臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1863號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 08 月 25 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1863號104年8月4日辯論終結原 告　力蓉股份有限公司
代　表　人　黃美蓉（董事長）
訴訟代理人　吳世宗　律師
蔡欣渝　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　劉桂英
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月6 日台財訴字第10313955280 號（案號：第10301167號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告中華民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）478,323 元，經被告依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查獲原告漏報營業收入26,338,266元及進貨未依規定取得憑證10,565,210元，乃重行核定全年所得額為16,251,379元，補徵稅額3,943,264 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額3,943,264 元處1
倍之罰鍰3,943,264 元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額13,569,780元及罰鍰3,392,445 元。原告仍表不服，提起訴願，案經被告以103 年5 月2 日北區國稅法一字第1030007962號重審復查決定（下稱原處分），將原復查決定撤銷，並追減全年所得額13,569,780元及罰鍰3,502,609
元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）補稅處分部分：1.原處分並未說明原告逃漏營利事業所得稅相關具體內容及證物，顯已違反行政程序法第96條第1 項第2 款、第114 條第1 、2 項及行政訴訟法第136 條之規定，依法應予撤銷，訴願決定並未審酌，亦應一併撤銷之：⑴依行政程序法第96條第1 項第2 款、第114 條第1 、2 項及行政訴訟法第136 條之規定、高雄高等行政法院100 年度訴字第156 號及臺中高等行政法院99年度簡字第10號判決意旨，被告僅於繳款書上載明補稅金額，並未說明原告任何違章事實，原處分檢附之96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書上，僅列出重新核定後之營業收入總額、營業收入淨額、營業成本、營業毛利、營業費用及損失總額等，核定應補稅額，未見被告說明前揭金額之基礎何在？如何計算？原告無從得知被告作成補稅處分所根據之基礎事實及計算方式，依前開規定及判決意旨，原處分依法應予撤銷，訴願決定亦未審酌，依法應一併撤銷之。⑵原告之進貨、銷售、使用原料等會計紀錄，被告均有相關資料，竟單方面認定原告之會計紀錄有不實情形，而做出補稅及罰鍰之處分，自應詳細指明不實部分及提出相關證據以實其說。被告嗣後做出補稅處分，並未檢附相關事證，僅空泛指稱原告申報不實，處分內容顯與事實相悖。2.原告之進貨皆已依法取得憑證，並已提交予被告三重稅捐稽徵所（下稱三重稽徵所），被告辯稱原告無進項憑證云云，實屬無據：⑴被告於原告之進貨明細帳中，數項產品進貨紀錄旁標注「無憑證」，被告僅憑此手工標記為計算基礎，單方認定原告進貨未取得憑證而不予認列該部分成本支出，未提出其他證物或說明，無法證明原告是否確有未取得合法進貨憑證之事實，實不足以作為判斷原告有逃漏稅情形之依據。⑵原告銷售之商品或加工製造產品之原料，多由海外進口，須依法向海關申報，皆有進口報單可作為各該進項憑證，被告稱原告進貨未依規定取得進項憑證云云，非屬真實，且三重稽徵所於97年5 月14日發函要求原告提供進貨報單與進、銷明細表、進（銷）項憑證等文件資料，原告均已交付，三重稽徵所於99年3 月間完成查核並交還原告提供之資料，原告至101 年8 月間始發現三重稽徵所歸還之文件中，部分進項憑證資料未一併返還。而被告轄下之三重稽徵所既已取得原告之進項憑證，即可就該資料進行查核，被告竟置事實於不顧，逕核定本件稅額。3.