臺北高等行政法院判決

105年10月6日辯論終結

原告

周小璞

訴訟代理人

吳旭洲 律師

訴訟代理人

林譽恆 律師

訴訟代理人

李維中 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

蔡昀庭

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月8日台財法字第10513902240號訴願決定（案號：第10401983號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報配偶邱垂淇出售所有坐落高雄市苓雅區三多四路63號16樓之3房屋（持分2／3）及其坐落基地（下稱系爭房地）財產交易所得新臺幣（下同）1,030,373元，經被告依查得資料核定財產交易所得8,092,405元，併同其餘漏報應稅應罰之所得計44,231元，歸課綜合所得總額10,209,687元，應補稅額2,460,089元，並依短漏報所得於裁罰核定前已填報或未填報扣免繳憑單，按所漏稅額分別處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰）計1,234,187元。原告對財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告以104年9月11日財北國稅法二字第1040033090號復查決定追減財產交易所得3,045元及罰鍰609元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告既無法提出98年買進系爭房地時之買賣契約（私契）或相關證明文件，財產交易所得自應依所得稅法施行細則第17條之2規定計算，且亦難謂有漏報或短報之故意或過失存在：

⒈原告配偶邱垂淇於98年買進系爭房地時，因係委請友人代為洽談購買金額及細節，本身並未保有洽談過程中之資料，且談妥後即前往辦理過戶，亦未簽署私契，導致原告於申報該筆財產交易所得時，確實無法提出交易時成交價額及成本費用之證明文件，而無從依所得稅法第14條第1項第7類規定進行申報，僅能依所得稅法施行細則第17條之2規定以及財政部「100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（原證5）辦理。是依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定前段反面解釋及財政部賦稅署80年11月7日台稅一發字第800740665號函（原證9）釋意旨，原告於申報100年度綜合所得稅時，依所得稅法施行細則第17條之2規定申報系爭房地交易所得，確係依法所為，並無違誤。由此以觀，原告配偶於100年因買賣系爭房地所生財產交易所得，自仍應以系爭房屋評定現值515萬1,867元之20％計算即103萬373元以為核定，方屬妥適。

⒉原告前於申報100年度綜合所得稅時，確實無98年買入系爭房地之私契及相關證明文件可資提供，而無從依所得稅法第14條第1項第7類規定進行申報，顯然原告當時依所得稅法第17條之2第1項規定進行申報，應屬有據，並非基於短報或漏報所得之故意或過失。是被告縱使事後由他處取得相關資料，認本案得依所得稅法第14條第1項第7類規定進行核定稅額，惟亦應不得憑此率認原告當時有短漏報所得之故意或過失存在，而逕依所得稅法第110條第1項規定予以處罰。原告或其配偶邱垂淇既無98年買入系爭房地之私契及價款收付紀錄等可資提供，實乃事實上無從補報，仍難謂係因故意過失而未予申報。從而，原告既無短漏報所得之故意或過失存在，則原處分及訴願決定竟仍維持裁罰原告罰鍰123萬3,578元，即有可議，應予撤銷。

㈡邱垂淇既已將100年出售系爭房地所得價款當中之714萬元退還長見營造有限公司（下稱長見公司），依「無所得即無課稅」之法理，該部分即不應再核定為邱垂淇財產交易所得⒈所得稅法第2條第1項規定除敘明「有所得始應課稅」之理，反面亦同時在闡明「無所得即無課稅」此一核實課稅之稽徵原則。是縱有形式上之財產交易外觀，惟倘實際上已無該經濟效果存在者，即難認有現實之所得存在，始符合實質課稅之公平原則。

⒉緣原告配偶邱垂淇固於100年將系爭房地以2,200萬元出售予長見公司，然其中900萬元乃附有「解除條件」之預期整合開發利益，換言之，邱垂淇雖可暫時獲得該900萬元之利益，然倘2年後邱垂淇無法協助長見公司完成預期之整合開發時，則解除條件成就，邱垂淇即須將該900萬元之利益返還長見公司。參照陳敏大法官所著「溯及影響租稅債務之事項」一文之見解，邱垂淇既因無法協助長見公司於2年內完成整合開發，而於102年12月9日與長見公司簽署和解書，同意返還714萬元予長見公司，並於同日即開立714萬元支票交付（原證6），則因該部分法律行為效力已因解除條件成就而溯及消滅，且其實際上經濟效果亦經排除，故依「無所得即無課稅」之基本原則，該714萬元即不應再列入邱垂淇100年出售系爭房地之交易所得計算。

