臺北高等行政法院判決

104年3月24日辯論終結

原告

菲凡能源科技股份有限公司

代表人

柯祺禾（董事長）

訴訟代理人

張鴻欣 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

蘇怡心

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月24日台財訴字第10313951230 號（案號：第10301421號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告於中華民國（下同）95年7 月至8 月間無進貨事實，卻取具傑宇興業有限公司（下稱傑宇公司）開立之統一發票5 紙【其上記載銷售額新臺幣（下同，美金除外）4,438,800 元，營業稅額221,940 元】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額221,940 元，致生逃漏營業稅之結果，除發單補徵稅額221,940 元外，並按所漏稅額處以1.5 倍之罰鍰計332,910 元。原告不服，申請復查，經被告103 年6 月5 日北區國稅法一字第1030009925號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）原核課處分、原處分及訴願決定並未就95年7 月至8 月原告與傑宇公司之5 筆交易一一查明，並敘明其認定為不實之理由，且竟以刑事告發書為認定原告並無向傑宇公司進貨之事實，顯有違行政程序法第43、36條之規定，應予撤銷：訴願決定援引臺灣臺北地方法院101 年度訴字第378 號刑事判決，認為傑宇公司之負責人沈朝林自承於95年間傑宇公司並無實際交易事實云云，惟該刑事判決係認定傑宇公司與宇宙光電股份有限公司（下稱宇宙光電公司）並無交易事實，非95年間傑宇公司「均無」實際交易事實，而依最高行政法院32年判字第18號判例、100 年度裁字第47號裁定等實務見解可知，訴願決定及原處分僅以刑事案件告發書逕為認定，顯與行政程序法第9 、36、43條之規定有違。（二）依民法第345 條、最高法院20年上字第2202號、18年上字第316 號民事判例可知，傑宇公司業已移轉買賣標的物之所有權予原告，而原告亦將該買賣之價金交付於傑宇公司，足證該交易行為為真正，因此訴願決定認為原告於95年7 月至8 月無進貨事實，致生逃漏營業稅之情事云云，顯屬無稽：傑宇公司係依法登記成立之公司，具法人格，於95年7 月至8 月與原告交易時，仍在營業中，由原告向傑宇公司之訂購單可知，原告與傑宇公司確有買賣相關電腦零件DDR RAM ，且原告亦有將買賣價金支付予傑宇公司，該買賣契約確實已成立，惟被告卻在毫無證據之情況下，逕將全部交易認為不實，顯與上開規定及裁判意旨有違，係違背法令之行政處分等情。（三）本院101 年度訴字第1253號判決事實發生於99年1 月至7 月，且該案認定原告進貨來源不實之公司，並不包含傑宇公司，原處分以該判決作為認定本件事實之依據，亦有瑕疵。（四）系爭營業稅申報日為95年9 月15日，而被告遲至101 年10月1 日方作出處分，已逾稅捐稽徵法第21條所規定5 年核課期間。（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：（一）補繳營業稅部分：1.依刑事案件移送書所載，沈朝林為傑宇公司涉案期間登記之負責人，亦為商業會計法之商業負責人，該公司於95年4月至96年2月間無進貨事實，卻取得不實進項憑證，並虛開不實發票交付與福慧國際實業社（含原告）等營業人，又，傑宇公司於前揭期間取得營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，該負責人沈朝林於95年間無實際交易事實，幫助他人逃漏營業稅情事，業經臺灣臺北地方法院101年度訴字第378號判決有罪在案，原告自無可能向該公司進貨。2.原告於復查階段提示之統一發票、買賣合約書、匯款證明、出貨單、存貨帳及出貨給ASTRON TECH 　CORP. （下稱ASTRON公司） 之出口報單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料查核：⑴原告取得之統一發票，有隔日發票號碼竟連號，顯不合常理；僅提示存貨帳1 紙，致無法勾稽查核實際進貨情形；提示之匯款證明，經比對原告與傑宇公司顯有製作不實資金流程之情事。⑵有關向ASTRON公司銷貨之部分：比對後發現有資金回流及製作不實資金流程證明之情事，且原告自承ASTRON公司係其為方便應收帳款沖帳之需要，所設立之境外公司，有本院101 年度訴字第1253號判決可稽。⑶依商業會計法第2 條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 、21條之規定，原告經營電腦及其週邊設備批發業，須設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿；對外營業事項發生時，須取得或給與他人原始憑證；內部會計事項，應載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證，而原告提示之資料，未符合前開規定，致無法勾稽查核系爭貨款支付、現金來源及實際銷貨情形。3.經被告參考臺北國稅局刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院101 年度訴字第378 號刑事判決，並審酌系爭交易之貨物及資金流向核實查認，難認原告與傑宇公司間有交易之事實，依司法院釋字第537 號解釋意旨、稅捐稽徵法第21、22條第1 款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函，被告已善盡職權調查之能事，原告主張顯無足採；且依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項之立法意旨、最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告無進貨事實取具傑宇公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額221,940 元並無不合。（二）罰鍰部分：依營業稅法第51條第1 項第5 款、行政罰法第7 條第1 項、財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原告違章之事證明確，原告於前揭期間無進貨事實，取具傑宇公司開立之統一發票，銷售額合計4,438,800 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額221,940 元，原告自違章行為發生日（95年9 月5 日）至查獲日（101 年9 月11日）止，累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為221,840 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款221,940 元，經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額221,940 元處1.5 倍罰鍰332,910 元，並無違誤等語。（三）原告係故意以不正當方法逃漏稅捐，本件核課期間為7 年，並未逾核課期間。（四）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）法令適用之說明：

