臺北高等行政法院判決

103年6月12日辯論終結

原告

周文璇

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

王麗琪

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月7 日台財訴字第10213969220 號（案號：第10202331號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落改制前臺北縣○○市○○段○○、○○、○○地號（持分各為2/32）及○○鎮○○段○○之○地號（持分為1/8 ）土地（下稱「系爭土地」），捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱「望安鄉公所」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）596 萬元，以及數位光電多媒體平臺組（下稱「系爭多媒體平臺」）捐贈予基隆市政府之捐贈扣除額250 萬元。經被告初查按系爭土地公告現值16% 計95萬6,047 元及系爭多媒體平臺實際成本62萬5,000 元核定捐贈扣除額，並認定原告虛報捐贈扣除額687 萬8,953 元，按所漏稅額275 萬1,582 元處1 倍之罰鍰275 萬1,582 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰40萬1,582 元，變更核定罰鍰為235 萬元。原告仍表不服，提起訴願、行政訴訟，遞遭駁回，再提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第315 號判決及101 年度裁聲字第65號裁定：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷。」著由被告另為適法之處分。案經被告以102 年8 月27日財北國稅法二字第1020038822號重核復查決定，變更罰鍰為215 萬元（下稱「原處分」）。原告仍不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213969220 號（案號：第10202331號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，是人民依法捐地節稅多年，法律未修改前，財政部不得任意變更核定基準，且不以捐贈土地之公告現值核定土地價值，顯違反課稅公平及侵害人民之財產權，故被告應以公告現值認列土地捐贈之列舉扣除額。且伊係「捐贈列舉扣除額」列報有誤，而非稅法上所規範之「短漏報所得額」，至所列報捐贈數額是否符合認列要件乃稽徵機關審認之責，伊並無違反行政法上之故意或過失。又關於伊捐贈系爭多媒體平臺予基隆市政府一事，伊業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱「臺北地檢署」）98年度偵續字第319 號緩起訴處分書（下稱「系爭緩起訴處分書」）認定在案，伊並已支付緩起訴處分金20萬元，應已達處罰之效果，依行政罰法第26條第1 項一事不二罰之規定，被告不得再對伊處以罰鍰。另伊於未經檢舉調查前，即已於96年完成補稅，依稅捐稽徵法第48條之1 之規定不得再對伊處以罰鍰等語。並聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定不利原告部分）均撤銷。

三、被告則以：個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距及累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低及應納稅額之計算，是以個人綜合所得稅結算申報不實，無論係短漏報所得稅法第14條規定之各類所得，或虛報免稅額或扣除額，致所得淨額減少者，即該當所得稅法第110 條第1 項規定應予論罰之要件。而伊已以系爭土地實際取得成本196 萬元認列捐贈扣除額，原告並未提供或證明系爭土地取得成本即為土地公告現值之新事證憑以採認，是原處分並無違誤。又原告於94年度綜合所得稅結算申報時，將捐贈予望安鄉公所之系爭土地及捐贈予基隆市政府之數位光電多媒體平台之捐贈金額，不實登載於申報書上，以浮報列舉扣除額不正當方法逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署緩起訴在案。而最高行政法院101 年度判字第315 號判決亦肯認原告虛列捐贈扣除額之行為，該當所得稅法第110 條規定之處罰要件，是伊以原告94年度虛報捐贈扣除額587 萬5,000 元之違章事證明確，核有對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，屬故意以不正當方法逃漏稅捐，故被告依最高行政法院101 年度判字第315 號判決撤銷意旨，參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並審酌原告故意、過失情節之輕重、應受責難程度及個人資力等，就原告虛報捐贈扣除額587 萬5,000 元，按所漏稅額235 萬元處1 倍罰鍰235 萬元，扣抵緩起訴處分金20萬元，變更核定罰鍰為215 萬元，並無違誤。另原告係於95年5月辦理94年度綜合所得稅結算申報，經伊所屬松山分局（下稱「松山分局」）認定原告虛報捐贈扣除額750 萬3,953 元，核定應補稅額300 萬1,741 元，並開立繳納期限自96年4月6 日至96年4 月15日止之綜合所得稅稅額繳款書，於96年3 月12日送達在案，原告遂於96年5 月1 日針對前開核定稅額申請復查，復於96年5 月7 日撤回復查申請，並於同日持松山分局重新開立繳納期限自96年5 月6 日至96年5 月15日止稅額300 萬1,741 元之稅額繳款書繳納稅款，顯見原告尚非自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定之適用。此外，103 年4 月16日財政部台財稅字第10304542180 號令係修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（營利事業所得稅）第110 條第1 項及第4 項、第110 條之2 第1 項、所得稅法第114 條、第114 條之2 第1 項及第2 項、貨物稅條例第28條、稅捐稽徵法第45條第1 項前段及第3 項規定部分，本件適用所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項規定部分尚無修正等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有最高行政法院101 年度判字第315 號判決影本、101 年度裁聲字第65號裁定影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第98至107 、121 至126 頁、本院卷第15至19頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠原告是否該當所得稅法第110 條第1 項所定漏稅罰之構成要件？㈡原處分是否違反行政罰法第26條所定之一行為不二罰原則？㈢原處分是否違反稅捐稽徵法第48條之1 之規定？本院判斷如下：