原告販售之商品乃將進貨之原料經過一定流程自行加工製造而成，且原告有可供生產、製造、加工之機器設備，係一製造業者而非僅從事買賣業，原處分及訴願決定全未審酌，顯有違誤：⑴原告所販售之商品，並非單純買進後賣出，而是經一定製造流程，將部分原料生產製造成商品，或將某些購入之貨品重新組合為不同商品後，再以新產品型態販售，稅務會計流程自與買賣業有別，應以製造業之進銷貨流程來檢視。⑵被告僅以原告某些品項之進貨沒有後續銷貨紀錄，即貿然認為原告漏開統一發票逃漏稅捐，實則各該原料已製造或組裝為他項商品，於銷售製造後之商品時，原告確實開立發票及作成會計紀錄，絕非如被告所稱「有進貨沒銷貨」。⑶納稅義務人究為製造業或買賣業，須依事實認定，非僅憑書面資料上之歸類名稱而逕行適用，否則會生進貨與銷貨不一致之謬誤。被告雖以原告之營利事業所得稅結算申報書與會計師查核簽證報告中，將原告營業項目列為買賣業，欲否認原告為製造業之性質，然原告既有機器設備與生產製造流程，無論申報與簽證之名稱為何，應依製造業之方式認定稅捐，方與事實相符。4.被告一方面認定原告「有銷貨沒有進貨」，另一方面又認定原告「有進貨沒有銷貨」，並就此自行推論原告逃漏稅捐，進而作為本件補稅之依據，其認定事實違反經驗法則與論理法則：⑴原告既為一製造業者，必定會有製造過程使商品本質產生改變，從會計帳目上觀察，進貨與銷貨品項之名稱、數量等當然容有差異，絕非能以進貨產品之名稱數量直接套用到銷貨之紀錄上。⑵被告將原告實已製造組裝為他項商品之原料，看作是有進貨沒有銷貨漏開統一發票之項目，同時又將原告以其他原料製造而販售之商品，看作是有銷貨沒有進貨之項目，乃被告未考量製造流程之故。若原告果真逃漏稅捐、漏開統一發票，按常理而言應只有一端產生異狀，豈會同時發生「有進貨沒銷貨」以及「有銷貨沒進貨」之狀況，顯見被告係遺漏了進貨銷貨之間的製造流程，方產生如此論理上的矛盾。⑶縱原告確實有於進貨或銷貨其中一部分疏忽漏報稅捐（此為假設語氣），僅係於進貨端或銷貨端其中之一漏報，應就該部分補稅即可，被告竟就同一事實雙重認定原告逃漏稅捐，其認事用法顯有矛盾之處。5.被告認定原告有耗用直接原料成品與數量不符之項目、數量、金額等，且原告商品之耗用原料數量並非整數與常情有違云云，經原告核對後，發現被告之事實認定有諸多誤解，一則，原告進貨與銷貨時包裝大小不同，故單位有異；二則，原告所進之各項原料並非逐一銷售，常係經過拆裝、組合後售出，亦有以搭售或贈品方式耗用之情形，非如被告所稱之漏報銷售額。被告又質疑原告同種產品有不同容量之包裝，售價卻無顯著差異云云，惟此不同包裝乃係基於銷售考量，有時為與市面上現有產品區隔，有時則係「加量不加價」之促銷手法，被告之質疑，係對於一般消費市場上商品販售、行銷等社會常情不明瞭。6.被告辯稱原告之年度進貨帳明細並未有容器相關記載云云，惟原告是否購入容器以供分裝、與原告是否提出相關進貨憑證列報成本，係屬二事，且96年迄今已約8 年時間，原告本持有關於購入容器單據等資料，依商業會計法第38條之規定，目前已超過帳冊資料之保存期間5 年，若強令原告此時提出，實屬苛求；原告出售之商品，多係以簡易方式改裝、分裝後出售，主要目的係為迎合市○○○○○路、不同消費者之需求，並不需要機械或儀器，僅需以人工方式即可完成。有關耗損比率疑問乙節，由於原告僅係從事簡易分裝製造，並非大規模製造，難謂有確切之計算公式。再者，液態產品在分裝過程中，必定有所耗損，如外漏、殘留於原容器等情況。原告係採手工分裝，原本就不如機器製造一般精確，只能就分裝完畢後產品容量與分裝前原料容量互相對比而得知共產生多少耗損，除以該批生產之產品數量，得出數字會有非整數之情形，被告就此苛求原告提出計算公式，實無可採。7.原處分及訴願決定以原告另案營業稅行政救濟確定為由，逕以認定原告96年營利事業所得稅應補繳之金額，認事用法顯有違誤，依法應予撤銷：依行政程序法第43條之規定及最高行政法院102 年度判字第116 號判決意旨，原告雖對於另案即被告作成之95、96年間營業稅復查決定乙案，後續並未提出行政救濟，惟營業稅與營利事業所得稅，兩者課徵要件並不相同，被告自不得逕依另案營業稅之認定內容，認定營利事業所得稅之稅額。（二）罰鍰處分部分：原告並無「短報或漏報」之故意或過失，被告竟做成罰鍰處分，顯有違誤。1.依行政罰法第1 、7 條之規定，縱原告有短報或漏報所得額等情事（此為假設語氣），被告亦應證明原告有前揭規定之故意過失情事，始得作成罰鍰處分，詎被告既未敘明原告營所稅申報究有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定原告對短、漏報營所稅乙節具有故意或過失，並處以罰鍰，顯已違前開規定，原處分應依法撤銷。2.被告作成原處分非但未檢討補稅處分之內容是否適法，就原告究有何短報或漏報之故意或過失亦未有任何說明或舉證，訴願決定亦未審酌，依法應一併撤銷之。（三）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）全年所得額部分：1.