臺北高等行政法院判決

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

倪永祖（處長）

被上訴人

洪素絹

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年5月25日臺灣臺北地方法院106年度簡字第208號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、程序事項:本件上訴人代表人原為蘇鈞堅，嗣於訴訟進行中變更為倪永祖，茲據上訴人現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：被上訴人所有坐落門牌號碼臺北市○○區○○○路0段00巷0號3樓房屋及臺北市文山區興隆段3小段663地號土地（下分別稱系爭房屋、土地，合稱系爭房地），於民國77年間至104年間經上訴人文山分處核准按自用住宅用地（下稱自宅地）稅率課徵地價稅。嗣上訴人以被上訴人於100年1月1日起至100年12月31日止，以每月租金新臺幣（下同）1萬元出租系爭房屋予訴外人即被上訴人之子陳明傑，於105年9月13日以北市稽文山乙字第10552605400號函（下稱A處分）通知被上訴人系爭房地自100年1月1日起有出租情事，與土地稅法第9條規定不符，地價稅應自100年起改按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定，核定被上訴人應補繳如臺灣臺北地方法院（下稱原審）106年度簡字第208號判決（下稱原判決）附表二所示100年至104年之差額地價稅及104年、105年差額房屋稅，差額地價稅部分繳款期限自105年11月20日起至同年12月19日止。嗣陳明傑就其100年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，向財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）中和稽徵所申請增加被上訴人為扶養親屬，並剔除原申報之房屋租金支出12萬元，經北區國稅局於105年10月3日核定陳明傑100年度綜所稅房屋租金支出為0元，應補繳稅額23,967元。被上訴人繼而於105年10月14日，以已向財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）文山稽徵所申請註銷100年度報稅項目，並向北區國稅局中和稽徵所申請增加其為陳明傑之扶養親屬及刪除房租支出，向上訴人文山分處申請辦理變更系爭土地100年至104年地價稅為自宅地稅率，經上訴人於105年11月1日以北市稽文山乙字第10551800000號函（下稱B處分）函覆系爭房屋確於100年有出租情事，應自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人於105年9月19日始提出按自宅地稅率課徵地價稅，故100年至104年地價稅應按一般用地稅率課徵。被上訴人不服A、B處分（下合稱原處分）關於命補繳原判決附表二所示地價稅差額部分，於105年12月19日向上訴人申請復查遭駁回，繼提起訴願亦遭駁回。被上訴人不服訴願決定，提起行政訴訟，經原判決撤銷原處分關於補徵如原判決附表二編號2至5所示差額地價稅部分、復查決定及訴願決定。上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、被上訴人起訴主張及上訴人答辯意旨均引用原判決所記載。

四、原審為上訴人敗訴之判決係以：

㈠關於土地所有權人申請按自宅地稅率課徵地價稅，係屬租稅優惠事項，屬納稅義務人即被上訴人所得支配之範圍，被上訴人對此亦知之最詳，依上開說明，被上訴人就其符合租稅優惠之事實自負有協力義務，並提出其所知悉之證據方法。如被上訴人未盡其申報之協力義務或逾期申報，依土地稅法第41條第1 項規定，即不得按自宅地稅率核課或於次年期始開始適用。本件被上訴人於77年間，已於法定期間內向上訴人申請按自宅地稅率課徵地價稅，自已盡其申報之協力義務，上訴人查核結果如認系爭土地符合自用住宅之條件，即應按自宅地稅率核課地價稅。

㈡有疑義者，土地所有權人於適用特別稅率之原因與事實消滅時，未依土地稅法第41條第2 項規定向主管稽徵機關申報該消滅之原因、事實，致主管稽徵機關依職權按自宅地稅率核課地價稅；如事後主管稽徵機關認先前之核課處分違法予以撤銷，土地所有權人是否仍應依土地稅法第41條第1 項規定，重新申請按自宅地稅率課徵地價稅。土地所有權人違反土地稅法第41條第2項之法律效果，僅係依土地稅法第54條第1項第1 款規定，應對其追補應納部分之稅款，並處以罰鍰，不因此使土地所有權人就原因消滅後，業經主管稽徵機關依職權核定按自宅地稅率核課之地價稅，仍須回溯該年度申請按自宅地稅率課徵。蓋此不僅現實上無實踐之可能性，且因土地所有權人前已向主管稽徵機關申請按自宅地稅率課徵地價稅，並經主管稽徵機關核定按自宅地稅率課徵，主管稽徵機關自得由土地所有權人之後每年度綜所稅結算申報資料，查明土地所有權人就該土地有無租賃所得或營利所得，稅捐稽徵機關既得由土地所有權人主動揭露之資料輕易掌握該等課稅事實，藉以判斷土地所有權人於之後年度是否仍符合自宅地之要件，即無司法院釋字第537 號解釋所述依職權調查將倍增稽徵成本之情形。

