臺北高等行政法院判決

102年1月24日辯論終結

原告

大華證券股份有限公司

代表人

許道義（董事長）

訴訟代理人

袁金蘭 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

上一人複代理人

張憲瑋 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

何淑玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月21日臺財訴字第09600542360 號訴願決定，本院判決後，經最高行政法院第二次發回更審。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中依序變更為吳自心、何瑞芳，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國91年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報停徵之證券、期貨交易損失新臺幣（下同）466,258,012 元，經被告分別核定出售有價證券收入應再分攤交際費22,842,873元、免分攤利息支出25,540,178元、調減認購權證之成本費用及避險部位證券交易損失611,391,060 元，併計原告更正多分攤營業費用9,743,862 元及前手利息扣繳稅款經協議轉列出售有價證券成本19,215,007元，核定停徵之證券、期貨交易損失1,103,910,636 元，應補稅額33,300,400元。原告對核定出售有價證券免稅所得項下應多分攤交際費22,842,873元，及否准將認購權證避險部位損失及相關發行費用合計61,391,060元，列為應稅權利金收入之減項部分不服，申請復查、提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第1212號（下稱前一審）判決駁回，原告不服提起上訴，最高行政法院以99年度判字第899號（下稱前上訴審）判決，將系爭交際費22,842,873元及認購權證避險部位損失575,004,490 元部分予以維持（此部分業已確定）；關於被告否准認列為發行認購權證權利金收入減項之認購權證相關發行費用36,386,570元部分予以廢棄，並發回更審。本院以99年度訴更一字第97號（下稱更一審）判決將訴願決定及原處分（含復查決定）否准原告將認購權證相關發行費用36,386,570元列為應稅權利金收入之減項部分撤銷。被告不服提起上訴，最高行政法院以101 年度判字第822 號（下稱更上訴審）判決將關於撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）否准原告將其發行認購權證費用35,211,250元部分（下或稱系爭費用），列為應稅權利金收入減項及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理（至於相關發行認購權證費用中1,175,320 元部分因被告於更一審認諾，而為更一審就此部分判決被告敗訴，此部分被告未聲明不服而確定）。

三、本件原告主張：

㈠於計算營利事業應免稅業務項下之費用時，必須先「直接歸屬」，再就無法直接歸屬費用進行分攤，被告未確實讓原告進行相關費用之直接歸屬，並予以查核認定：

⒈本件原告發行認購權證部門，其所涉業務有應稅業務（發行認購權證）而賺取之權利金收入，亦有被認定為免稅業務者（避險操作），是將原告認購權證部門之費用區分為應免稅項下之費用時，須先就各該費用進行得否直接歸屬應稅或免稅業務之辨認，直接歸屬後再就所餘無法明確歸屬應免稅之費用，採用財政部83年2 月8 日臺財稅第831582472 號函釋（下稱財政部83年函釋）、財政部85年8 月9 日臺財稅第851914404 號函釋（下稱財政部85年函釋）所規定之分攤方式進行分攤。

⒉原告權證部門中所屬員工，其個別每位員工之薪資及其他與員工直接有關之費用（例如退休金等），應可依各該員工當年度之工作職掌，由原告先嘗試直接歸屬辨認係與應稅業務有關、或係與免稅業務有關、或同時與應免稅業務有關，而經過該等直接歸屬之辨認後，直接與應稅業務有關部分即屬應稅業務項下之費用、直接與免稅業務有關部分即屬免稅業務項下之費用、而同時與應免稅業務有關者方有進一步分攤計算問題。然而，被告完全未給予原告此等直接歸屬認定的機會，便直接認定只有經手費支出478,619 元及發行認購權證費用404,108 元係直接歸屬應稅業務之費用，除此之外均為無法直接歸屬之費用，此等核認方式實與財政部85年函釋之規定有違，亦與經驗法則未合而顯不合理，應就此命被告給予原告直接歸屬該等費用之機會，而就直接歸屬後所餘不可明確歸屬之費用，才有進一步分攤計算之問題，此顯為正確適用法令之作法並切合最高行政法院判決意旨。

㈡針對無法明確歸屬之費用，計算應分攤至應免稅業務項下之金額時，應適用財政部85年函釋：

⒈依所得稅法第4 條之1 規定，營利事業同時兼有應免稅業務者，其費用應適切的歸屬並分攤至應免稅業務項下，俾正確計算應稅所得及免稅所得；倘應稅業務項下之費用移由免稅業務項下核認，將使原本得於應稅項下減除之費用變成不得減除，而使營利事業不正確的多繳稅；反之，倘原本應列為免稅業務項下之費用卻移由應稅業務項下認列，將使營利事業不正確的少繳稅，兩者均係未正確適用相關法令歸屬與分攤費用至應免稅業務項下之結果。

