臺北高等行政法院判決

101年11月27日辯論終結

原告

新光醫療財團法人

代表人

吳東進

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

張憲瑋 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）

訴訟代理人

邢愷明

　廖浩學

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年7月10 日府訴字第10109098200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落臺北市○○區○○路○○號房屋為地上9 層、地下4 層之房屋，該房屋領有臺北市政府工務局【建築管理業務自民國（下同）95年8 月1 日起移撥臺北市政府都市發展局】81年5 月29日核發之81使字第202 號使用執照，該房屋地下第4 層房屋（下稱系爭房屋，面積為12,512.86 平方公尺）核准之用途為防空避難室兼停車場（9,061.61平方公尺）及洗衣房（3,451.25平方公尺），原經被告所屬士林分處核定系爭房屋面積中3,451.2 平方公尺作洗衣房使用部分，按非住家非營業用稅率2 ％課徵房屋稅，其餘面積作防空避難室兼停車場使用部分，免徵房屋稅。嗣被告所屬士林分處查得系爭房屋原免徵房屋稅部分，除員工停車場外，尚有會議室等其他使用情形，已不符合免稅規定，乃以94年8 月22日北市稽士林乙字第09490434900 號函請原告於文到15日內提供地下4 層平面圖及員工停車場面積、其他使用情形之面積等，經原告以94年9 月16日（九十四）新醫管字第1192號函檢附系爭房屋平面圖，並說明系爭房屋員工停車場加計車道面積共計6,350.64平方公尺。被告所屬士林分處乃依原告上開說明及其檢附之地下4 層停車場面積之平面圖核算系爭房屋原免徵房屋稅部分，除作員工停車場面積為6,350.64平方公尺外，業已變更用途作會議室及庫房使用之面積為2,961.2 平方公尺，並以94年9 月29日北市稽士林乙字第09461292100 號函核定系爭房屋使用執照記載用途為防空避難室兼停車場，未經核准變更使用，違規變更用途作會議室及庫房等（含機房設備）使用之面積2,961.2 平方公尺部分，依臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第2 項規定，非住家非營業用者按其現值2.5 ％課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定補徵90年至94年房屋稅（原告於94年11月18日繳納在案）。惟因被告電腦檔未隨同更正，系爭變更用途面積2,961.2 平方公尺部分，本應按其現值2.5 ％課徵房屋稅，然仍登錄為免徵房屋稅，被告所屬士林分處查得上情後，以100 年8 月4 日北市稽士林乙字第10032556000 號函補徵系爭房屋變更用途面積部分，96年至100 年房屋稅計新臺幣（下同）1,401,504 元。原告不服，申請復查，主張系爭房屋面積2,961.4 平方公尺，係作為財團法人新光吳火獅紀念醫院（下稱新光醫院）之機房設備使用，應免徵房屋稅等語。經被告所屬士林分處改依更正案辦理，並於100 年11月3 日、4 日派員至現場勘查，另依原告提供之地下四層機房面積計算表，核算系爭房屋面積供員工停車場使用之面積由6,350.64平方公尺變更為6,000.7 平方公尺（此部分面積仍免徵房屋稅）；資源回收區之面積為349.8 平方公尺（按現值2.5 ％課徵房屋稅）；機房相關設備之面積為2,961.4 平方公尺（按現值2 ％課徵房屋稅）；洗衣房之面積為3,451.2 平方公尺（按現值2 ％課徵房屋稅）。被告所屬士林分處乃以100 年11月17日北市稽士林乙字第10032798600 號函更正上開96年至100 年房屋稅為1,286,746 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年2 月22日北市稽法乙字第10033860800 號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告對系爭房屋因作機房設備使用按非住家非營業用稅率2 ％課徵房屋稅部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）事實背景

1.原告所有系爭房屋，其使用執照記載之用途類別為防空避難室兼停車場及洗衣房。惟被告於100年8月10日以北市稽士林乙字第10032556000號函，指稱：原告所有之系爭房屋，除洗衣場（面積為3,451.2平方公尺）及員工停車空間（面積為6,350.6平方公尺）外，其餘2,961.4平方公尺未經核准變更作為庫房及會議室使用，依臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第2項規定，應按非住家非營業用稅率2.5%課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，核定原告應補繳96至100年度之房屋稅款合計共1,401,504元（96年度房屋稅補徵稅額286,975元、97年度房屋稅補徵稅額283,638元、98年度房屋稅補徵稅額280,300元、99年度房屋稅補徵稅額276,963元、100年度房屋稅補徵稅額273,628元），繳納期間自100年8月24日起至100年9月23日止。原告因對前揭補徵系爭房屋2,961.4平方公尺之房屋稅處分不服，業於100年10月20日向被告申請復查。

