臺北高等行政法院裁定

上訴人

陳金泉

訴訟代理人

葛百鈴 律師

訴訟代理人

李瑞敏 律師

訴訟代理人

黃胤欣 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國臺灣臺北地方法院104年度簡字第282號行政訴訟判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美聲明承受訴訟（見本院卷第53頁），核無不合，應予准許。

二、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第235條第2項定有明文。又依同法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於地方法院是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則為揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

三、緣上訴人係明理法律事務所負責人，民國100年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入新臺幣（下同）15,718,768元，年度費用總額10,217,457元（包括薪資支出5,058,000元），執行業務所得5,501,311元；被上訴人初查，調減因上訴人自願提繳退休金之薪資支出108,000元，核定年度費用總額10,109,457元，執行業務所得5,609,311元，歸併核定綜合所得總額6,858,575元，綜合所得淨額5,720,937元，應納稅額1,249,213元，發單補徵綜合所得稅額43,200元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審法院以104年度簡字第282號行政訴訟判決駁回（下稱「原判決」）。上訴人猶不服，提起本件上訴。

四、上訴意旨雖主張：㈠上訴人為執業律師，亦實際從事法律事務如訴訟代理等相關工作，伊符合勞工退休金條例第7條第2項得自願提繳勞工退休金之對象，伊按月提繳勞工退休金，依勞工退休金條例第14條第3項準用第2項規定，伊自願提繳之勞工退休金，依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。但被上訴人卻將伊此筆自願提繳勞工退休金之金額重新核定為伊100年度之個人所得額，顯與上揭勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定不符，原處分確有未予適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定之違誤。㈡財政部系爭94年9月15日函固謂依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得，得適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，自願提繳退休金，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除云云，然律師無論是單獨執行業務或聯合執行業務（例如以合夥型態聯合執行業務）就勞動法概念上而言，均屬雇主，蓋單獨或聯合執行業務者均係為自己營業之利益而提供法律服務，非如受僱關係下勞工係為雇主利益提供勞務，意即聯合執行業務之律師根本不可能領取有薪資所得（蓋其本身就是雇主，非勞雇關係之勞工，焉有可能有所謂的薪資所得？），實質上仍係執行業務所得。故若依上述財政部解釋令，實際從事勞動之雇主縱使自願提繳退休金，也完全無法享受到免稅之利益，原判決認上開財政部函未違反憲法第23條法律保留及第19條租稅法定原則，顯有判決違背法令之情事。㈢勞工退休金條例第14條第3、4項規定，就立法體系解釋而論，僅需係實際從事勞動之雇主，有自願提繳退休金之事實，即享有自當年度個人所得額中全數扣除之免稅利益，此乃法律明文規定之「扣除額」，並未區分律師執行業務之態樣係單獨、聯合或合夥執業，亦未區分有無實際領取薪資所得。㈣依據司法院第772號解釋意旨，對於聯合執行業務與單獨執行業務者關於所得計算方式，不應採取不同規定之立法方式，否則有違憲法第7條規定平等原則。則財政部94年9月15日函釋對於聯合執行業務與單獨執行業務者，就得否享有所得稅免稅利益之相同事項竟作差別待遇之解釋，完全剝奪單獨執行業務者依勞工退休金條例規定提繳退休金免稅之利益，亦顯然有違憲法第7條規定之平等原則。㈤原判決參照所得稅法97年1月2日修正理由，認定上訴人自願提繳退休金，仍不得享有稅捐減免優惠，乃錯誤適用97年1月2日修正公布所得稅法第14條第1項第3類第3款規定，確有判決違背法令之情事等語。

五、然原判決已就被上訴人認定上訴人主張其100年度依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金108,000元，依同條例第14條第4項準用第3項之規定，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除云云，不適用可自當年度個人綜合所得稅總額中扣除之爭點，論明：㈠行為時勞工退休金條例第14條規定係於93年6月30日制定公布，並自公布後1年施行，而該條立法理由為：「一、……，故新制實施後，強制雇主提繳勞工退休金之提繳率為6%。二、為便於雇主申報，雇主據以提繳退休金之工資宜訂定分級表，爰於第2項明定月提繳工資分級表，由中央主管機關訂定。三、勞工自願提繳退休金，以充裕其老年生活所需，無不許之理，第3項明定勞工得在一定範圍內自願提繳，並應有稅賦優惠。四、第4項規定自願提繳退休金者，其提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金之範圍，比照前3項之規定辦理。」稽之該立法理由可知，依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳退休金者，比照前3項規定辦理之範圍為提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金，並不包含稅賦優惠部分。是以，所得稅法於97年1月2日修正公布，就第14條第1項第3類增列第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：……三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之6範圍內不計入提繳年度薪資所得課稅；……。」而同條項第2類執行業務所得即無增列相同之規定。足徵實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳之退休金，依上開規定，無從享有得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之稅捐優惠。㈡按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，乃屬當然（最高行政法院92年度判字第1380號判決參照）。上訴人為實際從事勞動之雇主，然依前揭勞工退休金條例第14條之立法理由及行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，其依勞工退休金條例第7條第2項規定所自願提繳之退休金，無適用同條例第14條第4項準用第3項有關稅賦優惠規定之餘地，則上訴人於100年度自願提繳之退休金108,000元，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，不得自當年度個人綜合所得總額中扣除之。㈢再者，所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明。是以實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳之退休金，顯非執行業務之「直接」而且「必要」之費用。故上訴人依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金108,000元，與所屬事務所及與律師業務之執行，無直接且必要之關係，依所得稅法第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第14條規定，自不得列報為事務所之執行業務費用等語。本件業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與證據法則、經驗法則及論理法則無違，尚無判決不適用法規或適用不當之判決違背法令之違法。上訴人之上訴意旨無非係重述在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷予指摘，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第236條之2第3項、第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

臺北高等行政法院第一庭