⒉為規範營利事業應如何歸屬並分攤相關費用至應免稅業務項下，財政部訂定了財政部83年函釋，以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘（即無法明確歸屬之費用）應依「應免稅收入比例」分攤至應免稅業務項下。然而，由於並非所有營利事業之經營實情，其費用之發生均與收入之多寡呈正比關係，尤其對於擔任證券及金融市場重要角色的票券商或同時兼負證券市場承銷、經紀及自營角色之綜合證券商更係如此，由於其經營情形與一般營利事業實屬有別，故其雖多有鉅額之證券收入，但因其行業特性，若逕依收入比例分攤應稅及免稅業務之成本費用，將使其應免稅所得計算產生偏誤，且與經濟實情顯相去甚遠。

⒊財政部為考量綜合證券商之特殊行業性質，並認為確有別一般買賣有價證券為專業之營利事業，而對其營業費用之分攤方式，另行特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布財政部85年函釋，明訂綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則－對於可明確屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理之分攤基礎（例如員工人數、辦公室面積等），分攤至應稅及免稅所得項下。簡言之，綜合證券商（即同時有自營、承銷及經紀部門之證券商，為綜合證券商）其可明確歸屬應免稅業務之營業費用，應個別歸屬認定，餘不可明確歸屬之費用，則應依財政部85年函釋規定，以合理之基礎（而非逕依收入比例）進行分攤。

⒋原告確屬證券交易法第15條所規定之綜合證券商，是以有關原告認購權證部門相關費用，顯應先讓原告進行直接歸屬，直接歸屬後所餘之不可明確歸屬之費用，則應准許原告依據財政部85年函釋之明文規定，採用合理之分攤基礎進行分攤，自無不讓原告適用財政部85年函釋之規定，而強令其必須依據應免稅收入比例（即83年函釋規定之分攤基礎）進行費用分攤計算之餘地，是被告之核定方式顯有違法，且顯使財政部為綜合證券商特別訂定85年函釋並准其採用非收入比例之合理分攤基礎，完全失其意義。

⒌原告系爭年度權證部門各員工之工作職掌，可知該部門共有6 人，專職從事避險操作業務（依被告之見解為免稅業務）者為林○○1 人，而專職從事應稅業務者則為黃○○、潘○○及陳孝麟等3 人；餘郭○○為「部門主管」、蕭○○為「客戶及內部人員教育訓練及行政事務處理人員」，此2 人依被告之見解，應認屬與應免稅業務共同有關者。原告權證部門之相關費用中，「薪資」乃與該等員工直接有關，係可辨認各該員工所發生之金額者，是以，此費用科目即可按上段所述，將黃○○、潘○○及陳孝麟此3 位專門從事應稅業務員工之薪資，直接歸屬至應稅業務；而將林○○此專門從事免稅業務之員工之薪資，直接歸屬至免稅業務；至於其他3 位則與應免稅業務共同有關者，即屬無法明確歸屬，進一步再以該部門之應免稅約當人數比例加以分攤。而原告權證部門除薪資以外之各項費用，因無法明確歸屬，亦選擇依「員工人數」作為合理之分攤基礎加以分攤。從事免稅業務者為1 人，應稅業務者為3 人，另有2 人為與應免稅業務共同有關，故該2 人則均以1/5 計為免稅約當人數、4/5 計為應稅約當人數（分母5 為6 人中扣除部門主管1 位，分子1 則為專職從事免稅業務人數）；因此應稅、免稅之約當人數比例為｛3+（4 5 ）2｝：｛1+（1 5 ）2 ｝＝23：7 ＝0.7667：0.2333。

㈢更一審判決撤銷被告原處分及訴願決定，命被告重為處分，為行政救濟過程中發現原處分有違法瑕疵之當然作法，並不應考慮重為處分即罹於時效之問題：

⒈所謂行政救濟即是納稅義務人對於稅務機關核課稅捐之處分有所不服或法律見解發生歧異時，依法所得以行使救濟之方式。本件係針對原告認購權證部門費用有多少金額應認屬應稅業務項下、多少金額應認屬免稅業務項下之爭議，範圍至為明確。