2.惟被告就原告前揭復查申請竟未作出復查決定，而係於100年11月17日以北市稽士林乙字第10032798600號函及繳款書（即新的補徵處分），回覆原告於100年10月20日所提之復查申請。而該新的補徵處分內容不僅逾越原告原提出之復查申請範圍，就原補徵處分所未課徵且原告亦未爭執之面積349.8平方公尺，改按2.5%課徵房屋稅，且就原補徵處分所針對之系爭面積2961.4平方公尺，亦未按原告原復查申請書所主張之系爭面積應全部免徵房屋稅，而係自行修正改按非住家非營業用稅率2%要求原告補繳96年至100年度之房屋稅款合計共1,286,746元（96年度房屋稅補徵稅額263,477元、97年度房屋稅補徵稅額260,412元、98年度房屋稅補徵稅額257,350元、99年度房屋稅補徵稅額254,285元、100年度房屋稅補徵稅額251,222元），繳納期間自100年12月1日起至100年12月31日止。原告對前揭補徵房屋稅之處分實難甘服，遂再次申請復查，惟被告則以原處分駁回原告之復查申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

3.本件訟爭範圍為系爭房屋面積2,961.4平方公尺之部分，應否適用財政部函釋之規定免徵房屋稅，至於原核定之349.8平方公尺部分，則非本件訴訟範圍，特予陳明。

（二）按財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋，係以利用地下室所設機房、消防設施等設備是否供「營業」之用，作為應否免徵房屋稅之判斷標準，然本件原處分卻自創函釋所無之判準，逕以是否供地上房屋事業單位使用來判斷應否課徵房屋稅，顯然已曲解財政部上開函釋，自應予撤銷：

1.按「一、各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……」此有財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋可參，據此，凡利用建築物地下室空間設置機器房、抽水機等設備且非供營業者，應均得免徵房屋稅。

2.次按房屋稅條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」再按臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二。……」據上，凡私人醫院、診所等所使用之房屋，性質上應屬非供營業用之房屋，自不待言。

3.查原告為醫療財團法人，原告將系爭房屋作為醫院使用，依臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項規定，性質上應屬非供營業用之房屋無疑。再者，原告所有系爭房屋內之電氣機械室（主變電室）、發電機室、中央監控室、電氣室、空調機械房、鍋爐室、儲油槽室、抽風機室、消防泵浦室、真空泵浦室、氣體鋼瓶室、自來水蓄水池（一）～（二）、衛生用水蓄水池（一）～（二）、水處理室等設施，均屬為維持一般房屋得以發揮正常機能及維護消防安全等目的所設，任何房屋均有設置上開設施之必要，顯非屬醫院特別設計之設施，更遑論為專供營業用之設施。原告依上開法令及函釋規定，將系爭房屋之原有空間設置為非供營業之用，則系爭房屋合計共2,961.4平方公尺之面積，自得依法免徵房屋稅。

4.再查，本件原處分顯已逾越上開財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋解釋之範疇，蓋若依原處分所述理由，此函釋根本無適用餘地：

⑴按財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋係以：「各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者。」為標準，判斷地下室空間是否可免徵房屋稅，亦即係以其使用是否有收費、出租或供營業用為判準，而非以是否供建物所有人或使用人使用為標準。蓋每棟建物均必然配有機房、抽水機及消防等設備，以供建物所有權人或使用人利用，惟因該等設施為各建築物正常使用所必須，故僅需該等設備非供營業使用，即得免徵房屋稅。

⑵惟本件原處分竟逕以是否供地上事業單位本身使用作為判準，如非供地上房屋事業單位使用，可免徵房屋稅；反之，如專供地上房屋事業單位使用，因與其業務不可分離，仍應課徵房屋稅。其判斷標準不僅已逾越上開財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋，且顯與常理不合，蓋因任何大樓、建築物均設有地下室，而為維持房屋建物得以發揮正常機能及維護消防安全等目的，均須設置發電機室、電氣室、消防設備等設備，該等設備亦必然係供地上房屋使用人所共同使用，然若依復查決定所述理由，只要地下室之機房設備有供地上事業單位本身使用者，即無法免徵房屋稅，則無異使全臺灣之房屋地下室只要設有機房設備或消防設備，均須課徵房屋稅，則上開財政部函釋豈有適用之餘地？