⒈按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」營業稅法第15條第1 項、第3 項定有明文。「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業……（第5款 ）五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。又「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法施行細則第52條第1 項所明定。

⒉次按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7日台財稅第851894251 號函所明釋，核符營業稅法第51條第1 項第5 款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

⒊「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋有明文。上開令釋乃就營業稅法中，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用，為營業稅法主管機關就權限範圍內所發布之解釋令，且未逾越其權限及法律保留原則，被告自得加予援用。

⒋再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。無進貨事實者。按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

（二）查被告依據通報及查得資料，以原告於95年7 月至8 月間無進貨事實，卻取具傑宇公司開立之統一發票5 紙（其上記載銷售額4,438,800 元，營業稅額221,940 元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額221,940 元，致生逃漏營業稅之結果，除發單補繳稅額221,940 元外，並按所漏稅額處以1.5 倍之罰鍰計332,910 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回之事實，有原處分（見本院卷第12頁至第20頁）及訴願決定書（見本院卷第21頁至第32頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：其確實有向傑宇公司進貨之事實云云，惟查：

⒈「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為民事訴訟法第277 條所規定，依行政訴訟法第136 條規定，除行政訴訟法另有規定外，於行政訴訟亦有準用。又依行政訴訟法第133 條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除；而稽徵機關行使課稅權時，對納稅義務人課稅要件事實存在，固有舉證之責任；惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。基此，稽徵機關對於納稅義務人有課稅要件事實之存在，已據相當證據，以為證明；如納稅義務人為相反之主張，而主張事實存在之證明所須之相關證據為納稅義務人所有或所得支配時，納稅義務人對此有利之事實，即負有舉證之責任（最高行政法院102 年度判字第589 號判決意旨可資參照）。本件原告於95年7 月至8 月間取具傑宇公司開立之統一發票5紙（其上記載銷售額4,438,800 元，營業稅額221,940 元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項營業稅額221,940元，依前開說明，原告對於系爭統一發票所載交易為真實，即其確有向傑宇公司進貨之事實，自負有舉證責任。

⒉原告雖於復查階段提示統一發票、買賣合約書、匯款證明、出貨單、存貨帳及出貨給ASTRON公司之出口報單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料供核，惟查：

⑴傑宇公司負責人沈朝林，因明知傑宇公司與訴外人宇宙光電公司無實際交易之事實，而取具宇宙光電公司統一發票，以充當傑宇公司進貨憑證，用以扣抵銷項稅額，而申報營業稅，以此不正方式逃漏傑宇公司營業稅，經臺灣臺北地方法院101 年度訴字第378 號判決有罪（見原處分卷二第57頁至第67頁）。經本院調取前開刑事案卷，沈朝林於100 年6 月29日檢察事務官訊問時稱：「94年底95年初的時候，我基隆的一位朋友介紹我去應徵一間公司，那間公司不是傑宇公司（地址：臺北市○○○路），但與傑宇公司是同一個老闆，那個老闆說他的公司信用不好，請我擔任公司負責人，他就將我登記為傑宇公司的負責人，我的工作是在公司內打雜，1 個月3 萬元。」等語（見刑案相關案卷，第20頁）。而傑宇公司於前開期間取得虛開不實統一發票營業人開立不實統一發票金額，占其總進項比率達100 ﹪，此有傑宇公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（見原處分卷一第244 頁）。是傑宇公司顯非正常營運公司，原告主張向傑宇公司進貨，除有確實憑據外，自難單憑原告之說詞，而認為真實。