⒉而在行政救濟過程中，當相關受理機關（例如訴願機關或高等行政法院等）認原處分確有違誤而應由稅務機關重為審酌時，通常即採取撤銷原處分而由稅務機關重為適法處分之方式辦理，此係由於受理之訴願機關或法院可能基於時間及資料等方面之考量，認為撤銷原處分而命稅務機關重為處分，較之於直接以決定或判決表明正確之核課結果為有效率，且可給予被告機關較為充裕之調查審核時間。此等作法（即撤銷原處分且命稅務機關作出適法之新處分）目前為一審甚或訴願機關所普遍廣泛使用，其在認定原違法有瑕疵之處分應予撤銷時，已同時命稅務機關須以另一適法之處分作為原處分之轉換。否則，倘法院要將違法之原處分撤銷，必須考量新作成之適法處分是否會罹於核課時效，那麼在現今稅務行政救濟動輒耗時數年甚至十餘年之久的情況下，豈非迫使法院即使在明確認定原處分有違法之情況下，都會因為罹於核課時效之疑慮而不敢或不能撤銷原處分並命稅務機關重為處分。

⒊是應撤銷被告之原處分及訴願決定，而命被告重為處分；惟倘若有罹於時效之疑慮，則應命被告重為審核相關資料後，直接判決原告應有之正確核課結果，以維納稅義務人權益。

㈣是原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定中關於被告否准認列原告91年度認購權證相關發行費用35,211,250元之部分均撤銷。

四、被告則以：被告係證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會（目前該業務主管機關已改為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）許可，依同法第15條第1 至第3款規定經營自營、經紀及承銷等3 種證券業務之綜合證券商。因綜合證券商經營業務特殊，若採財政部83年函釋「收入比例」分攤原則，對其將產生最不利之結果，故財政部另發布85年函釋規定各部門因經營部門業務所發生之相關費用，應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，餘無法明確歸屬之營業費用，可按其性質，分別依自營、經紀及承銷等各部門薪資、員工人數或辦公室面積作為合理歸屬之分攤基礎。又自營部門經營應稅業務（如債券利息收入、附賣回債券利息收入、短期票券利息收入、認購權證發行權利金收入等）及免稅業務（如出售國內證券收入、出售權證避險證券收入、期貨交易所得、股利收入）。惟財政部85年函釋僅規定證券商依自營、經紀及承銷等部門別分攤無法明確歸屬之營業費用，至自營部門內所分攤無法明確歸屬之營業費用應如何再合理分攤至應稅及免稅業務，並未規範，由於二次分攤有利於納稅義務人，稽徵機關本於租稅公平及合理性主動採二次分攤，又適用財政部85年函釋之前提須有「部門別」之分類（「自營」、「經紀」與「承銷」，最多再加上「管理」部門），部門別決定之後方有部門「薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準可言。然原告已依部門別選擇了3 個標準中之一個標準進行分擔，則同在自營部門下之無法明確歸屬費用，即不能再依該部門「薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準來做二次分攤，而應回到財政部83年函釋之普通規定來分攤計算；況自營部門主要之業務為買賣有價證券，核與以買賣有價證券為專業之營利事業無異，其費用之分攤方式自應按財政部83年函釋規定依收入比例計算方為適法。實務上，被告均係將自營部門所分攤之無法明確歸屬之營業費用按自營部門應稅及免稅收入比例計算分攤，惟財政部85年函釋未針就此種二次分攤之方式作詳細規定，是財政部96年4 月26日訂定營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3 條規定，與被告歷年來之核定方式相同。故自營部門涉有應稅及免稅收入，應如何核算營業費用之分攤問題，並非財政部85年函釋適用之範疇。原告發行認購權證相關費用36,386,570元，惟未說明應如何區分歸屬至應免稅業務，亦未提供相關具體資料供核，被告僅得就其掌握之課稅資料即會計師查核簽證報告調查結果，以發行認購權證相關費用36,386,570元中經手費支出478,619 元及發行認購權證費用404,108 元直接歸屬應稅權利金收入減項；其餘無法直接歸屬費用35,503,843元，加計原告自行申報分攤至自營部門及期貨部門不可直接營業費用97,161,918元，共計132,665,761 元，依自營部門應稅及免稅收入比例再次分攤計算自營部門應稅收入應分攤營業費用292,593 元，爰被告原核停徵之證券、期貨交易所得負1,103,910,636 元應予追認1,175,320 元（經手費支出478,619 元+ 發行認購權證費用404,108 元+ 二次分攤計算自營部門應稅收入應分攤營業費用292,593 元），變更核定為負1,102,735,316 元等語。並聲明：原告之訴駁回。