⑶又本件原處分另依最高行政法院57年判字第431號判例：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一起，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚未無據。」之意旨，認系爭房屋應課徵房屋稅云云，亦屬於法無據。蓋查：

①本件原告為醫療財團法人，依房屋稅條例第5條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項規定，系爭房屋係屬非供營業使用之不動產，已如前述。

②且上開最高行政法院判例並未就地下室空間設置機房設備、消防設施等非供營業使用之情形為解釋，亦未針對財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋進行闡釋，何以據以得出應以是否供地上事業單位本身使用來判斷應否課徵房屋稅之結論？本件原處分錯誤援引上開判例，以曲解上開財政部函釋，自無可採。

5.依上所述，本件原處分僅因系爭房屋供原告使用，即認定與原告之業務不可分離而須補徵房屋稅，顯有違誤，自應予撤銷。

（三）本件訴願決定無非係以系爭房屋內之機房相關設備，係供原告本身相關醫療業務需要所設置，與原告醫院之營運有密切關係，並無財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋所指得免徵房屋稅之情形云云，而認系爭房屋應依地上建物實際使用情形課徵房屋稅。惟查：

1.原告所有系爭房屋內之機房相關設備，依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋及94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之意旨，本應免徵房屋稅：

⑴原告為財團法人，非屬營利事業，已如前述，則原告所有系爭房屋，與財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋中「營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係」、「與營利事業之經營具有不可分離關係」所稱之「營利事業」，自不相符，故系爭房屋內之機房相關設備應屬免徵房屋稅之範圍，自屬無疑。

⑵另按「系爭房屋之第17、18、25、26、34、42、50、58、66、74、82、87、88、90-94等樓為機械設備放置空間；及第95-100層為通訊設備層，應否免徵房屋稅？本院認在未出租營業獲得利益之使用情形下，應持肯定見解，理由如下：……（二）原告主張上開機械設備空間，基於超高大樓之特性及建築趨勢考量所為設計，係供放置機械設備之用，並未出租或營業使用，應參酌前揭函釋予以免徵。被告則以財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋係針對地下室所為之解釋，原告主張免徵之樓層均位於地面，即無以適用該則函釋云云。經查，系爭房屋之第17、18、25、26、34、42、50、58、66、74、82、87、88、90-94等樓層部分或全部面積之用途為機械層，第95-100層全部面積為通訊設備層，此稽之卷附93年使字第353號使用執照附表甚明。……雖前揭財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋僅指出地下室設置機器房、抽水機得予免徵房屋稅，惟考量此函釋係針對房屋稅條例第3條課稅對象所為之解釋，其意旨應在於地下室供設置為機械房、放置抽水機，且無出租得利，即不具房屋應有之用益價值，而認應予免徵。則基於相同意旨，地面樓層供無償放置機械、通訊設備，亦無法發揮一般房屋之使用收益效能，自應採相同之觀點予以免徵。」本院著有96年度訴字第2054號判決可資參照。依此判決意旨，無論係地下層或地上層之建物，僅需其係供作設置機械房等設備，且未出租營利者，即有財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋之適用而得免徵房屋稅。據此，本件系爭房屋內之機房相關設備（含主變電室、發電機、自來水箱等13項機械室），均無出租得利，亦未用於其他營利行為，自應免徵房屋稅。

⑶再按，最高行政法院於闡釋財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋所稱之「與營業具有不可分離之關係」及「與營業事業之經營具有不可分離關係」時，係以系爭房屋所有權人是否「將之供他人使用而收取對價」、「藉之招攬客戶或刺激業務」或「其設置自始即為所營業務而設計」為判斷標準（最高行政法院100年度判字第1794號判決、100年度判字第953號判決、100年度判字第512號判決及98年度判字第951號判決意旨參照）。經查，本件原告並未將系爭房屋內之機房相關設備提供他人使用，亦未因之獲取任何對價，更難謂原告得藉之招攬病患或刺激其業務。