法令依據：行為時所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項、第3 項前段及同法施行細則第81條第1 項之規定、行政法院36年判字第16號判例及財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋。2.本件同一漏稅事實之營業稅事件，經被告依原告提示之產銷存明細表、直接原料明細表、原料進耗存明細表與其所開立之統一發票品名及數量查核，以其進、銷存明細表與開立統一發票之品名及數量明顯不符，且95年度期末原料之品名、數量與96年度期初原料之品名、數量不符，又相同產品名稱之直接原料用料亦不相同，核認其直接原料明細表、產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實，遂予以詳查，終核算原告漏報應稅銷售額4,211,701 元（95年度2,209,511 元，96年度2,002,190 元）及免稅銷售額合計1,849,097 元（95年度1,648,011 元，96年度201,086 元），並依兼營營業人營業稅額計算辦法核算應補徵營業稅額213,496 元，復查決定乃准予追減營業稅額1,023,316 元，原告未於法定期間內提起訴願，而告確定在案。3.上開營業稅案件查核過程可知，被告係依原告開立之統一發票及提示之相關明細表、帳簿憑證逐一核對，方核認原告有漏報應稅銷售額、免稅銷售額及未取具進項憑證之違章行為，且原告於辦理各該年度營利事業所得稅時，未將漏報銷售額列入申報，即同時涉有漏報各該年度營業收入之違章行為，依查獲事實，原告96年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入2,203,276 元，且該漏報營業收入之相關成本業已列報，爰重行核定其96年度營利事業所得稅全年所得額為2,681,599 元並無不合。4.本件關連之營業稅案件，原告於復查階段曾申請閱覽卷宗，經被告於100 年4 月27日辦理完畢，又被告於102 年4 月15日作成北區國稅法一字第1020006801號復查決定，已將相關核定內容論述綦詳，並合法送達予原告在案，原告對相關核定內容應知悉，即被告於前次復查決定及原處分已敘明該營業稅核定之情形外，對於本件營利事業所得稅之核定情形亦有敘明，原告主張被告未說明其任何違章情事，亦未檢具指述逃漏營利事業所得稅相關證物乙節，自非可採。5.原告95及96年度營利事業所得稅結算申報書，係申報經營動物藥品買賣、食品及飼料買賣批發業，會計師查核簽證報告亦將其營業項目歸類為買賣業，財產目錄僅列載連續式封口機1 台、螺旋泉浦計量機1 台及於95年10月18日購置包裝機1 台，並無相關機器設備可供生產、製造及加工，且營業成本明細表亦未列報直接人工、間接人工及製造費用等相關費用，是其營業種類核屬買賣業，原告主張被告就此部分審酌顯有違誤等語，核非屬實。6.原告提出系爭直接原料與成品耗用數量不符之原因，並未提示任何相關證據可資佐證，又其中多以容量分裝或改裝等由，而原告系爭年度進貨帳明細並無所述各種容量器具之進貨，亦未提示相關進銷貨憑證，以資證明。另各不同容量分裝之設備明細為何？如何分裝？分裝過程中耗損比率如何計算？因無法與原告申報之資產負債表或提示之帳載資料核對，被告實難逕以採認。又，相關帳簿憑證原告稱逾保留期限云云，惟該帳簿憑證係援用原告95、96年度營業稅案查核之資料，營業稅查核當時尚在5 年保存期限內，原告如認有疑義，應保留相關帳簿憑證。7.上開同一漏稅事實涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，是該營業稅復查決定結果，對本件原告96年度營利事業所得稅有拘束力，且被告於營業稅復查時已就原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據等資料查核，依首揭規定，本件據以核定原告96年度營利事業所得稅有漏報所得額2,203,276 元之事實並無不合，請續予維持。（二）罰鍰部分：1.法令依據：稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項、所得稅法第110 條第1 項、行政罰法第7 條第1 項之規定及財政部103 年4 月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）。2.我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，本件原告漏報營業收入致漏報所得額，業如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，依前揭規定，應予處罰，系爭漏報營業收入既經變更核定為2,203,276 元，重行核算漏報所得額2,203,276 元及漏稅額550,819 元，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部103 年4 月16日修正裁罰倍數參考表規定，改按所漏稅額550,819 元處0.8 倍罰鍰440,655