⒊邱垂淇於100年將系爭房地出售予長見公司時，雙方雖簽有私契，然事後始赫然發現該契約係由時任長見公司代表人邱垂淇與自己所簽署（原證4），按公司法第108條第3項準用同法第59條本文之規定：「代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。」及民法第71條本文規定：「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」以及法務部101年8月29日法律字第10100091200號函釋意旨，該契約應屬自始無效。又契約無效時，雙方當事人本應負擔回復原狀之相互返還義務，惟因長見公司業於102年8月將系爭房地轉售予第三人，現實上已難將系爭房地返還邱垂淇，故倘以長見公司於102年出售系爭房地所得價金1,486萬元計算，相互抵銷後，邱垂淇應將剩下之714萬元返還長見公司，始得謂回復原狀。參照陳敏大法官「溯及影響租稅債務之事項」（原證13）及「對財產移轉行為之課稅－債權行為課稅或物權行為課稅？」（原證15）等文見解，而邱垂淇既已於102年12月9日將714萬元以支票返還長見公司，則按前揭文獻說明以及「無所得即無課稅」之法理，自亦不得更將該714萬元計入邱垂淇100年出售系爭房地之交易所得，始與實質課稅之公平原則相符。

⒋就此，原處分及訴願決定雖質疑原告配偶邱垂淇與長見公司之買賣契約中並無預期整合開發或解除條件之約定云云；然按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第153條第1項定有明文。故就解除條件之約定，原告配偶邱垂淇與長見公司間雖未形諸文字，惟應不影響其效力。且由原告配偶邱垂淇與長見公司間約定之買賣價格為2,200萬元，顯然高於當時市價1,300萬元，以及原告配偶邱垂淇確有委請建築師就系爭房屋未來整合開發作為旅館使用進行整體評估規劃及設計（原證3）等情以觀，亦足證原告所言非虛。況原告配偶邱垂淇與長見公司間之上開規劃，亦為長見公司人員知悉。此部分原告將於訴訟中再舉證證明。

⒌又訴願決定雖認縱然系爭房地買賣契約係長見公司時任代表人即原告配偶邱垂淇與自己簽訂，惟系爭房地所有權已移轉登記為長見公司名下，復經該公司亦將系爭房地出售予第三人，則原告配偶出售系爭房地之實質經濟利益已實現云云。法律行為生效後因故溯及自始無效，並當事人已實際溯及排除該法律行為之經濟效果等情以觀，實乃與本案事實並無二致，故其結論（課稅要件未實現）自亦得供本案援用。是以，原告配偶邱垂淇與長見公司間98年間簽訂之系爭房地買賣契約，既因違反公司法第108條第3項準用同法第59條本文之規定而自始無效，且邱垂淇亦已於102年12月9日將當時所得買賣價金714萬元以支票返還長見公司（證據3），則依前揭文獻及實務見解旨意，自不應更將該714萬元計入邱垂淇100年出售系爭房地之交易所得，始得謂與實質課稅之公平原則相符。

⒍按所謂「調查基準日」者，應僅係用以判斷得否依稅捐稽徵法第48條之1規定免除罰則之依據，並非作為判斷行政處分是否違法之基準時。且參照陳敏大法官著行政法總論第1257頁及陳清秀著行政訴訟法第472頁見解及高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決意旨（原證16）。是既然救濟程序終結（訴願程序終結或行政訴訟事實審言詞辯論終結）前所發生之事實，亦得援為判斷原行政處分是否違法之依據，則行政處分作成前發生之事實，自更無排除之理。從而，邱垂淇將系爭房地買賣價金714萬元返還予長見公司，雖係於102年12月9日所為，然此一事實既於訴願程序終結或行政訴訟事實審言詞辯論終結前即已發生，甚至於原處分作成前即已存在，自仍應納入作為判斷原處分是否合法之憑據。

㈢綜上所陳，原處分（含復查決定）應有違誤，訴願決定未予糾正，自亦有未妥等語，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶財產交易所得808萬9,360元其中逾103萬373元及其罰鍰部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠財產交易所得