㈠原告是否該當所得稅法第110 條第1 項所定漏稅罰之構成要件？

1.按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」且對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，另對於國防、勞軍及政府之捐贈（獻），則不受金額之限制，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為同法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所明定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1 第1 款規定：「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項雖分別規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係針對課徵遺產及贈與稅之財產價值計算所為之規定，均係以特定對象所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，原告尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，觀諸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。原告主張應以系爭土地之公告現值核定捐贈扣除額云云，自不足採。被告重核復查決定以經調查結果，原告申報系爭土地及系爭多媒體平臺之捐贈扣除額596 萬元及250 萬元，惟其取得系爭土地及系爭多媒體平臺之實際成本（實際支付金額）僅分別為196 萬元及62萬5,000 元，為原告所自承（答辯卷第49頁），並有臺北地檢署之系爭緩起訴處分書在卷可憑（答辯卷第6 頁），乃以上開實際取得成本核定原告94年度之捐贈扣除額，並據以認定原告虛報捐贈扣除額587 萬5,000 元、所漏稅額為235 萬元，核無違誤。

2.次按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）。查稅捐稽徵機關以往以土地公告現值計算捐贈列舉扣除額，業已造成租稅不公及國家巨額稅收損失，任何人均不得信賴此種不合理之情形永遠存續，亦不得依上開不法之行政先例主張違法之平等。是原告主張92年度以前之綜合所得稅結算申報，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，是法律未修改前，財政部不得任意變更核定基準，且不以捐贈土地之公告現值核定土地價值，顯違反課稅公平及侵害人民之財產權云云，洵不足採。

3.又按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定，併參酌前揭同法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，可知現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應依法課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定。且個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨參照）。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致有漏繳應納稅額者。再按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是違反行政法上義務之行為，如係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素之認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則係指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，惟按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

4.經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予望安鄉公所系爭土地之捐贈扣除額596 萬元及捐贈予基隆市政府之系爭多媒體平臺之捐贈扣除額250 萬元，惟原告既明知該二者成本分別僅為196 萬元及62萬5,000 元，卻將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，確有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，已如前述，且原告申報時非但未提出取得成本之確實證據，以充分揭露其所列報捐贈系爭土地及系爭多媒體平臺之取得成本，反而提出虛偽之相關資金流程、收據及土地買賣契約書（答辯卷第22至26、35至38頁），藉虛報捐贈扣除額，以減少相對應之個人綜合所得淨額，進而減少應申報課稅所得額，自屬以積極之行為，虛列系爭土地及系爭多媒體平臺之捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，而該當所得稅法第110 條第1 項所謂之漏報或短報情形，核屬刻意虛報系爭捐贈扣除額之故意違章行為，主觀上自有可非難性，即當受罰。原告主張伊係「捐贈列舉扣除額」列報有誤，而非稅法上所規範之「短漏報所得額」，至所列報捐贈數額是否符合認列要件乃稽徵機關審認之責，伊並無漏報之故意或過失云云，殊無足採。

㈡原處分是否違反行政罰法第26條所定之一行為不二罰原則？

1.按行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」且100 年11月23日修正公布前之同法第26條規定：「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」又檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2 項之當然解釋。此觀該條項於100 年11月23日修正公布為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」將「緩起訴處分確定」增列為仍得裁處行政罰之情形及其修正理由自明。