⑷況且，原告所有系爭機房相關設備（發電機室、鍋爐室等），並未針對病患至原告醫院就醫相關流程而設計，亦即其自始即非「為醫療業務之使用而設計」（為醫療業務使用之設計，如：太平間、病房設備清洗空間等），而僅屬各類大樓正常使用所應具備的基本設備，自難謂其係為醫療業務本身所設置。故依前述最高行政法院判決之意旨，本件系爭房屋內之機房相關設備難謂與醫療事業之經營本身具有不可分離之關係，而應屬免徵房屋稅之客體，否則前述財政部函釋實際上根本毫無適用之餘地。

2.財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋之適用並不以所設置之空間為「機器房」或「抽水機」為限，系爭房屋內之機房相關設備自得依上開函釋免徵房屋稅：

⑴本件訴願決定另以「系爭房屋除機房相關設備外，並包括資源回收區、洗衣房及員工停車場及車道等，尚難謂係利用原有空間設置機器房、抽水機等使用……」云云，認定本件不符合財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋之要件，無免徵房屋稅之適用。惟查，「洗衣房」本屬應課稅且非本件訴願所爭執之範圍，「資源回收區」亦非本件訴願之標的，故訴願決定先以應課稅或未爭執之事項認定本件不符合上開財政部函釋之要件，再據以推論系爭房屋機房相關設備不符合免徵之要件，其論理法則顯有違誤。

⑵再者，財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋所列「機器房」、「抽水機」，僅係「利用原有空間設置……使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者」之例示，其並未限定僅設置機器房或抽水機者始可免徵房屋稅，就此而言，訴願決定亦屬不當限縮解釋上開財政部函釋適用之範疇，並增加其原無之限制，自非合法。

3.退萬步言之，縱使系爭房屋內之機器相關設備與財政部66年2 月26日台財稅第31250號函釋所列免徵房屋稅之要件不合，原告亦受信賴保護原則之保障，而得主張免徵96年至100年度之房屋稅：

⑴按稽徵機關之課稅係各年度分別為之，而每一課稅處分即為人民不同的信賴基礎，人民基此繳納稅款則為其信賴表現，如人民無行政程序法第119條所列各款不值得保護之事由，自應受信賴保護原則之保障。

⑵承上，原告信賴被告96年至100年度之房屋稅課稅處分，並據以繳款，且無行政程序法第119條所列各款事由，被告即不得任意補徵稅款；又原告雖曾於94年11月18日補繳90年至94年度之房屋稅，惟依前所述，其與本件原告之信賴基礎及訴訟標的均不相同，前案既有事實認定錯誤之問題，其處分理由亦未提及系爭房屋不符合財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋，何來無信賴保護適用之問題？自難謂原告「已明知系爭房屋供機房設備使用部分，並無免徵房屋稅之情形，自此，訴願人對於系爭房屋原免徵房屋稅之信賴即已消失，本件並無信賴保護之情形」，故本件訴願決定顯與行政程序法第8條及第119條規定所揭示之信賴保護原則有違，自不足採。

（四）綜上所述，本件訴願決定及原處分均已不當限縮財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋之適用範圍，且損害原告之權益甚鉅，應予撤銷。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）緣原告所有臺北市○○區○○路○○號地下4層地上9層建物，前經臺北市政府工務局於81年5月29日核發81使字第202號使用執照，其中系爭房屋部分，經地政機關登記面積為12,763.12平方公尺。次依前開使用執照附表所載，系爭房屋用途為防空避難室兼停車場及洗衣房，面積分別為9,061.61平方公尺及3,451.25平方公尺，原經被告所屬士林分處核定洗衣房面積3,451.2平方公尺按非住家非營業用稅率(2％)課徵房屋稅，其餘面積9,311.8平方公尺因作防空避難室兼停車場使用，依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋及74年7月22日台財稅第19180號函釋等規定免徵房屋稅。嗣被告所屬士林分處辦理94年房屋稅籍清查時，查得系爭房屋使用情形變更為洗衣房及員工停車空間，面積分別為3,451.25平方公尺及6,350.64平方公尺，剩餘原應作防空避難室兼停車場使用部分面積2,961.2平方公尺，因變更用途為會議室及庫房使用，遂依臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第2項規定，於94年9月29日以北市稽士林乙字第09461292100號函核定按非住家非營業用加重稅率(2.5％)課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵90年至94年房屋稅。嗣被告所屬士林分處查得前揭未經核准變更作為庫房及會議室使用面積計2,961.2平方公尺（該分處100年8月4日北市稽士林乙字第10032556000號函誤植為2,961.4平方公尺）部分漏未更檔，致未依臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第2項規定按非住家非營業用加重稅率(2.5％)課徵95年至100年房屋稅，除95年部分因已逾稅捐稽徵法第21條規定5年核課期間不予補徵外，其餘年度應依同條規定補徵，乃於100年8月4日以北市稽士林乙字第10032556000號函核定該部分面積按非住家非營業用加重稅率(2.5％)補徵96年至100年房屋稅共計1,401,504元。原告不服，第1次申請復查。經被告所屬士林分處依原告提供之面積計算表及於100年11月3日派員至現場勘查結果，系爭房屋作機房面積為2,961.4平方公尺（依核定規劃使用）、洗衣房面積為3,451.2平方公尺(含庫房及會議室)、資源回收區面積為349.8平方公尺(原規劃為防空避難室使用)、員工停車場及車道面積6,000.7平方公尺，乃更正機房面積2,961.4平方公尺應按非住家非營業用稅率（2％）、資源回收區面積349.8平方公尺按非住家非營業用加重稅率（2.5％）課徵房屋稅，並於100年11月17日以北市稽士林乙字第10032798600號函更正補徵96年至100年房屋稅分別為263,477元、260,412元、257,350元、254,285元、251,222元，共計1,286,746元。原告仍不服，第2次申請復查，經被告以原處分駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回。原告對系爭房屋作電氣機械室使用面積2,961.4平方公尺，被補徵96年至100年房屋稅共計1,121,202元部分猶不服，遂提起本件行政訴訟。