⒈依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的，合先陳明。

⒉原告100年度綜合所得稅結算申報，依財政部頒定標準，列報其配偶出售系爭房地之財產交易所得1,030,373元（房屋評定現值5,151,867元20％）。原告配偶邱垂淇於98年5月7日與案外人林家佑共同以價格9,850,000元向曾茂淵購買系爭房地，原告配偶嗣於100年6月15日將系爭房地以總價22,000,000元出售予長見公司（負責人邱垂淇），有不動產買賣契約書（詳原處分卷第26至20頁）及房地產買賣契約書（詳原處分卷第12至8頁）可稽。因系爭房地買進及賣出均未劃分房地之各別價格，被告依據實際查得資料核課財產交易所得8,092,405元固非無據，惟查出售時依契約規定由原告配偶應負擔之土地增值稅5,603元，應自房地買賣價額之差額中減除，是復查決定重行核定財產交易所得為8,089,360元{〔出售房地價金22,000,000元－買入房地成本6,566,666元－買進必要費用602,763元－土地增值稅5,603元〕房屋評定現值5,356,466元（房屋評定現值5,356,466元+土地公告現值4,460,063元），並無不合。

⒊系爭房地之不動產買賣契約雖係時任長見公司代表人原告配偶與自己所簽定，惟系爭房地所有權經移轉登記予長見公司，復經該公司出售而移轉登記所有權予第三人，則原告配偶出售系爭房地之實質經濟利益已實現。另前開契約並無預期整合開發利益之約定，又長見公司股東僅原告夫婦2人，而原告配偶同意返還7,140,000元之和解書，係於被告102年8月2日發函輔導應以實際交易價格申報財產交易所得，始經由原告代表長見公司與配偶邱垂淇於102年12月9日所簽立，自難採據。

㈡罰鍰查綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，況被告因原告配偶邱垂淇涉有成屋買賣，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實計算須補報所得，於102年8月2日發函請原告配偶文到10日內補報財產交易所得，惟迄未補報，原告未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失。原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶邱垂淇及受扶養親屬邱顯家營利、執行業務及財產交易所得等計7,106,263元，被告按所漏稅額2,477,628元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,234,187元。又系爭財產交易所得既經追減3,045元已如前述，復查決定重新按所漏稅額2,476,410元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,233,578元〔2,476,410元（44,231元0.2倍＋7,058,987元0.5倍）／7,103,218元〕，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。

㈢綜上，原處分（復查決定）及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點原告100年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料核定財產交易所得8,089,360元，是否適法?原告短漏報所得，有無故意或過失?被告按所漏稅額2,476,410元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,233,578元〔2,476,410元（44,231元0.2倍＋7,058,987元0.5倍）／7,103,218元〕是否適法?

五、本院之判斷：

㈠財產交易所得

⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所明定。次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令所明釋。又「直轄市部分：㈤高雄市：⒈鹽埕區、……苓雅區、……：依房屋評定現值之20％計算。」為財政部核定100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。

⒉查原告100年度綜合所得稅結算申報，依財政部頒定標準，列報其配偶出售系爭房地之財產交易所得1,030,373元（房屋評定現值5,151,867元20％）。原告配偶邱垂淇於98年5月7日與訴外人林家佑共同以價格9,850,000元向曾茂淵購買系爭房地，原告配偶嗣於100年6月15日將系爭房地以總價22,000,000元出售予長見公司等情，有不動產買賣契約書（原處分卷第20至26頁）及房地產買賣契約書（原處分卷第8至12頁）等件在卷可稽，並為兩造所不爭（見本院卷第115-116頁筆錄），堪以憑認。因系爭房地買進及賣出均未劃分房地之各別價格，被告依據實際查得資料，減除契稅、代書費、設計費、變更使用代辦費及室內拆除工程款等相關費用計602,763元及依契約規定由原告配偶應負擔之土地增值稅5,603元，核定財產交易所得為8,089,360元{〔出售房地價金22,000,000元－買入房地成本6,566,666元－買進必要費用602,763元－土地增值稅5,603元〕房屋評定現值5,356,466元（房屋評定現值5,356,466元+土地公告現值4,460,063元），揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。

⒊原告雖主張其無法提出98年買進系爭房地時之買賣契約（私契）或相關證明文件，財產交易所得自應依所得稅法施行細則第17條之2規定計算云云。惟按依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。查被告既已查得系爭房地實際成交價額、原始取得成本及相關費用，有不動產買賣契約書（見原處分卷第20至26頁）、房地產買賣契約書（見原處分卷第8至12頁）及相關憑證等件在卷可稽（見原處分卷第3-7頁），並為兩造所不爭（見本院卷第116頁筆錄），自應依據所得稅法規定核實計算，故原告此部分之主張，委無可採。

