臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年11月19日辯論終結

原告

任愛苓

訴訟代理人

戴家旭 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

王麗琪

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年4月30日台財訴字第10413903640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告利用其母親張璉和名義，於民國101 年8 月14日出售持有期間在1 年以內之不動產，即臺北市○○區○○○路○ 段153 之10號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）1 千萬元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），遂按銷售價格依適用稅率15％（銷售價格10,000,000元×稅率15％），核定應納特銷稅150萬元，並按所漏稅額150 萬元處以1.5 倍之罰鍰計225 萬元（案號：Ｚ0000000000000，下稱原處分）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告於103 年11月26日以財北國稅法二字第1030050420號復查決定駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠系爭房地為訴外人張璉和所購買，張璉和於100年11月3日辦竣戶籍登記於系爭房地，後於101 年8 月14日銷售系爭房地，且持有期間無供營業使用或出租，其名下僅有一戶房屋及其坐落土地，符合土地稅法第34條第5 項一生一屋之立法意旨，且辦竣戶籍登記，於持有期間無供營業使用或出租，按特銷稅條例第2 條第1 項第1 款、第5 條第1 款規定、財政部100 年9 月29日台財稅字第10000301450 號函、臺中高等行政法院102 年度訴字第109 號判決、最高行政法院102 年度裁字第1121號裁定意旨，及土地稅法第34條第5 項之立法理由，系爭房地並非特種貨物，自無核課特銷稅之理，原罰鍰處分失所附麗。

㈡縱認銷售系爭房地不符合特銷稅條例第5條第1款之規定，訴外人張璉和於赴美之前之存款約200 萬餘元均交由原告保管。訴外人張璉和有返台之計畫，原告身為其女自然樂見其成。除支用訴外人張璉和上述存款外，亦為其代墊相關款項。代墊之款項徵諸遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定，應以贈與論。被告課以原告罰鍰225 萬元，於法未合。

㈢訴外人顧萬國於102年4月18日，匯款予訴外人張璉和53萬美元，其中金額即包括買賣系爭房地所得。職是，出售系爭房地所生實質經濟利益之歸屬及支配者應係訴外人張璉和，故本件買賣契約之當事人為訴外人張璉和，徵諸特銷稅條例第5 條第1 項第1 款之規定，訴外人張璉和方為系爭房地之納稅義務人，而因符合前揭免徵特銷稅之規定應予以免徵特銷稅，灼然至明。

㈣再按行政罰法第7條第1項規定、最高行政法院97年度判字第880 號、98年度判字第1374號及101 年度判字第60號判決意旨，本件課予150 萬元本稅部分雖業經鈞院以104 年度訴字第49 5號判決在案，惟系爭房地之購買與出售均經諮詢地政士鍾素娟之意見，原告已盡善良管理人注意義務，並無故意或過失，為孝親、養老目的協助訴外人張璉和在台購屋，被課予本金1.5 倍225 萬元之重罰裁罰比例顯屬過高；況特銷稅條例自100 年6 月1 日起施行，訴外人張璉和購買系爭房地時為100 年9 月14日，距離特銷稅施行僅3 個月；出售系爭房地時為101 年8 月14日，距離特銷稅施行僅1 年餘。在這麼短的期間內，不應期待非法律專業者，得以瞭解特銷稅條例之規範內容；遑論縱認原告有過失，被告僅以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）課以原告1.5 倍之罰鍰，而未區分原告至多為過失違反特銷稅條例之義務（假設語，原告否認），顯有未洽。原告屬過失而未繳納特銷稅，依據裁罰倍數參考表特銷稅條例第22條規定部分，原告於被告核發裁處書後即繳納被告所處之本稅，被告所處罰鍰應依據本稅之0.25倍計算，即37.5萬元。

㈤綜上而論，依行政罰法第18條第1項規定及鈞院101年訴更一字第34號判決意旨，原告出售系爭房地，難謂具有故意或過失；縱謂原告具有故意或過失，原處分未區分即輕率課以原告本金1.5倍即225萬元之鉅額罰鍰，徵諸前揭法文及判決意旨應免除或減輕處罰；退步言之，特銷稅條例施行後僅短短四年餘即不再適用，可證其立法初始尚嫌草率。對此旋即停徵之法律，被告仍據此對原告課以225 萬元之鉅額罰鍰，與比例原則有所不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；倘未盡注意義務報繳特銷稅，或利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特銷稅條例第5 條第1 款僅有1 戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃避繳納特銷稅情事，致違反該規定者，自為特銷稅條例立法目的所不許，依同條例第22條規定，即應論處所漏稅額3 倍以下之罰鍰。