五、上開事實概要欄所述之事實，有原告91年度新金融商品部門人員工作職掌表、原告91年度新金融商品部門營業費用分攤（申報數）（區分應免稅）、被告91年度營所稅結算申報核定通知書、被告91年度營所稅核定稅額繳款書、被告90年度未分配盈餘調整數額計算表、原告91年度債券附條件交易明細表、原告91年度營所稅結算、90年未分配盈餘申報書附原處分卷、本院卷、更上訴審卷、更一審卷、前上訴審卷及前一審卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告所稱之新金融商品部門究係應歸屬於自營部門，或獨立於自營部門認列費用；被告就相關發行認購權證之營業費用進行二次分攤，究應適用財政部83年函釋抑或85年函釋始為合法。

六、茲將兩造之爭執，析述如下：

㈠按「一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7 條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：『㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經營選定後，前後期應一致，不得變更。……」業經財政部85年函釋在案。查關於營利事業有應稅及免稅之營業收入者，財政部先係以財政部83年函釋為：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」之釋示，此函釋業經司法院釋字第493 號解釋係屬合憲在案，而財政部85年函釋則係為更符合綜合證券商之經營實質，於財政部83年函釋就無從個別歸屬之營業費用釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示。惟本於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，應認均屬「可合理明確歸屬者得應個別歸屬認列」之例外，並因所謂綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等3 部分，而此等營業因綜合證券商係區分3 個部門為之，且行為時證券商財務報表編制準則第3 條復明定：「證券商依證券交易法第45條規定兼營同法第15條規定業務2 種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故綜合證券商因有價證券之承銷、自營及經紀3 個部門分別所生之營業收入及營業費用，自均屬得個別歸屬而應依其發生內容各自歸屬承銷、自營及經紀等部門。即財政部85年函釋所釋示營業費用無法個別歸屬之分攤標準，係指無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用（如管理部門），而此種情況若僅能依財政部83年函釋所定之應稅及免稅收入比例之標準分攤，並未能呈現此無法個別歸屬營業費用之實際運用情形，且常係不利於綜合證券商。此自財政部85年函釋所定分攤標準為「部門薪資、員工人數或辦公室使用面積」一節，亦得佐證之。故若可個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依財政部85年函釋標準而分攤至承銷、自營或經紀等部門之營業費用，若各該部門內之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時各該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要。並因此種情形非屬財政部85年函釋範圍，且其復合於財政部83年函釋之情形，應認仍得適用財政部83年函釋之分攤標準再予分攤。

㈡次按司法院釋字第493 號解釋文謂：「……惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」雖認「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔」，以由法律明確授權主管機關訂立為宜，然並未宣告財政部83年函釋違憲，而所得稅法第24條第1 項於95年5 月30日雖修正為「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」而財政部亦於96年4 月26日訂定發布「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」，惟依該辦法第7條規定「第2 條第1 項及前4 條規定，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」是被告援用財政部83年函釋及85年函釋作為計算本件應分攤相關發行認購權證費用，揆諸前開說明，並無不合。

㈢原告於本件主張：系爭費用即相關發行認購權證費用35,211,250元部分（認購權證成本費用原告原列報為611,391,060 元，其中避險損失575,004,490 元部分業經前上訴審判決駁回確定；其餘相關發行認購權證費用36,386,570元，其中1,175,320 元部分因被告於更一審認諾而敗訴確定在案），乃原告於經紀、自營及承銷部門之外，以其另設新金融商品部門從事認購權證設計及發行（應稅收入）及避險操作（免稅收入）業務，計算新金融商品部門之營業費用為35,551,001元，其中可明確歸屬者之區分為應稅部分12 ,633,280 元及免稅部分4,768,000 元；其餘無法明確歸屬者18,149,720元部分則再依新金融商品部之人數比例分攤計算應稅、免稅部分比例（各為23/30 、7/30），依原告主張直接歸屬及分攤後結果，新金融商品部門之營業費用區分為應稅部分26,548,066元及免稅部分9,002,935 元（原告上開計算方式見本院卷第43至44頁）等情。惟以：

⒈依前揭證券交易法第15條、第16條之規定，綜合證券商係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等3 部分，而此等營業因綜合證券商係區分3 個部門為之，是原告所稱之新金融商品部門，其經營業務主要為發行國內認購權證（應稅）及權證避險操作（免稅），核其業務性質應歸入上開規定之「自營」部分業務範疇內；另參諸行為時證券商財務報表編制準則第3 條兼營證券交易法第15條規定業務2 種以上之證券商，其會計事務應依其業務種類分別辦理之規定，是此種情形殊無任由證券商於自營部門外，另行設立獨立部門認列費用之可能；再者，依原告之財務報表，其係將新金融部門之事項歸入自營部門內，足見原告之財務處理並非將新金融部門獨立於自營部門之外，且依認購權證已經公告屬有價證券暨其應為避險操作之本質，其屬有價證券自行買賣之證券自營商範圍無訛，故原告主張被告並未確實讓原告進行相關費用之直接歸屬，並予以查核認定，其新金融商品部門應獨立於自營部門認列費用等情，已與其編製之財務報表內容不符，自難足採。