2.次按「100 年11月23日修正公布行政罰法（下稱修正後行政罰法）第26條第3 項雖規定：『第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。』惟同法第45條復增訂第3 項：『本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。』之規定，即依修正後行政罰法第45條第3 項之明文，非屬行政罰法100 年11月23日修正公布施行前未裁處，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而於修正施行後為裁處之案件，並無同法第26條第3 項規定之適用。………」最高行政法院102 年度1 月份第1 次庭長法官聯席會議著有決議。

3.經查：

⑴本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予基隆市政府之系爭多媒體平臺之捐贈扣除額250 萬元，惟原告既明知其實際取得成本僅62萬5,000 元，卻將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅，構成稅捐稽徵法第41條之以不正方法逃漏稅捐罪嫌，業遭臺北地檢署檢察官以系爭緩起訴處分書緩起訴處分確定，並已於98年11月2 日依系爭緩起訴處分書所命，向國庫支付緩起訴處分金20萬元（答辯卷第1 至20、109 頁）。是重核復查決定以原告之行為已該當所得稅法第110 條第1 項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，與行政罰法第26條第2 項之規定並無違背。

⑵又本件係屬曾經裁處，因行政訴訟判決結果經撤銷，而於修正施行後為裁處者，自有100 年11月23日修正公布行政罰法第26條第3 項規定之適用，亦即經緩起訴處分經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額者，其所支付之金額應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。本件被告以原告經檢察官緩起訴處分命向國庫繳交之緩起訴處分金20萬元，應自裁處罰鍰內扣抵，乃依所得稅法第110 條第1 項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰基準〔且行為時與嗣於102 年9 月12日及103 年4 月16日修正針對所得稅法（綜合所得稅）違章情形第4 點第2 款「虛報扣除額」所訂定之倍數相同〕，並審酌原告故意情節之輕重、應受責難程度及個人資力等，就原告虛報捐贈扣除額587 萬5,000 元，按所漏稅額235 萬元處1 倍之罰鍰235 萬元，並扣抵原告所支付之緩起訴處分金20萬元，以重核復查決定變更核定罰鍰為215 萬元（原核定罰鍰235 萬元－緩起訴處分金20萬元），經核並無不合。原告主張伊已受刑事之緩起訴處分，被告不應再處以行政罰，原處分違反行政罰法第26條第1 項所定之一行為不二罰原則云云，顯有誤解，委非可採。

㈢原處分是否違反稅捐稽徵法第48條之1 之規定？按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。足見，稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，係以納稅義務人未經檢舉或經稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查前即已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為前提要件。又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」為財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函所明釋。經查，本件原告於95年5 月辦理94年度綜合所得稅結算申報，惟經松山分局認定原告虛報捐贈扣除額750 萬3,953 元，而核定應補稅額300 萬1,741 元，並開立繳納期限自96年4 月6 日至96年4 月15日止之綜合所得稅稅額繳款書，於96年3 月12日送達在案（本院卷第43頁），原告則於96年5 月1 日針對前開核定稅額提出復查申請（本院卷第41頁），復於96年5 月7 日撤回復查申請（本院卷第42頁），並於同日持松山分局重新開立繳納期限自96年5 月6 日至96年5 月15日止稅額300 萬1,741 元之稅額繳款書繳納稅款（本院卷第44頁，惟於本件裁處時，被告則係認定原告虛報捐贈扣除額687 萬8,953 元，並按所漏稅額275 萬1,582 元處1倍之罰鍰275 萬1,582 元，復查決定則追減罰鍰40萬1,582元，重核復查決定復又追減罰鍰20萬元）。可知，本件之調查基準日即松山分局寄發處分書日（發文日），至遲為送達予原告之96年3 月12日，惟原告係於同年5 月7 日始補繳稅款，顯不符前揭稅捐稽徵法第48條之1 所定「於調查基準日前自動補報並補繳所漏稅款」之要件，自無該規定之適用。是原告主張本件未經檢舉及被告指派調查人員啟動調查程序並查到具體事證前，伊即已於96年補繳稅款，事後被告請檢調單位調查，結果並無不法，原告主動告知被告購入金額，故依稅捐稽徵法第48條之1 規定，被告不得再對伊處以罰鍰云云，尚難憑採。

㈣綜上所述，原告起訴主張各節，均非可採。原處分（即重核復查決定）認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定不利原告部分），為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