（二）稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項前段規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」同法第5條第2款規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：二、非住家用房屋，……其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。……。」臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、……及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二。……房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，……非住家非營業用按其現值百分之二點五課徵；……。」財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋規定：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」財政部74年7月22日台財稅第19180號函釋規定：「住家房屋現值，係指整戶住家房屋之現值，但不包括下列各項之現值：……（三）純屬防空避難設施之地下室，或地下室僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用，合於本部66年2月26日台財稅第31250號函規定免徵房屋稅者。……」財政部74年12月14日台財稅第26271號函釋規定：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「二、各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。三、各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」被告74年7月23日北市稽財丙字第71382號函規定：「主旨：關於○○號地下2層，設置儲水庫、消防栓、發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復如說明二。說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250號函：『各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。』之規定免徵房屋稅。否則，應依營業用稅率課徵房屋稅。」

（三）卷查系爭房屋依原告提供機房面積計算表及被告所屬士林分處於100年11月3日及4日派員至現場勘查結果，其中作機房使用之面積共計2,961.4平方公尺部分(含主變電室等13項機械室)，依房屋稅條例第3條規定，為房屋稅課稅範圍，因係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋、被告74年7月23日北市稽財丙字第71382號函等規定及參照最高行政法院57年判字第431號判例：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」意旨，仍應課徵房屋稅。上開核定事實有建物標示部及建物綜合資料、臺北市政府工務局81使字第202號使用執照存根、原告提供系爭房屋平面圖、使用執照竣工圖、機房面積計算表、被告所屬士林分處於100年11月3日及同年月4日派員現場勘查照片數幀等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。因該部分係依使用執照竣工圖核定規劃設置，被告所屬士林分處遂依房屋稅條例第5條第2款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款等規定，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定補徵該部分面積96年至100年房屋稅共計1,121,202元，洵屬有據。