㈡訴外人張璉和授權其婿訴外人顧萬國（原告配偶)，於100年9月14日簽約以總價740萬元購買系爭房地，其中74萬元簽約金先由訴外人顧萬國開立支票暫墊，嗣由原告匯款返還予訴外人顧萬國，餘款亦由原告匯款支付，系爭房地於100 年10月11日過戶至訴外人張璉和名下，嗣原告於101 年8 月14日代理訴外人張璉和，以總價1 千萬元出售系爭房地，買方於同年9 月18日匯款800 萬元至原告彰化銀行帳戶，其餘價金由買方開立支票及商業本票給付原告。依此，系爭房地雖係以訴外人張璉和名義登記及出售，惟購買系爭房地價款均係由原告支付，嗣訴外人張璉和出售上開房地亦係由原告代理簽約，且出售房地之資金亦回流至原告帳戶，故被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據結果，認定系爭房地購入之原始出資者、出售系爭房地所生實質經濟利益之歸屬及支配者均非訴外人張璉和，再則原告及其配偶於101 年度持有超過1戶之房屋及坐落基地，其為規避特銷稅之課徵，遂以適用前開條例第5 條第1 款排除課稅規定之訴外人張璉和名義買售系爭房地，故原告利用訴外人張璉和名義銷售特銷條例第2條第1 項第1 款規定之系爭房地，核屬利用他人名義規避特銷稅，其因而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應受罰。

㈢原告主張訴外人顧萬國於102年4月18日匯款予訴外人張璉和53萬美元，其中金額即包括買賣系爭房地之所得乙節，觀原告提示匯出匯款賣匯水單影本，受款人為訴外人顧萬國，且該匯款時間、金額均與系爭房地訂定銷售契約日期、金額不符，原告尚未提示其他相關證明文件以實其說，自難能認其主張為真，所訴核不足採。

㈣至原告主張系爭房地之購買與出售均經諮詢地政士之意見，原告並無故意或過失，縱認有過失，裁罰比例亦過高乙節。依被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據結果，認定系爭房地購入之原始出資者、出售系爭房地所生實質經濟利益之歸屬及支配者均非訴外人張璉和，再則原告及其配偶於101 年度持有超過1 戶之房屋及坐落基地，其為規避特銷稅之課徵，遂以適用前開條例第5 條第1 款排除課稅規定之訴外人張璉和名義買售系爭房地，被告以原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定之系爭房地，按銷售價格以稅率15﹪( 持有期間在1 年以內) 核課特銷稅150 萬元處1.5 倍罰鍰225 萬元，實已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、歸納兩造上開陳述意旨，本件應審酌事項厥為：被告以原告利用他人名義銷售系爭房地（特種貨物），除補徵稅款外，按所漏稅額150 萬元處以1.5 倍罰鍰225 萬元，是否適法有據？爰審酌如下：

㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」、「前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「銷售第2條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15﹪。」、「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「利用他人名義銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」為行為時特銷稅條例第2條第1 項第1 款、第3 條第3 項、第4 條第1 項、第5 條第1 款、第7 條、第16條第1 項、第22條第2 項所明定。

㈡次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別定有明文。再「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」有最高行政法院93年判字第30 9號判例可循。財政部為協助下級機關行使裁量權而發布裁罰倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，關於「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表所明定，乃區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3 倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，可見其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。