⒉原告係證券交易法所規定之綜合證券商，應依財政部85年函釋將各部門因經營部門業務所發生之相關營業費用予以認列，又自營部門係經營應稅業務（如債券利息收入、附賣回債券利息收入、短期票券利息收入、認購權證發行權利金收入等）及免稅業務（如出售國內證券收入、出售權證避險證券收入、期貨交易所得、股利收入）。惟財政部85年函釋僅規定證券商依自營、經紀及承銷等部門別分攤無法明確歸屬之營業費用，至於自營部門內所分攤無法明確歸屬之營業費用，究應如何再合理分攤至應稅及免稅業務，並未規範。由於二次分攤較財政部83年函釋「收入比例」分攤原則有利於納稅義務人，稽徵機關本於租稅公平及合理性主動採二次分攤，難謂有何不合；復以適用財政部85年函釋之前提須有「部門別」之分類（即「自營」、「經紀」與「承銷」，至多再加上「管理」部門），部門別決定之後方有各部門內「薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準可言。然原告已依部門別選擇了3 個標準中之一個標準進行分擔，即無從再依循財政部85年函釋，在同一自營部門下之無法明確歸屬費用，再依該部門內「薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」等標準進行二次細部分攤；另參諸原告自營部門主要之業務為買賣有價證券，核與財政部83年函釋所稱「以買賣有價證券為專業之營利事業」無異，其費用之分攤方式自應按財政部83年函釋規定依收入比例計算方為適法，是本件所爭執者，核屬原告自營部門因涉有應稅及免稅收入，應如何核算其營業費用之分攤問題，依上述關於財政部85年函釋意旨及說明，其並非該函釋適用之範疇，是原告主張本件應再適用財政部85年函釋進行二次分攤一節，洵非有據。

⒊原告主張之系爭費用，係就已歸屬於自營部門之費用再攤提至新金融部門，故無從適用財政部85年函釋，而應回歸適用財政部83年函釋，以自營部門應稅、免稅收入比例為分攤之計算基礎。至於原告從其自營部門項下再區分自營部門及新金融商品部門（6 人），其中新金融商品部門6 人再依人員薪資工作比重計算而得直接歸屬及間接分攤之營業費用共35,551,001元，此與財政部83年及85年函釋規定之分攤原則均有未合。然以本件相關認購權證發行費用36,386,570元（含系爭費用35,211,250元及被告於更一審認諾之1,175,320 元），原告並未說明應如何區分歸屬至應免稅業務，亦未提供相關具體資料供核，是被告就其所掌握會計師查核簽證報告調查結果，以其中經手費支出478,619 元及發行認購權證費用404,108 元直接歸屬應稅權利金收入減項；其餘無法直接歸屬費用35,503,843元，加計原告自行申報分攤至自營部門（89,558,664元，詳參原處分卷第461 頁）及期貨部門（7,603,254 元，詳參原處分卷第460 頁）不可直接歸屬營業費用97,161,918元，共計132,665,761元，依自營部門應稅及免稅收入比例再次分攤計算自營部門應稅收入應分攤營業費用292,593 元（詳參更一審卷第41頁），被告就原核停徵之證券、期貨交易所得負1,103,910,636 元予以追認1,175,320 元（經手費支出478,619 元+ 發行認購權證費用404,108 元+ 二次分攤計算自營部門應稅收入應分攤營業費用292,593 元），變更核定為負1,102,735,316 元，即被告依財政部83年函釋之分攤標準所為之核定，即無不合。

㈣至於原告另爭執更一審判決主文將訴願決定及原處分（含復查決定）否准原告將認購權證相關發行費用36,386,570元列為應稅權利金收入之減項之部分予以撤銷，命被告重為處分，為行政救濟過程中發現原處分有違法瑕疵之當然作法，並不應考慮重為處分即罹於時效之問題等情，惟此部分之爭執，既經更上訴審認其中系爭費用35,211,250元部分有所違誤予以廢棄發回，則被告原核課處分並未遭撤銷，效力尚存；又本件原告之主張，尚不足認訴願決定及原處分有何違誤，是本件亦無從諭知被告原核課處分應予撤銷，附此指明。

七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核計增列自營部門應稅收入應分攤關於相關發行認購權證費用為35,211,250元，進而否准原告將上開費用列為應稅權利金收入減項，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