㈢本件被上訴人前於77年間已向上訴人申請按自宅地稅率課徵地價稅，並經上訴人核定按自宅地稅率核課地價稅，上訴人自此至104年間復均依職權核定按自宅地稅率核課地價稅，而被上訴人及其扶養義務人陳明傑於101年至104年均向上訴人申報綜所稅一節，有陳明傑101至102年度綜所稅結算（網路）申報書、臺北國稅局文山稽徵所於107年1月18日以財北國稅文山綜所壹字第1072800360號書函、北區國稅局中和稽徵所於107年1月24日以北區國稅中和綜徵字第1070470156號書函各1件附卷可考，依上開說明，被上訴人於101年至104年間即不負申報按自宅地稅率課徵地價稅之協力義務。上訴人雖援引其他判決作為依據，抗辯被上訴人怠忽其申報之協力義務，且未於租約終止後，重新提出申請按自宅地稅率課徵地價稅，故就101年至104年地價稅部分，不得適用特別稅率等情。惟憲法第80條明定法官依據法律獨立審判，上訴人援引之上開實務見解既非判例，不具有實質上拘束力，原審自不受上開見解之拘束，仍得本於個人確信，表示不同見解，併予指明。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠系爭土地原按自宅地稅率課徵地價稅，嗣經查得自100年1月1 日起有出租情事，自斯時起系爭土地已不符自宅地要件，惟被上訴人未依上開土地稅法第41條第2 項規定向上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人於租約終止後，如有符合自宅地規定，自應依同條第1 項規定重新向上訴人提出申請。因被上訴人未依法提出申請，是上訴人查得後依土地稅法第9條、第41條規定、財政部93年6月14日台財稅字第0930452593號函釋（下稱財政部93年6 月14日函釋），重新核定系爭土地應自100 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵100年至104年按一般用地稅率與自宅地稅率課徵之差額地價稅，並無不合。原判決審認原核定就補徵101年至104年差額地價稅部分有誤，顯未審酌上開規定，有判決不適用法規或適用不當之違法。

㈡系爭土地於100 年1月1日出租時，被上訴人未依土地稅法第41條第2 項規定向上訴人申報改課，致系爭土地續按自宅地稅率核課100年至104年地價稅，被上訴人顯有行政程序法第119條第3款規定所述「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」之情事，其信賴不值得保護，是上訴人就系爭土地原所依據之事實適用法律規定所為處分，於事後發現該事實有誤或有所變更而不符該法律規定，自得依同法第117 條規定予以撤銷，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對被上訴人補徵100年至104年差額地價稅。原判決未審酌稅捐稽徵法第21條、行政程序法第117條及第119條規定，對違法核課稅捐之處分，上訴人應本於職權撤銷並補徵所漏稅額，與行政程序法第123 條規範之合法行政處分因特定情事得予廢止之情形不同，及最高行政法院58年度判字第31號判決意旨，顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情形。

㈢土地稅法第41條規定，依同法第17條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。自宅地在合於「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」、「且無出租或供營業用」者，得適用特別稅率課徵地價稅，惟此等課稅資訊非稅捐稽徵機關所得掌控，就稅捐稽徵之經濟原則而言，就會要求民眾主動告知，故土地稅法第41條之規制模式，原則上適用特別稅率之用地，納稅義務人每次課稅週期開徵前皆需申請。但為求課稅效率，業經核定用途而情況沒有變動者，自無需每期提出相同之資料再為申請，而稅捐機關再為核定。在如此徵納兩便宜的設計之下，有一個重要的前提「業經核定用途而情況沒有變動」，若此前提被破壞或調整時，納稅義務人的逐期申請就會回復，因用途或適用特別稅率之要件發生變動，而此變動是掌控在人民手上，因此才會有「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規制。故底冊稅就特別稅率的規範基礎還是要申報，僅業經核定用途而情況沒有變動者，無需重複申報。系爭土地經文山分處查得自100 年1月1日起有出租情事，其用途顯已變更，不符土地稅法第9 條規定自宅地之要件，惟被上訴人未依同法第41條第2 項規定於出租時即向文山分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人查得後依上開規定，重新核定系爭土地應自100 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵100年至104年按一般用地稅率與自宅地稅率課徵之差額地價稅，於法有據。是被上訴人主張土地稅法第41條第1 項後段規定係指以前年度經核定為特別稅率用地，並以之課稅繳納完畢，嗣後短暫期間變更用途者，納稅義務人不必重新提出申請；另未盡同法條第2 項規定之申報義務，僅應負同法第54條第1項第1款規定之效果等情，而為原審採納，原判決顯有不適用法規或適用不當之違背法令情形。