⒋原告另主張邱垂淇固於100年將系爭房地以2,200萬元出售予長見公司，然其中900萬元乃附有「解除條件」之預期整合開發利益，嗣邱垂淇因無法協助長見公司於2年內完成整合開發，而於102年12月9日與長見公司簽署和解書，同意返還714萬元予長見公司，並於同日即開立714萬元支票交付（原證6），則因該部分法律行為效力已因解除條件成就而溯及消滅，且其實際上經濟效果亦經排除，故依「無所得即無課稅」之基本原則，該714萬元即不應再列入邱垂淇100年出售系爭房地之交易所得計算云云。惟查：

⑴邱垂淇與長見公司之不動產買賣契約並無預期整合開發利益之約定（見本院卷第53-58頁），為原告所不爭（見本院卷第117頁筆錄）。如此重要之約定，未載明於不動產買賣契約內，已有可議之處。又原告主張之預期整合開發利益是900萬元，卻僅返還長見公司714萬元，二者並不相符，亦有無法勾稽之情事。

⑵原告雖主張事實上有這樣的約定，邱垂淇與原告間有提及該事情，時間應是在100年買賣的那段時間云云。但原告於100年間並非長見公司之代表人，不能代表長見公司為意思表示，原告與其配偶邱垂淇之約定，不能認係長見公司與邱垂淇之約定，對長見公司不生效力。

⑶證人即長見公司總經理鄭治平到庭證稱：「（問：長見公司獲利900萬元與邱垂淇有何關係？長見公司獲利與邱垂淇賣屋價錢有何關係？）邱垂淇是長見公司董事長。系爭房屋賣給長見公司之後會經過改造，房屋價值會提升，我們預期可以獲得利潤，故以2200萬元賣給長見公司，之後計畫無實現沒有獲利，所以要將該利潤退給長見公司。」等語。惟本院質之證人對簽約內容清楚嗎？證稱：「100年6月5日簽約時候我不在，契約內容我不知道。」等語（見本院卷第147-148頁筆錄）。可知，證人鄭治平對邱垂淇與長見公司間不動產買賣契約的內容並不知悉，邱垂淇縱曾與證人鄭治平談論有關預期整合開發利益乙事，但契約實際約定內容與談論內容未必相符，仍應依契約約定內容為據。原告訴訟代理人詢問證人鄭治平，邱垂淇有無提到退回長見公司之金額是多少？證稱：「我不知道要退回去多少錢，因長見公司已有1400萬元的進帳收入，所以退還去的錢應是2200萬元與實際房價的差額。」等語（見本院卷第148頁筆錄），可見，證人亦不知悉邱垂淇要退回長見公司的金額，所稱退回之差額核屬證人個人之推測。綜上，證人鄭治平之證詞不能證明邱垂淇與長見公司間之契約內容有附「解除條件」之預期整合開發利益900萬元。

⑷從而，邱垂淇與長見公司間之不動產買賣契約並無預期整合開發利益之書面約定，證人鄭治平對邱垂淇與長見公司間不動產買賣契約的內容並不知悉，原告主張邱垂淇於100年將系爭房地以2,200萬元出售予長見公司，其中900萬元乃附有「解除條件」之預期整合開發利益乙節，無足憑採。

⒌原告再主張長見公司與邱垂淇間不動產買賣契約自始無效，邱垂淇與長見公司互負回復原狀之義務，邱垂淇已將100年出售系爭房地所得價款當中之714萬元退還長見公司，依「無所得即無課稅」之法理，該部分即不應再核定為邱垂淇財產交易所得云云。惟查：

⑴按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是把握事實上的經濟上事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生。凡是已經發生的事情，便已經發生。因此，稅捐債權原則上並不因事實上的事件經過或法律上形成使其追溯既往而受影響。此即所謂稅捐債權的不可變更性。然而在例外情形，如果稅法不僅是直接與實際的生活事實關係相連結，而且主要與契約法律行為、行政處分或私法或公法的法律關係相連結時，則在此種契約等法律關係已經撤銷或變更而溯及的失其效力，例如經由行政處分之撤銷廢止，或法律行為之解除契約、意思表示之撤銷，法律行為基礎的喪失，除涉及稅捐規避之特殊情形外，原則上即應加以斟酌，以配合私法上法律關係之變動，並實現量能課稅原則。因此如果原因行為在實體上無效，而該項經濟上成果也由於原因行為無效而現實的加以排除，即是可認為欠缺稅捐客體存在。在課稅基礎的法律行為不生效力，惟當事人起初仍使該法律行為的經濟上效果發生並維持其存在時，基於實質課稅原則，仍發生稅捐債務。然而，如果當事人間嗣後以法律行為無效為理由，除去該項法律行為所已發生的經濟上效果時，則已發生的稅捐債權溯及既往歸於消滅。