㈢被告依據查得資料，以原告利用其母親張璉和名義，於100年9 月14日簽約購買系爭房地，於100 年10月11日登記張璉和名下，嗣於101 年8 月14日出售系爭房地，即出售持有期間在1 年以內之不動產，銷售價格1 千萬元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅，遂按銷售價格依適用稅率15％（銷售價格10,000,000元×稅率15％），核定應納特銷稅150 萬元。原告不服，申請復查，經被告103 年10月9 日北區國稅法二字第1030043734號復查決定，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告不服，提起行政訴訟，經本院104 年度訴字第495 號判決駁回，最高行政法院104 年度裁字第1620號裁定駁回原告上訴，有張璉和戶籍謄本影本、系爭房地不動產買賣契約書影本、定金支票影本、裝潢工程合約書影本、付款協議書影本、系爭不動產土地異動索引、10月9 日北區國稅法二字第1030043734號復查決定，本院104 年度訴字第495 號判決、最高行政法院104 年度裁字第1620號裁定可稽，原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，堪予認定。原告主張系爭房地並非特種貨物，無核課特銷稅之理，罰鍰處分失所附麗；本件應以贈與論；訴外人張璉和方為系爭房地之納稅義務人云云，俱不足採。其聲請傳喚訴外人張璉和及顧萬國證明系爭房地係基於張璉和之真意而買賣，及顧萬國將出售房地款項匯款予張璉和，即無必要。按特銷稅條例第16條第1 項明定，納稅義務人銷售同條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；倘未盡注意義務報繳特種貨物及勞務稅，或利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特銷稅條例第5 條第1 款僅有1 戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃避繳納特種貨物及勞務稅情事，致違反該規定者，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許，依同條例第22條規定，即應論處所漏稅額3 倍以下之罰鍰。本件原告利用他人名義規避特種貨物及勞務稅，造成短漏報銷售特種貨物之結果，縱無故意，至少亦有過失。被告以原告為特銷稅之納稅義務人，依特銷稅條例第1 條、第2 條第1 項第1 款規定應申報利用他人名義銷售特種貨物有漏報並造成漏稅結果等違法情事之同條例第22條第2 項構成要件該當，違法且有責，依上開規定裁處罰鍰，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形規定，但原告經查獲後即補報補繳，被告審酌違章情形後，按所漏稅額150 萬元處1.5 倍罰鍰計225 萬元，合於前揭規定且無違比例原則，核無違誤。

㈣雖原告主張本件依裁罰倍數參考表處1.5 倍罰鍰，顯有未洽，且原告於核發裁處書後即繳納本稅，裁處罰鍰應按本稅0.25倍計算云云。查裁罰倍數參考表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，參諸該裁罰倍數參考表所定特銷稅條例第22條利用他人名義銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰之裁量範圍，訂定「利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特銷稅條例施行後經第一次查獲。按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」、「以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處2 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準。再者原告及其配偶於101 年度持有超過1 戶之房屋及坐落基地，與裁罰倍數參考表處0.5 倍之罰鍰之情形不同。準此，本件被告考量原告違章情形固不屬上開情形，惟原告於裁罰處分核定前，已補申報及繳納稅款之違章情節，按所漏稅額150 萬元裁罰處1.5 倍罰鍰225 萬元，足認已審酌個案情節及行政罰法第18條之各項事由，而為適切裁罰，亦屬適法及合於比例原則。至於裁罰倍數參考表所示「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰，惟一年內經第一次查獲，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰，如係特銷稅條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰」之情形，係適用於納稅義務人義務人短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物或特種勞務之情形，本件原告係「利用他人名義」銷售，與「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報」之違規情形不同，原告主張按所漏稅額裁罰0.25倍，自無可取。

㈤原告又主張出售系爭房地前曾諮詢過地政士鐘素娟，以為毋庸課徵特銷稅，並無故意或過失云云。按行政罰法第8 條前段規定，違反行政法上義務之人，本不得因不知行政法規而免除行政處罰責任。縱原告曾經諮詢地政士等人，惟地政士之意見僅得供原告本身參考，地政士有因特銷稅條例初施行致有誤解法令情事，原告自不得因此而解免其注意義務及過失之責，原告以曾經諮詢地政士謂其已盡相當注意義務，尚無可取。是以原告聲請傳喚地政士鐘素娟，欲證明其無故意過失，自無必要。

五、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告以原處分（含復查決定）就原告上開稅務違章行為，按所漏稅額1,500,000 元處以1.5 倍之罰鍰計225 萬元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由。本件事證已臻明確，原告聲請傳喚證人經核尚無必要，均如前述；又兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