（四）原告主張系爭房屋內之電氣機械室設施均係為維持房屋得以發揮正常機能以及維護消防安全等目的所設，任何房屋均有設置上開設施之必要，該部分面積未提供他人使用，亦未獲取任何對價，難謂其與醫療事業之經營具有不可分離之關係；縱使系爭房屋內之機器相關設備與財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋所列免徵房屋稅之要件不合，原告亦受信賴保護原則之保障等語。按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。是基於租稅法律原則，其減免要件須以法律或法規命令為之，不容行政機關免除。查私有房屋得免徵房屋稅之情形，僅規定於房屋稅條例第15條第1項各款，當中並無規定專供醫療院所使用之地下室機房面積免徵房屋稅。再查財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋，係肇因於部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論，則該函釋本欲處理之問題係地下室停車位之房屋稅稅率課徵，故就該函釋所指得免徵房屋稅之情形，即應為限縮性解釋。準此，有關地下室機房應如何判定應否徵免房屋稅，依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋、74年12月14日台財稅第26271號函釋、94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋、被告74年7月23日北市稽財丙字第71382號函等等規定，以及最高行政法院57年判字第431號判例意旨合併觀之，係以是否供地上事業單位本身使用為論斷。亦即如係利用原有空間設置，未收取費用、出租、營業，且確非供地上各層營利事業為本身需要設置為限，始可免徵房屋稅；反之，則應課徵房屋稅。查系爭房屋經臺北市政府工務局於81年5月29日核發81使字第202號使用執照，起造人為新光醫院，建物用途除地下3層及地下4層供防空避難室兼停車場、自用貯藏室及洗衣房外，其餘樓層均作醫院使用，有臺北市政府工務局81使字第202號使用執照存根及其附表附卷可稽，是系爭房屋附屬相關機房設備，係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，足堪認定，自應按地上主建物使用情形課徵房屋稅。原告主張，顯係執個人主觀法律見解，核不足採。末查原告所有系爭房屋部分面積因變更用途作會議室及庫房（含機房設備）使用等，經被告所屬士林分處於94年間向原告發單補徵90年至94年之差額房屋稅，並經原告於94 年11月18日繳納在案。是原告繳納上開補徵房屋稅時，已知系爭房屋如供機房設備使用，並無免徵房屋稅之情形，自此，原告對於系爭房屋原免徵房屋稅之信賴即已消失，本案即無信賴保護之情形。從而，被告所屬士林分處原核定，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合，原處分及訴願決定予以駁回亦無違誤。

（五）綜上所述，原告之訴應無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告所屬士林分處94年8月22日北市稽士林乙字第09490434900號函、使用執照竣工圖、新光醫院94年9月16日（94）新醫管字第1192號函檢附系爭房屋平面圖、被告所屬士林分處94年9月29日北市稽士林乙字第09461292100號函、被告所屬士林分處100年8月4日北市稽士林乙字第10032556000號函、被告所屬士林分處100年11月17日北市稽士林乙字第10032798600號函、系爭房屋課稅情形表、更正前房屋稅主檔查詢、更正後房屋稅主檔查詢、地籍資料查詢-建物標示部分、系爭房屋95年及96年房屋稅課稅明細表、稅賦更正查詢、臺北市政府工務局81使字第202號使用執照存根及附表、系爭房屋機房面積計算表、被告所屬士林分處100年11月3日及同年月4日現場勘查照片、96年至100年度房屋稅繳款書、法人登記證書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：系爭房屋中供機房相關設備使用之面積為2,961.4 平方公尺部分，被告依房屋稅條例第5 條第2 款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第1 項第2 款等規定，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，乃以原處分補徵該部分面積96年至10 0年房屋稅共計1,121,202 元，有無違誤？系爭房屋中供機房相關設備使用之面積為2,961.4 平方公尺部分，是否符合財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋及94年1月11日台財稅字第09404505310 號函釋之意旨，而免徵房屋稅？本件有無信賴保護原則之適用？本院判斷如下：

（一）按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

（二）次按房屋稅條例第2 條規定：「本條例用辭之定義如左：

一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、第3 條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4 條第1 項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。……。」第5 條第2 款規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第16條規定：「納稅義務人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」準上，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。是依上開規定，凡附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，除依法得免徵房屋稅者外，均屬房屋稅之課徵對象。

（三）復按臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第1 項、第2 項規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……

二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二......。」、「房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，住家用按其現值百分之二課徵；非住家非營業用按其現值百分之二點五課徵；營業用按其現值百分之五課徵。」

（四）再按財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋：「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。』」、財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」、財政部91年12月9 日台財稅字第0910457629號函釋：「主旨：本部66年2 月26日臺財稅第31250 號函係有關各類建築物地下室房屋稅徵免原則之會商結論，屋頂突出物並非地下層建築物，故縱使使用執照所載用途為機械房、水箱，其房屋稅之徵免，仍無本部上函之適用。」、財政部94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋：「二、各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。

三、各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」

（五）另按臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382號函釋：「主旨：關於○○號地下2 層，設置儲水庫、消防栓、發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復如說明二。說明：……二、本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250 號函：『各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。』之規定免徵房屋稅。否則，應依營業用稅率課徵房屋稅。」

（六）末按「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2 層及第3層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」最高行政法院57年判字第431 號判例可資參照。