⑵次按在課稅對象係把握私法上法律行為的情形，如果該項法律行為因物有瑕疵而遭買受人解除契約，或因給付不能或給付遲延而經買受人依民法規定解除契約時，則依民法規定，其買賣契約之法律關係嗣後已經溯及既往歸於消滅，如當事人間亦作回復原狀處理，並未保持其契約之經濟上效果時，則稅捐構成要件亦溯及既往並未被滿足，其已發生的稅捐債權應歸於消滅。又不動產移轉，在尚未辦竣產權移轉登記前，解除契約或撤銷移轉，應一律免課契約，如有已納稅款，並准退還（財政部72年台財稅第33851號函釋參照），但如在不動產移轉登記後，則必須標的基於法定的或契約約定的返還請求權，而將標的返還，方可使稅捐債務溯及既往消滅。

⑶系爭房地所有權已由邱垂淇移轉登記予長見公司，再由長見公司出售而移轉登記所有權予第三人（見原處分卷第65-67頁），則原告配偶邱垂淇出售系爭房地之實質經濟利益已實現。長見公司股東僅原告夫婦2人，有公司變更登記表在卷可稽（見原處分卷208-214頁），並為原告所是認（見本院卷第116頁筆錄），邱垂淇同意返還714萬元之和解書，係於被告102年8月2日發函輔導應以實際交易價格申報財產交易所得，始經由原告代表長見公司與配偶邱垂淇於102年12月9日所簽立，該和解書之真實性已有可疑。本院質之原告主張因長見公司業於102年8月將系爭房地轉售予第三人，現實上已難將系爭房地返還邱垂淇，以長見公司於102年出售系爭房地所得價金1,486萬元計算，相互抵銷後，邱垂淇應將剩下之714萬元返還長見公司，始得謂回復原狀是如何計算？答稱：「依據本院卷第64頁和解書計算。」等語（見本院卷第118頁筆錄），可知，長見公司與邱垂淇是於被告102年8月2日發函輔導應以實際交易價格申報財產交易所得後，自願性的基於和解書合意返還移轉。則邱垂淇於98年5月7日與案外人林家佑共同以9,850,000元低價購買系爭房地，嗣於100年6月15日將系爭房地以22,000,000元高價出售予長見公司，實質經濟利益已實現，長見公司再於102年以1,486萬元低價出售系爭房地，造成長見公司之損失。本件長見公司並未將系爭房地移轉登記予邱垂淇，邱垂淇亦僅返還714萬元予長見公司，為原告所是認（見本院卷第118頁筆錄）。則長見公司以2,200萬元買受系爭房地，以1,486萬元出售予第三人，受有714萬元之損失，邱垂淇不能取回系爭房地，依和解書內容再給付長見公司714萬元，核屬事後的彌縫行為，不影響已實現之實質經濟利益效果，故原告主張回復原狀乙節不能成立。

⑷從而，原告所訴邱垂淇與長見公司互負返還義務，因買賣關係而發生之經濟效果溯及的不存在云云，殊無足採。至原告主張邱垂淇將系爭房地買賣價金714萬元返還予長見公司之事實既於訴願程序終結或行政訴訟事實審言詞辯論終結前即已發生，甚至於原處分作成前即已存在，自仍應納入作為判斷原處分是否合法之憑據乙節，因該部分事實經審酌後仍不能為有利於原告之認定，附此敍明。

㈡罰鍰

⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。

⒉查綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。況被告因原告配偶邱垂淇涉有成屋買賣，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實計算須補報所得，於102年8月2日發函請原告配偶文到10日內補報財產交易所得，惟迄未補報，原告未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失。故原告主張其既無98年買入系爭房地之私契及價款收付紀錄等可資提供，實乃事實上無從補報，仍難謂係因故意過失而未予申報云云，並無可採。則原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶邱垂淇及受扶養親屬邱顯家營利、執行業務及財產交易所得等計7,106,263元，被告按所漏稅額2,477,628元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,234,187元。又系爭財產交易所得既經追減3,045元已如前述，復查決定重新按所漏稅額2,476,410元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,233,578元〔2,476,410元（44,231元0.2倍＋7,058,987元0.5倍）／7,103,218元〕，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷不利原告部分，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