㈣稅捐稽徵法既屬行政程序法之特別法，於核課期間發現應徵之稅捐者，自應優先適用稅捐稽徵法第21條規定。系爭土地於100年1月1日出租時，被上訴人未依土地稅法第41條第2項規定，向文山分處申報改課，致系爭土地續按自宅地稅率核課100年至104年地價稅，被上訴人明知上開期間續按自宅地稅率核課地價稅之處分有誤，仍存有僥倖心理，是被上訴人具有可歸責性，基於租稅公益性及公平原則，上訴人自得於發現上開處分所依據之事實有誤或有所變更而不符法律規定時，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對被上訴人補徵差額地價稅。原判決未斟酌稅捐稽徵法為行政程序法之特別法，應優先適用，顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情形。

㈤是上訴人聲明：

⒈原判決關於撤銷原處分補徵原判決附表二編號2至5所示差額地價稅部分、復查決定及訴願決定暨該訴訟費用部分均廢棄。

⒉駁回上開聲明廢棄部分被上訴人在第一審之訴。

六、被上訴人則答辯略以：

㈠土地稅法第41條第1項規定用語為「申請」，第2項規定之用語為「申報」，申請係權利，且不必然拘束稅捐機關；申報則為義務。土地稅法第41條第1 項前段，係指依同法第17條及第18條規定可適用特別稅率之用地，其土地所有權人可以申請改用及申請改用的期限，並無任何罰則。至於同法第41條第2項規定之申報義務，與司法院釋字第537號解釋之「申報之協力義務」係指土地稅法第41條第1 項之規定之「申請」而言，與同條第2項之規定無涉。同條第2項是「課稅較少」要變為「課稅較多」之情形，也就是「特別稅率之原因、事實消滅，要改為一般用地稅率」之情形，納稅義務人應負之「申報義務」，若未盡此項申報義務，即應負同法第54條第1項第1款規定，被追補應納部分（減徵部分稅額）外，並處短匿稅額3 倍以下之罰鍰。基於「法治國」應依法行政、依法課稅之原則，絕對無從逕行認為「自適用特別稅率之原因、事實消滅時，即自動改按一般用地稅率課稅。」

㈡土地稅法第41條第1 項規定，係指依同法第17條及第18條規定可以適用特別稅率之用地，其土地所有權人如果要申請改用特別稅率，應在每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，如不要申請或不知申請，均無任何責任，只是稅捐稽徵機關不會主動改用特別稅率課徵地價稅，土地所有權人享受不到優惠稅率而已。至於同項後段規定，縱令以前（上一年度）稅捐稽徵機關核課有誤（包括所有權人未依土地稅法第41條第2 項規定申報等原因），但只需該年度之實際用途為「自用住宅」與上一年度稅捐稽徵機關核定為「特別稅率用地」（自用住宅稅率用地）相符，即與首揭規定無違，納稅義務人可免再為申請。至若前一年度之任何時段實際用途變更而納稅義務人未為申報，而使稅捐稽徵機關仍依原來之狀況核發「特別稅率用地」之地價稅繳款書，要屬違反土地稅法第41條第2項規定，應係稅捐稽徵機關應依同法第54條第1項第1 款規定，予以追補應納部分，並處罰鍰之問題，除此之外，並無其他法律效果、或責令納稅義務人應負其他任何責任或義務，上訴人顯係然誤解法律條文之規定、且毫無法律根據。

㈢關於稅捐稽徵法第21條規定，原判決附表二編號2至5所示101年至104年度之差額地價稅，因被上訴人亦早已依上訴人於各該年度（即101年至104年）依職權核定之繳款書繳納完畢，本無重新申請按自宅地稅率課稅之必要，業據原判決認定甚明。再者，被上訴人實在很難想像上訴人竟會連續長達5年作成違法的地價稅繳款書，送達給被上訴人並在繳款書上要求限期繳納之情事，且上訴人亦未說明其前所核定101 年至104 年地價稅之課稅處分究係違反何項法令規定，自有未合。

