,000 元，經財政部高雄市國稅局復查決定原處分撤銷，理由略以：１、原告將所生產之半成品送交其分支機構高雄分公司供加工、製造之原料使用，依財政部75年4 月23日台財稅第7537919 號函，不屬於營業稅法第3 條第3 項第1 款規定自用範圍，免按自我銷售開立統一發票；反之，相對人即其高雄分公司亦無庸自原告取得進項憑證。２、原告之高雄分公司受託加工之勞務收入18,098,738,059元，已補開立零稅率統一發票與原告並補申報銷售額在案。惟查，財政部高雄市國稅局似未考量原告之高雄分公司於97年6 月6 日補開立系爭加工費統一發票與原告之日期，係在北區國稅局97年4 月11日調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。

⒊關於原告將半成品委由中日新公司加工部分：

⑴依原告提示「委託加工契約書」，該契約書合約書人之甲方係原告，乙方係中日新公司，是以，該委託加工契約書係由原告與中日新公司所簽訂，原告為該委託加工契約書之權利義務主體。觀諸該委託加工契約書內容，並未具體陳明委託加工之產品及數量等，應認係一原則性之規範合約；另依該委託加工契約書「名詞定義」1.1 ：「加工：本合約所稱之加工，係指瀚宇彩晶股份有限公司及其分公司、子公司及其關係公司向乙方指示加工，而由乙方確認後依該指示為加工行為。乙方同意與甲方之加工行為應依本合約內容為之，但具體交易所生之權利與義務僅發生於實際交易主體。」觀諸上開條文內容，其旨在規範指示中日新公司加工之對象，包含原告及其分公司、子公司及其關係公司等，故而具體個別之實際交易主體，則應參採原告所附之訂購單。

⑵據原告96年12月6 日說明書表示，原告與中日新公司簽訂訂購單，約定原告將半成品移送至中日新公司委由中日新公司加工，嗣加工完成後，即將成品交付與原告之高雄分公司，原告並支付代價與中日新公司，中日新公司開立統一發票與高雄分公司。是以，原告自承其與中日新公司簽訂加工之訂購單，並支付加工費，此觀諸原處分卷第247 頁及第246 頁等訂購單所載訂購單之下單人為原告，即足資證明系爭委託中日新公司加工之人實為原告而非其高雄分公司，雖該訂購單上記載中日新公司開立發票抬頭為原告之高雄分公司，惟該約定僅為原告指示交貨之對象，原告訂購單逕行指定開立統一發票之對象與稅法規定不符，無拘束稅捐稽徵機關之餘地，被告自得依查得資料核處，原告主張取得合法憑證乙節，核無足採。

⑶綜上，原告為營業人，應知悉在我國境內進貨應依規定取得進項憑證，原告將半成品委託中日新公司加工，應取得中日新公司開立之統一發票，卻由其高雄分公司取得，其未依規定取得憑證之違章事證明確，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。

⑷有關系爭交易原告之交易相對人中日新公司核定處罰鍰之行政救濟情形如下：財政部高雄市國稅局原核定中日新公司於首揭期間銷售勞務與原告銷售額85,167,570元，未依規定開立發票交付原告，卻開立發票與原告之高雄分公司，乃依查明認定之總額85,167,570元處5 ％行為罰4,258,378 元，經財政部高雄市國稅局復查決定原處分撤銷，理由略以：１、原告將原物料轉儲其分支機構高雄分公司時，即於保稅帳上予以除帳，高雄分公司則於入廠時予以登帳，嗣高雄分公司將半成品委託中日新公司加工，依加工出口區保稅業務管理辦法規定，填具加工出口區區內事業貨品受託加工申請書，所載委託加工廠商即為原告之高雄分公司，是中日新公司依規定開立統一發票與原告之高雄分公司並無違誤。２、次按中日新公司與原告所簽訂委託加工契約書略以，該契約書所稱之加工，係指由原告及其分公司、子公司及其關係公司向乙方（即中日新公司）指示加工，而由乙方確認後依該指示為加工行為。乙方同意與甲方（即原告）之加工行為應依本合約內容為之，但具體交易所產生之權利與義務發生於實際交易主體。因此認定，中日新公司與原告簽訂契約，其實際交易對象除原告外，尚包括原告之高雄分公司，從而中日新公司依高雄分公司訂購單上指明發票抬頭及送貨地點為開立發票之對象，尚無未依規定給與他人發票情事。惟被告審酌原告檢附委託加工契約書及訂購單等，認定與中日新公司簽訂系爭加工合約之相對人應為原告，與中日新公司之實際交易對象亦為原告，原告之高雄分公司僅為原告指示交貨之對象，中日新公司依系爭加工合約自應開立加工費之統一發票與原告，理由如前述，是以，中日新公司仍涉及未依規定給與他人憑證之違章。