⑵至於原告為證明系爭交易真實而提出匯款予傑宇公司之2 紙匯款證明，經被告詳查，其中95年9 月28日付款350 萬元，係由訴外人王安工程有限公司帳戶取款，後由傑宇公司負責人沈朝林以原告名義存入傑宇公司帳戶，有陽信銀行取款條（見原處分卷一第106 頁）、陽信銀行存款送款單（見原處分卷一第107 頁）可證。而原告提出95年10月3 日付款1,160,740 元之匯款單，依其上記載沈朝林之姓名、身分證字號及電話（見原處分卷一第99頁），亦足見係由傑宇公司負責人沈朝林以原告名義匯入傑宇公司帳戶。又，前開款項存入傑宇公司帳戶後，隨即於同日轉出，有傑宇公司於陽信銀行五股分行帳戶之往來明細紀錄可參（見原處分卷二第3 頁）。是原告憑以主張有支付貨款之事實云云，並不足採。

⑶原告於復查階段曾主張其向傑宇公司購買之系爭貨品，嗣出售予ASTRON公司一節，經查其所提出ASTRON公司先後匯款30,300美元、32,500美元、33,200美元之匯入匯款通知書（見原處分卷一第216 頁至第218 頁），總計金額為96,000美元，核與其提出其他交易資料所載之銷貨金額並不相符。且原告嗣於99年1 月至7 月間向財政部關務署臺北關報運出口FUNCTION　CONTROLTA-0514及BATTERY MANAGEMENT CONTROL計17批，原申報離岸價格計44,504,983元，經電腦核定以免審免驗方式通關出口在案。經財政部關務署臺北關依海關緝私條例第42條規定實施查核結果，發現該案實際資金流程係由原告於上海商業儲蓄銀行之帳戶，將與貨款金額相當之匯款匯至原告之負責人柯祺禾或原告之監察人楊秀蘭於上海商業儲蓄銀行之帳戶，轉匯至ASTRON公司於上海商業儲蓄銀行之OBU 帳戶，或由原告直接將匯款匯予ASTRON公司，該公司於收到匯款當日，隨即以出口貨款性質將匯款匯回原告之帳戶，以此模式於特定連續期間，每日1 至2次於同一銀行不同分行間兩方或三方密集循環匯款。依此模式由99年4 月開始清償該案貨款起至同年10月止，ASTRON公司匯予原告之貨款共計2,256,167 美元，同期間由原告、其負責人及其監察人匯出匯款予ASTRON公司之金額合計2,256,154 美元，匯入與匯出款僅相差13美元，其中於99年10月6 日三方循環匯款82,500美元，金額甚至分毫不差，有本院101 年度訴字第1253號虛報出口貨物事件案卷可參，原告復於該案自承ASTRON公司係其為方便應收帳款沖帳需要，所設立之境外公司等語（見本院101 年度訴字第1253號判決）。則原告於本件提出其與ASTRON公司交易之相關資料，主張其向傑宇公司確有交易，取得之貨物並售予ASTRON公司一節，實難採信。

⑷綜上，原告與傑宇公司顯有製作不實資金流程之情事，且原告所稱傑宇公司交付之貨物經其售予ASTRON公司云云，又難以採信。本院認原告所提之證據，尚不足以證明其向傑宇公司進貨為真實。

（四）從而，原告於95年7 月至8 月無向傑宇公司進貨之事實，卻取得該公司開立之系爭不實發票，作為進項憑證向被告申報扣抵銷項稅額，原告自違章行為發生日即申報日（95年9 月5 日）至查獲日（101 年9 月11日）止，累積留抵稅額最低金額為0 元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為221,940 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，原處分認應補徵營業稅221,940 元，於法並無違誤。且原告為營業人，對於應取具實際交易對象憑證申報扣抵銷項稅額之規定，自難諉為不知，惟其無與傑宇公司交易之事實，卻取得傑宇公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成違反營業稅法第51條第1 項第5 款違章，且有以不正當方法逃漏稅捐之故意。從而，原處分機關以原告於裁罰處分核定前已繳納稅款，並衡酌原告違章情節及應受責難程度，而依前開規定，按所漏稅額221,940 元處以1.5 倍之罰鍰332,910 元，經核係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法尚無不合。

（五）原告另主張本件已逾核課期間云云，惟按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：（第1 款）一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第3 款）三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」乃稅捐稽徵法第21條所明定。又，同法第22條第1 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：（第1 款）一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」本件原告於95年7 月至8 月無向傑宇公司進貨，卻取得該公司開立之系爭不實發票，作為進項憑證向被告申報扣抵銷項稅額，已如前述，核有稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之故意以不正當方法逃漏稅捐情事，本件核課期間為7 年，並非如原告所稱核課期間5 年。則自申報日95年9月5 日起算核課期間7 年，本件原核定補稅、罰鍰處分係於101 年11月30日、101 年12月21日送達原告（見原處分卷一第77頁至第79頁），並未逾核課期間。

（六）綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

（七）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