（七）經查：依原告提供系爭房屋中機房面積計算表（見原處分卷附件20、21）及被告所屬士林分處於100 年11月3 日及同年月4 日派員至現場勘查結果（見原處分卷附件24、25），其中供機房相關設備（含主變電室、發電機室、自來水箱等13項機械室）使用之面積為2,961.4 平方公尺，此有地籍資料查詢、臺北市政府工務局81使字第202 號使用執照存根、原告提供系爭房屋平面圖、使用執照竣工圖、機房面積計算表、被告所屬士林分處於100 年11月3 日及同年月4 日派員現場勘查照片數幀等資料附於原處分卷可稽（見原處分卷附件14、18、19、20、21、25）。是上開供機房相關設備（含主變電室、發電機室、自來水箱等13項機械室）使用之面積為2,961.4 平方公尺，因係依使用執照竣工圖核定規劃設置，依房屋稅條例第3 條規定，為房屋稅課稅範圍，又因係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，並非屬房屋稅條例第15條第1 項各款所定免徵房屋稅之房屋，亦無前揭財政部66年2 月26日臺財稅第31250 號函釋及94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋所指得免徵房屋稅之情形，則被告所屬士林分處遂依房屋稅條例第5 條第2 款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第1 項第2 款等規定，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，乃以原處分補徵該部分面積96年至100 年房屋稅共計1,121,202 元，揆諸前揭說明，並無違誤。是原告主張：本件原處分僅因系爭房屋供原告使用，即認定與原告之業務不可分離而須補徵房屋稅，顯有違誤，自應予撤銷云云，不足採信。

（八）原告又主張：原告所有系爭房屋內之機房相關設備，依財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋及94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋之意旨，本應免徵房屋稅云云。按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此亦為租稅法律原則之內涵。是基於租稅法律原則，其減免要件須以法律或法律明確授權之命令定之，自不容行政機關免除。次按私有房屋得免徵房屋稅之情形，僅規定於房屋稅條例第15條第1 項各款，揆諸前開規定並無規定專供醫療院所使用之地下室機房面積免徵房屋稅之情形。又按前揭財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋，係指建物地下室停車位須未收費或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，始得免徵房屋稅；前揭財政部94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋所示，建物之停車位係營利事業因本身業務需要所設置，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅乙節，核屬對涉及「營業行為」之概念所為進一步之闡釋。另按前揭財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋，係肇因於部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論，則該函釋本欲處理之問題係地下室停車位之房屋稅稅率課徵，故就該函釋所指得免徵房屋稅之情形，即應為限縮性解釋。準此，有關地下室機房應如何判定應否徵免房屋稅，依前揭財政部66年2 月26日台財稅第31 250號函釋、74年12月14日台財稅第26271 號函釋、94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋、被告74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋意旨合併觀之，係以是否供地上事業單位本身使用為論斷。亦即如係利用原有空間設置，未收取費用、出租、營業，且確非供地上各層營利事業為本身需要設置為限，始可免徵房屋稅；反之，則應課徵房屋稅。經查：系爭房屋經臺北市政府工務局於81年5 月29日核發81使字第202 號使用執照，起造人為新光醫院，建物用途除地下3 層及地下4 層供防空避難室兼停車場、自用貯藏室及洗衣房外，其餘樓層均作醫院使用，此有臺北市政府工務局81使字第202 號使用執照存根及其附表附於原處分卷可稽（見原處分卷附件18、19）。是系爭房屋附屬相關機房設備，係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，足堪認定，自應按地上主建物使用情形課徵房屋稅。足見原告此部分主張，洵非可採。

（九）原告另主張：縱使系爭房屋內之機器相關設備與財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋所列免徵房屋稅之要件不合，原告亦受信賴保護原則之保障，而得主張免徵96年至100 年度之房屋稅云云。按信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：( 一) 須有信賴基礎，即所謂「行政機關決定之存在」；( 二) 須有信賴表現；( 三) 須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。次按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。經查：被告先前就系爭房屋中供機房相關設備（含主變電室、發電機室、自來水箱等13項機械室）使用之面積為2,961.4 平方公尺部分，核定免徵房屋稅。嗣後發現其不符免徵房屋稅要件，而為核課房屋稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。又揆諸上開說明，被告原核准免徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。再者，本件被告對於原告所為免徵房屋稅之核課處分，原告僅有消極不作為接受處分之行為，而並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，亦不符合上開信賴保護第( 二) 要件須有表現行為之要求。足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