㈢本件應處罰金額計算：依稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定，本件系爭交易應認屬原告將半成品委由其高雄分公司及中日新公司加工之委託受託加工行為，已如前述。因此，原告於系爭期間應就其分別委託高雄分公司及中日新公司加工之加工費銷售額18,098,738,059元（參照原告高雄分公司補開立統一發票銷售額）及63,144,268元，分別取得高雄分公司及中日新公司開立之統一發票，惟未依規定取得統一發票，應按未依規定取得憑證經查明認定之總額18,161,882,327元（18,098,738,059元＋63,144,268元）處5 ％罰鍰908,094,116 元，惟不得超過1,000,000 元，本件被告復查決定處罰鍰1,000,000 元並無違誤。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬內湖稽徵所裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告所屬內湖稽徵所99年7 月12日財北國稅內湖營業一字第0990206603號函、財政部高雄市國稅局高雄加工出口區稽徵所97年10月30日財高國稅高加所字第0970001635號函、原告交易流程說明、96年11月原告高雄分公司管理費計算彙總表、進貨之報單明細表、原告95年9 月至96年12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、原告96年12月至97年1 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、原告高雄分公司95年9 月至97年1 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業（原告）、營業稅稅籍資料查詢作業（原告、原告高雄分公司）、全國總分支機構資料查詢作業（原告）、楊梅稽徵所98年10月16日北區國稅楊梅三字第0981011308號函、徵銷明細檔查詢（原告）、原告97年12月30日陳述意見書、被告98 年2月25日財北國稅審三字第0980201890號函、勤業眾信會計師事務所郭心潔會計師98年2 月2 日勤眾稅務0000000 號申請書、被告所屬內湖稽徵所97年12月15日財北國稅內湖營業一字第0970210717號函、楊梅稽徵所97年10月28日北區國稅楊梅三字第0971011195號函、被告97年10月20日財北國稅法二字第0970031823號函、財政部臺北關稅局96年12月28日北普保字第0961031296號函、原告95年11月至96年12月外銷資料、楊梅稽徵所97年4 月11日北區國稅楊梅三字第0970001472號函、原告96年3 月1 日、9 日、4 月16日、10月22日、11月20日、12月6 日、97年2 月15日、4 月30日說明書、相關出口報單影本、託運單、臺灣樂金化學股份有限公司出貨單、95年10月楊梅廠移轉高雄廠明細彙總、95年10月高雄廠投入生產明細、95年10月高雄廠成品入庫明細、原告95年10月B9報單明細表、相關統一發票影本、原告95年10月至96年11月營業人申報適用零稅率銷售額清單、原告訂購單、原告楊梅總公司95年11月份委託中日新公司加工之加工費明細表、原告100 年7 月18日陳述意見摘要等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告於95年9 月至97年1 月間，向其高雄分公司及中日新科技股份有限公司進貨，未依規定取得進項憑證金額，依稅捐稽徵法第44條規定，科處罰鍰1,000,000 元，是否適法? 本院判斷如下：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第44條第1 項前段及第48條之3 分別有明文規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段亦有規定。

㈡次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併項所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第38條第2 項規定，核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證。」營業稅法第28條、第32條第1 項前段、第38條及同法施行細則第39條分別有明文規定。再按「行為時營業稅法第28條及第38條第1 項規定指明，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記及分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故營業人之總機構與其他固定營業場所係屬不同獨立之營業稅納稅主體。是依上開規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，其營業稅之報繳以分別申報為原則。」最高行政法院92年度判字第1424號判決意旨參照。又依營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」是營業稅之稅捐主體為實際從事貨物或勞務銷售之營業人。準此，設有總機構及其他分支機構者，應以實際上銷售所歸屬者為營業人，總分支機構一旦分別設立稅籍，就營業稅法之層面而言，總分公司間有財產、交易事項，即非僅為內部事務分配，而須按總機構及分支機構分別歸屬劃分，尚非依其法律形式為依歸，原則上應屬不同之營業稅課稅主體，自須依其銷售分別歸屬之。