元並無違誤，請續予維持。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第21條第1 項、第24條1 項前段、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。
⒉次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項著有規定。又「所得稅法第一百十條第一項……二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０‧八倍之罰鍰。」、「所得稅法第一百十條第一項……二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。處所漏稅額０‧八倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０‧七倍之罰鍰。」則分別為103 年4 月16日修正前、後裁罰倍數參考表所規定。查上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
（二）查原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額478,323 元，被告依三重稽徵所通報99年度財營業稅字第F3140099001622號裁處書及提供之營業稅違章查核資料，查獲原告漏開統一發票，因無確實售價，依成本價核定漏報營業收入26,338,266元，另有銷貨未取得進項憑證，依銷售額按部頒成本率推估未取得憑證之營業成本10,565,210元，核定短漏報課稅所得額15,773,056元（即26,338,266元－10,565,210元），乃重行核定全年所得額16,251,379元（即原申報478,323 元＋15,773,056元），補徵稅額3,943,264 元，並按漏稅額3,943,264 元處1 倍罰鍰。嗣原告對營業稅補稅及裁罰提起復查，經被告復查決定變更原告95年1 月至96年12月間漏報應稅銷售額合計4,211,701 元及免稅銷售額合計1,849,097 元（其中96年度漏報應稅銷售額2,002,190 元及免稅銷售額201,086 元）、進貨未取得進項憑證合計4,836,138 元（其中96年度未取得進項憑證850,482 元），且原告未提起訴願而告確定。被告乃依原告於營業稅案件復查階段提示之帳簿憑證等資料，查核上開96年度漏報收入其營業成本業已列報，另進貨未取得憑證部分不影響所得計算，重行核算漏報所得額2,203,276 元（2,002,190 元＋201,086 元），變更核定全年所得額為2,681,599 元（即478,323 元＋2,203,276 元）及漏稅額550,819 元，並按漏稅額處0.8 倍罰鍰440,655
元。原告不服，就不利部分提起訴願遭駁回之事實，有96年度營利事業所得結算申報書（見原處分卷第7 頁）、核定通知書（見原處分卷第113 頁）、裁處書（見原處分卷第112 頁）、營業稅復查決定書（見原處分卷第227 頁至第239 頁）、原處分（見原處分卷第302 頁至第305 頁）及訴願決定書（見本院卷第30頁至第35頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其於營業稅查核時已提出憑證供核，三重稽徵所99年3 月交還時原告未詳細清點，嗣後才發現部分進項憑證三重稽徵所未一併交還，並非原告未依規定取得進貨憑證。且原告係製造業，並非買賣業，原告部分商品並非直接將產品購入後逕售出，而係原告將購入存貨以不同方式另行組合，再以新產品售出云云，經查：
⒈原告96年營利事業所得稅結算申報書，自行申報經營買賣業（見原處分卷第7 頁），且其會計師查核簽證報告，載明其大業別為商業（買賣業），小業別為動物藥品，標準代號4651-99 ，主要營業項目為⑴動物藥品買賣及進出口貿易業務。⑵食品及農產品與飼料買賣及進出口貿易業務。⑶電子自動辨識器之買賣及進出口貿易業務（見原處分卷第37頁）。且財產目錄僅列載連續式封口機1 台、螺旋泉浦計量機1 台及95年10月18日購置包裝機1 台（見原處分卷第42頁），無相關機器設備可供生產、製造及加工，且營業成本明細表亦列報直接人工、間接人工及製造費用（見原處分卷第13頁、第24頁）。是被告認定原告營業種類屬買賣業，並無不合。