㈢查本件原告於首揭期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計238,408,600 元；另同期間向其高雄分公司及中日新科技股份有限公司進貨，未依規定取得進項憑證金額合計5,371,500,281 元，經被告依據楊梅稽徵所通報資料，按查明認定總額處5 ％罰鍰280,495,444 元。其中漏報銷售額238,408,600 元部分，係原告將所生產之半成品送交其分支機構高雄分公司加工、製造，依財政部75年4 月23日台財稅第7537919 號函釋規定，不屬於營業稅法第3 條第3 項第1 款規定自用範圍，免按自我銷售開立統一發票，故原處分註銷罰鍰11,920,430元。原告高雄分公司另將製成品及其所有之零組件、機器設備以原告名義出口銷售額合計5,308,356,013元，依財政部92年5 月6 日台財稅字第0920450193號函規定，應視為銷售開立統一發票予原告，原告未依規定取得其高雄分公司進項憑證；另原告購進原物料委託中日新公司加工製成品後出口，原告應自中日新公司取得之進項統一發票銷售額合計63,144,268元，卻由其高雄分公司取得，原告未依規定取得中日新公司進項憑證。原核定按原告進貨未依規定取得進項憑證經查明認定之總額5,371,500,281 元（5,308,356,013 元＋63,144,268元）處5 ％罰鍰計268,575,014 元固非無據，惟大於稅捐稽徵法第44條第2 項規定處罰金額最高限額1,000,000 元，原處分改處罰鍰1,000,000 元。

㈣嗣被告審酌原告於系爭期間將所生產之半成品送交高雄分公司加工製成成品後，連同高雄分公司所有之零組件、機器設備以原告名義出口之行為，應認該半成品之所有權並未移轉，是以原告及高雄分公司間移運半成品之行為既非屬銷售行為，爰於101 年1 月11日財北國稅法一字第1010211165號行政訴訟補充答辯狀，變更見解認定本件屬移運委託加工關係；因原告未取得高雄分公司開立加工費之統一發票，是以原告就此部分，仍涉及稅捐稽徵法第44條規定未依規定取得憑證之違章，雖高雄分公司於97年6 月6 日補開立系爭加工費統一發票與原告（銷售額計18,098,738,059元），惟係在北區國稅局楊梅稽徵所97年4 月11日調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，處罰金額仍為1,000,000 元，揆諸首揭規定，尚無不合。

㈤原告雖主張其交易模式，係將楊梅總公司所生產之Cell半成品移運交付高雄分公司，由高雄分公司加工製成LCD Panel製成品後，以楊梅總公司名義出售，係屬工廠間貨物互相調撥，依財政部75年4 月23日台財稅第7537919 號函釋，應免按自我銷售開立統一發票云云。惟查，原告為兼營營業人，自94年12月起分報總繳改以分報分繳方式申報繳納營業稅，依營業稅第28條、第38條規定及前開說明，原告高雄分公司（專營應稅之營業人）縱未具獨立人格，亦為營業稅法規定之納稅義務人。有關開立發票之主體，與一般公法、私法上法人格之認定不盡相同，由於營業稅法上，稅籍登記不以有法人格為限，分支機構亦得為之，則在營業稅法上，已為稅籍登記之分支機構，亦得獨立開立發票，依前揭規定，應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響。本件原告與其高雄分公司既為分別獨立報繳營業稅之營業人，原告之高雄分公司均屬營業稅之課稅主體，且依規定負有取得憑證、給與憑證及保存憑證之義務。因此，若原告與其高雄分公司相互間有銷售貨物或勞務情形，均應依法給與憑證及取得憑證，違反作為義務，即應依相關規定處罰。而原告於系爭期間將所生產之半成品送交高雄分公司加工製成成品後，連同高雄分公司所有之零組件、機器設備以原告名義出口，觀諸原告與其高雄分公司間之行為，高雄分公司加工後之製成品係以原告之名義出口，應認該半成品之貨物所有權並未移轉（見原處分卷第1017頁原告之陳述意見書），是以原告及高雄分公司間移運半成品之行為既非屬銷售行為，即應認屬移運委託加工關係。高雄分公司受託加工之勞務收入，依營業稅法第3 條第2 項規定，應開立加工費收入之統一發票與原告，並依同法施行細則第11條第8款 規定，檢附原告簽署之統一發票扣抵聯，申報適用零稅率。故原告未依規定取得進項憑證之違規事證明確，原告此部分之主張，尚非可採。