⒉而被告對原告所提96年度進貨明細帳、96年度直接原料明細表及96年度商品產銷存明細表進行查核，認定原告96年度漏報銷售營業收入2,203,276 元明細如附表一（詳見原處分卷第152 頁至第194 頁、第243 頁）。
⒊原告所稱分裝後出售一節，經查：
⑴原告並未提示相關證據以資佐證，且依卷附原告提示之直接原料明細表顯示，上開所列洗毛精、潤斯精、滴劑、疫苗、化毛膏等類產品（即編號⒋至⒏、⒑、⒓至、），均係耗用單一原料或者其主要原料為單一（如編號⒓⒔），且原告投入原料耗用數量皆大於該項商品產出數量，又上列商品之單位產品所耗用原料數量亦均非整數（即單位成品耗用原料並非完整之瓶、支或罐）。換言之，上開商品之包裝、容量與原告所購入原料之包裝、容量並不相同，是該等原料需經拆裝並填入新容器，然查原告本期成本並無列報空瓶、空罐或疫苗空瓶等可供重新填裝商品之容器。原告雖主張原告是否購入容器供分裝，與是否提出相關進貨憑證係屬二事，原告本持有關於購入容器單據等資料，因迄今已8 年餘，已超過帳冊資料5 年保存期間，要求原告提出實屬苛求云云，惟原告96年度同一漏稅事實，分別涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，其中營業稅部分於100 年3 月17日即已派查，有營業稅審查結果增減金額變更比較表（見本院卷第180 頁、第181 頁）可參，斯時帳簿憑證尚在5 年保存期間內，惟原告亦未提出此部分資料，有營業稅復查決定書可參（見本院卷第173 頁至第179 頁），原告稱其三重稽徵所並未檢還全部資料一節，核與常情有違，且原告既未能舉證以時其說，難認上開原告銷售之商品，為原告所生產製造與其購入原料不同包裝、容量之新產品。從而，被告核認原告原料耗用數量大於商品銷售數量部分為漏報之營業收入，尚非無據。
⑵原告產品「寵物地板黏把補充包」（即編號⒊）之每單位成品係耗用直接原料「隨手黏地板黏把補充包」1.5
包。經查原告商品「3M- 促銷組」亦包含有此項原料（見原處分卷第192 頁最後兩項商品之直接原料明細），足見該原料應係3M公司之產品。經搜尋網路資料，3M公司該項商品補充包係滾輪膠紙狀，且補充包內含50張膠紙係使用過始可以撕除（見本院卷第101 頁），是上開9 包補充包應無法分割為18份而組成原告產品「寵物地板黏把補充包」之一部分。從而，被告核認原告原料耗用數量大於商品銷售數量即9 包補充包應為漏報之營業收入，同非無據。
⑶查原告產品「用品」（即編號⒉）之每單位成品係耗用「R1547 」1.01個、產品「射頻微晶片」（即編號）之每單位成品係耗用「R1545 膠帶」0.1 個、產品「RFID晶片2 」（即編號）之每單位成品係耗用「162600透明膠帶」及「R1547 」各0.1 個、產品「晶片2
」（即編號）之單位成品係耗用「R1545 膠帶」0.1
個及「R1547 」0.2 個、產品「寵物微晶片」（即編號）之單位成品係耗用「162600透明膠帶」及「R1547
」各0.1 個、產品「萊姆病疫苗」（即編號）之單位成品係耗用「162600透明膠帶」0.1 個、產品「黎形鞭毛蟲疫苗」（即編號）之單位成品係耗用「R1545 膠帶」0.32個。然經搜尋網路資料，原告所耗用上開直接原料「R1547 」、「R1545 膠帶」以及「162600透明膠帶」，應係3M公司產品免縫膠帶以及透明敷料，查上開原料免縫膠帶係為無菌包裝，故並不宜剪裁（見本院卷第102 頁至第105 頁），而透明敷料係為單片包裝（見3M公司產品資訊網頁之說明及商品包裝，見本院卷第106 頁），足認上開直接原料之性質應無可能供拆分為0.01、0.1 或0.32單位而組合為新商品出售。又原告產品「華能晶片」（即編號）之單位成品係耗用「511-OK繃」0.768 包、產品「射頻微晶片」（即編號）之單位成品係耗用「511OK 繃」0.55個，然OK繃同係用於傷口維護之醫療用品，故通常為單片包裝且亦不宜經剪裁使用，又編號產品耗用原料「511-OK繃」之單位雖為「包」，然每包必需至少為500 個，該產品耗用「511-OK繃」個數始為整數，然查原告「511-OK繃」進貨單價僅在35.24 元至52.36 元之間（見原處分卷第198 頁最後3 筆進貨），是每包所含數量應不足500 個，是上開直接原料之性質亦無可能供拆分為0.768 、0.55單位而組合為新商品出售。從而，被告核認該等原料耗用均為漏報之營業收入，亦非無據。
⑷原告產品「牛避逃15G」（即編號⒐ ），查卷附被告查核原告進貨情形之註記，原告進貨「牛避逃」均為每包15G 之包裝（見原處分卷第225 頁第17筆進貨、第220