㈥原告另主張其將部份產品請位於高雄加工出口區內之中日新公司代為加工，加工後之產品交付原告高雄分公司，而總公司及分公司為同一法人，中日新公司將產品加工後將LCD Panel 製成品交予分公司，再由分公司以總公司名義出口，故由於告高雄分公司取得中日新公司開立之發票，原告業已取得進項憑證云云。惟查，原告為兼營營業人，自94年12月起分報總繳改以分報分繳方式申報繳納營業稅，依營業稅第28條、第38條規定及前開說明，原告高雄分公司（專營應稅之營業人）縱未具獨立人格，亦為營業稅法規定之納稅義務人，已如前述。原告購進原物料委託中日新公司加工製成品後出口，原告應自中日新公司取得之進項統一發票銷售額合計63,144,268元，卻由其高雄分公司取得，原告未依規定取得中日新公司進項憑證，違規事證明確，是原告此部分之主張，委無可採。

㈦原告又主張原告總分支機構間貨物之調撥應免開立發票，無實質稅負負擔，並不與稅捐稽徵法第44條立法目的「交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑証制度」有所衝突，並無稅捐稽徵法第44條處罰規定之適用云云。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。中華民國79年1 月24日修正布前之稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之5 罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。上述稅捐稽徵法第44條所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1 項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言（舊營業稅法第12條第1 項：『營利事業發生營業行為時，應依本法分類計徵標的表現定之時限，開立統一發票交付買受人』）。而所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依『營業人開立銷售憑證時限表』（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人』取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。」司法院釋字第252 號解釋意旨參照。可知，稅捐稽徵法第44條立法目的即為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，是以稅捐稽徵法第44條規定之處罰乃行為罰，並不以發生漏稅之結果為要件，而係對於納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰。查本件原告與其高雄分公司為分別獨立報繳營業稅之營業人，其未依規定自直接銷售人取得憑證，已如前述，並非原告所主張總分支機構間貨物之調撥應免開立發票之情形，即構成違反稅捐稽徵法第44條規定之違法行為。故原告此部分之主張，亦無可採。

㈧原告再主張被告所屬楊梅稽徵所未能踐行其應盡指導之義務，反而於多期申報後逕按稅捐稽徵法第44條規定加以處罰，將違反法令之責任全數歸責於原告，實有違反誠信原則、行政自我拘束原則及信賴保護原則。惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1 項所規定。又所謂信賴保護原則之適用，原則上係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，行政機關單純之不作為，並不構成信賴之基礎。本件原告應自直接銷售人取得憑證，法律已明定其構成要件，原告理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報。而行政管制目標之達成，有賴於納稅義務人盡其公法上之義務，納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡有關稅捐稽徵機關諮詢或查證，原告尚不得以被告所屬楊梅稽徵所未主動輔導其納稅，反而於多期申報後始予以處罰為由而免除其公法上之義務。原告逕採有利於己之解釋而未依規定自直接銷售人取得憑證，致發生系爭違章情事，非屬不可避免之事由，原告自難卸免其責，其應注意且能注意而不注意，縱非故意，亦難謂無過失。

㈨原告另主張高雄分公司自動補開統一發票與原告，應符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑」稅捐稽徵法第48條之1 固有明文規定，核其立法意旨，應係鼓勵未經發覺之違章漏稅案件之納稅義務人，能於有權調查、審核或處分之機關發覺前，主動補報補繳稅款，俾能激勵自新而設。準此，未經有權處理違章漏稅之機關接獲檢舉、或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員主動進行調查之案件，方有上開免罰規定之適用。查楊梅稽徵所於97年4 月11日，查獲原告於95年9 月至97年1 月間銷貨及進貨涉嫌未依規定給與他人憑證及取得憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，有涉案相關資料及說明書5 件可憑( 見原處分卷第998 頁) ，應認楊梅稽徵所已查獲並進行實質調查。而原告之高雄分公司於97年6 月6 日補開立系爭加工費統一發票與原告，銷售額計18,098,738,059元，有原告高雄分公司97年6 月9 日彩晶（97）會字第97003 號函在卷可稽( 見本院卷第98頁) ，已在97年4 月11日調查基準日之後，揆諸前揭說明，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用。故原告此部分之主張，亦無可採。

㈩原告又主張財政部高雄市國稅局原核定中日新公司於首揭期間銷售勞務與原告銷售額85,167,570元，未依規定開立發票交付原告，卻開立發票與原告之高雄分公司，乃依查明認定之總額85,167,570元處5 ％行為罰4,258,378 元，嗣經財政部高雄市國稅局復查決定撤銷云云。惟查，依原告提示之「委託加工契約書」所載( 見本院卷第101-103 頁) ，甲方係原告，乙方係中日新公司，是以，該委託加工契約書既由原告與中日新公司所簽訂，原告自為該委託加工契約書之權利義務主體，堪以憑認。又該委託加工契約書內容，並未具體陳明委託加工之產品及數量等，應認係一原則性之規範合約。另依該委託加工契約書「名詞定義」1.1 ：「加工：本合約所稱之加工，係指瀚宇彩晶股份有限公司及其分公司、子公司及其關係公司向乙方指示加工，而由乙方確認後依該指示為加工行為。乙方同意與甲方之加工行為應依本合約內容為之，但具體交易所生之權利與義務僅發生於實際交易主體。」觀諸上開條文內容，其旨在規範指示中日新公司加工之對象，包含原告及其分公司、子公司及其關係公司等，故而具體個別之實際交易主體，則應參採原告所附之訂購單。再查，據原告96年12月6 日說明書表示，原告與中日新公司簽訂訂購單，約定原告將半成品移送至中日新公司委由中日新公司加工，嗣加工完成後，即將成品交付與原告之高雄分公司，原告並支付代價與中日新公司，中日新公司開立統一發票與高雄分公司( 見原處分卷第248-249 頁) 。是以，原告自承其與中日新公司簽訂加工之訂購單，並支付加工費，此觀諸原處分卷第247 頁及第246 頁等訂購單所載訂購單之下單人為原告，即足資證明系爭委託中日新公司加工之人實為原告而非其高雄分公司。雖該訂購單上記載中日新公司開立發票抬頭為原告之高雄分公司，惟該約定僅為原告指示交貨之對象，原告訂購單逕行指定開立統一發票之對象與稅法規定不符，被告自得依查得資料核處。故被告審酌原告檢附委託加工契約書及訂購單等，認定與中日新公司簽訂系爭加工合約之相對人應為原告，與中日新公司之實際交易對象亦為原告，原告之高雄分公司僅為原告指示交貨之對象，中日新公司依系爭加工合約自應開立加工費之統一發票與原告，是以，中日新公司未依規定給與他人憑證之違章事證明確，財政部高雄市國稅局復查決定尚難執為有利於原告之認定。末按司法院釋字第275 號解釋意旨略以「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」準此，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章行為（即本件未依規定自直接銷售人取得憑證）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，由於行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之抽象規定，並不成為問題，然而有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性等問題，則須依具體案件之情節單獨定之。經查，依稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定，本件系爭交易應認屬原告將半成品委由其高雄分公司及中日新公司加工之委託受託加工行為，已如前述。原告未依規定自直接銷售人取得憑證，致發生系爭違章情事，非屬不可避免之事由，自難卸免其責，其應注意且能注意而不注意，縱非故意，亦難謂無過失。從而，原告於系爭期間應就其分別委託高雄分公司及中日新公司加工之加工費銷售額18,098,738,059元（參照原告高雄分公司補開立統一發票銷售額）及63,144,268元，分別取得高雄分公司及中日新公司開立之統一發票，惟未依規定取得統一發票，應按未依規定取得憑證經查明認定之總額18,161,882,327元（18,098,738,059元＋63,144,268元）處5 ％罰鍰908,094,116 元，因不得超過1,000,000 元，本件被告復查決定處罰鍰1,000,000 元，並無違誤。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