頁第9 筆進貨、第218 頁第20筆進貨、第215 頁第6 筆進貨、第214 頁第7 筆進貨），原告購入原料之重量核與其銷售產品之重量相同，是原告產品「牛避逃15G 」258,879 包所耗用原料「牛避逃」應同為258,879 包。又查，此商品除「牛避逃」以外，其餘直接原料係醫療用膠布及棉片，然依原告網頁所載牛避逃使用方式係稀釋液噴撒或藥浴，是該商品與膠布及棉片應無關連，原告主張將其組合為商品一同販售，實屬有疑。原告嗣於本院審理時又稱此產品係將膏狀原料加1535SPC （添加劑）、1534CP（添加劑）、512-60（添加劑）混合而成，日本清淨棉單片滅菌2 片是生產過程擦拭器皿用，歐凱繃膠布是每包牛避逃15G 需用10CM膠布封口云云，並未提出任何證據證明，且上開原料「512-60」、「1535SPC 」及「1534CP-1」係原告於12月19日購入（見原處分卷第198 頁第16筆、第18筆及第21筆進貨），又原料「歐凱繃膠布」係原告於12月28日始購入（見原處分卷197 頁第23筆進貨），是原告在購入上開原料後必需分別於13日內及4 日內將原料分割、組合成新商品並完成出售，亦屬不合理。從而，被告核認原告原料「牛避逃」耗用數量大於商品銷售數量即5,203.4679包、「1535SPC 」、「1534CP-1」、「日本清淨棉單片滅菌」、「歐凱繃膠布」及「512-60」應為漏報之營業收入，當非無據。
⑸原告產品「狗玩具」（即編號⒈）之每單位成品係耗用「專用超軟牙骨」0.4286支、產品「萊姆病疫苗」（即編號）之每單位成品係耗用「動物VCD 」0.18盒、產品「黎形鞭毛蟲疫苗」（即編號）之每單位成品係耗用「動物VCD 」0.5 盒，查上開原料牙骨及VCD 等其本質均係不可分割，然原告每單位成品所耗用之數量卻均非為整數，是被告核認該等原料耗用為漏報之營業收入，應非無據。
⑹原告嗣又稱部分產品係作為贈品云云，惟亦未見原告舉證以實其說，實難採信。綜上，本件被告係比對原告產品單位數及其購入原料單位數，以及部分原料具不可分割之特性，逐項查核認定上開所列已耗用原料係非用於重新分裝或組合成商品販售。是原告主張被告同時認定其「有銷貨沒有進貨」及「有進貨沒有銷貨」而雙重認定其逃漏稅捐，且未重新檢視所得稅課稅要件逕援用營業稅復查決定云云，均不足採。
⒋從而，原處分據以認定原告96年度營利事業所得稅有漏報所得額2,203,276 元之事實並無不合。
（四）至於罰鍰部分，查原告為營利事業所得稅納稅義務人，負有誠實申報繳納所得稅之義務，竟漏報系爭營業收入，已如前述。核原告對其營業活動知之最詳，自應於辦理96年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，且無不能注意情事，卻疏未注意申報，致生系爭漏稅結果，則被告以裁罰倍數參考表就所得稅法第110 條第1 項關於營利事業所得稅部分，業於103 年4 月16日為有利於納稅義務人之變更，對尚未核課確定之本案有其適用，乃審酌原告違章情節及其於裁罰處分核定前，未以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情狀，按漏報所得額2,203,276 元，計算所漏稅額550,819 元，處該漏稅額處0.8 倍之罰鍰計440,655 元，揆之所得稅法第110 條第1 項規定及上開說明，亦無不合。
（五）末按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……（第2 款）二、主旨、事實、理由及其法令依據。」固為行政程序法第96條第1 項第2 款所明定，惟該規定之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令、事實或採證認事之理由等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。查原處分已載明其處分之原因事實與已確定之同年度營業稅漏稅事實相同，並指明裁處之法令依據，是原告以被告僅於繳款書載明補稅金額，未說明違章事實，前處分檢附之核定通知書僅列營業收入總額、營業收入淨額、營業成本、營業毛利、營業費用及損失總額等核定應補稅額，嗣為原處分所援用，未說明補稅金額之基礎何在等節，主張原處分違反行政程序法第96條第1 項第2 款規範意旨云云，尚非可取，而無足為原處分違法之論據。
（六）綜上所述，原告主張，經核均非可採。原處分就原告96年度營利事業所得稅，為上述全年所得額之核定及罰鍰之裁處，於法有據；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（七）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，附敘明之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　8 　 月　　25　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　8 　 月　　25　 日書記官 陳 又 慈