㈣固然適用特別稅率之要件發生變動之原因掌控在人民手上，但是主管稽徵機關並非沒有主動查核之職權（即不能將全部責任推給人民），尤其在現今電腦化、網路化之時代，由納稅義務人每年度綜所稅結算申報資料，便能查知適用特別稅率之土地（及其上房屋）有無出租；與戶政機關連線即得查悉納稅義務人有無設籍在適用特別稅率之土地（房屋）上等是。更重要者，違反土地稅法第41條第2 項之法律效果係同法第54條第1項第1款規定，是上訴人認為「業經核定用途而情況沒有變動之前提被破壞或調整時，納稅義務人的逐期申請就會回復。」等情，並無任何法律依據。

㈤被上訴人係不懂法律之一般善良百姓，系爭土地在101 年至104 年均無出租情事，完全符合自宅地，故於各該年度收到上訴人核發之地價稅繳款書，即不假思索相信政府機關必定會依法定作業程序核發，乃均依限繳納。抑有進者，依前所述，上開各該年度以自宅地稅率課徵地價稅，完全符合土地稅法相關規定，原判決亦同此見解。情理上言之，被上訴人101年至104年既於系爭土地上之房屋設有戶籍，房屋又供自住並無出租，完全符合自宅地稅率核課地價稅之條件，每年收到上訴人依法核發之地價稅繳款書復與實際情況相符，當然就依限繳納，並沒有佔到任何便宜。

㈥關於上訴人引用本院94年簡字第516號、95年簡字第568號、101年訴字第194號、第344號、102年簡上字第124 號判決部分，上開判決或過分倚賴財政部之函釋，致未詳加思考其法律位階及妥適性，而當事人又不懂法律及如何主張，故而未能研究各該法律之規定及其適用範圍、條件，財政部各該令函只是機關內部之「行政規則」，是指導該部所屬內部人員應如何妥適用法，並非規範人民之權利義務，故不應作為法院判決之依據；或誤解司法院釋字第537 號解釋之適用範圍狀況，均與所負土地稅法第41條第2 項之申報義務，要屬二事、毫無關涉，均不足以供參考。

㈦是被上訴人聲明：上訴駁回。

七、本院查：

㈠按「簡易訴訟程序之上訴，除第241條之1規定外，準用第3編規定。」「對於高等行政法院判決之上訴，非以其判決違背法令為理由，不得為之。」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」「有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」為行政訴訟法第236條之2第3項、第242條及第243條第1項、第2 項所規定。

㈡按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。……」第17條第1項、第3項規定：「（第1 項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。……（第3 項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」第41條規定：「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」足見自宅地適用地價稅特別稅率，以辦竣戶籍登記、有建物所有權、土地使用合於一定內容為要件，並受面積及處數之限制。次按「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」「原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，地上建物經變更供營業或出租使用，其用途顯已變更，自無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，其後註銷營業或出租終止，再供自用住宅使用者，仍應依規定重新提出申請。」為財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋（下稱財政部80年5月25日函釋）、93年6 月14日函釋釋示在案，上開解釋函令係主管機關財政部就土地稅法有關如何適用自宅地稅率課徵地價之認定原則所規定，並未牴觸逾越母法，且其規定核屬明確，亦無違反法律保留，自得予以參酌。

㈢次按「……（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」為納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項、第4項及第5項所規定（稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項之文字亦同）。稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是以，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。

㈣經查，被上訴人所有系爭土地，於77年間在法定期間內向上訴人申請按自宅地稅率課徵地價稅，自77年至104 年間經上訴人文山分處核准按自宅地稅率課徵地價稅。惟其間被上訴人於100年1月1日起至100年12月31日止，以每月租金1 萬元出租系爭房屋予其子陳明傑，斯時系爭土地與土地稅法第9條規定不符，被上訴人未即時將上開適用特別稅率消滅之原因、事實向主管稽徵機關即上訴人申報，致上訴人於100 至104 年間仍按自宅地稅率對被上訴人就系爭土地課徵地價稅，嗣經上訴人查明上開出租房屋之情事，始作成A處分補繳如原判決附表二所示100年至104年之差額地價稅。其間陳明傑另就其100年度綜所稅結算申報，向北區國稅局中和稽徵所申請增加被上訴人為扶養親屬，並剔除原申報之房屋租金支出12萬元（惟此項剔除，係因直系親屬房屋租金支出不得於綜所稅申報時列舉扣除，並非否認100年度系爭房屋租賃之事實，見原卷一第18頁被上訴人申請書），經北區國稅局於105年10月3日核定陳明傑100年度綜所稅房屋租金支出為0元，應補繳稅額23,967元，被上訴人繼而於105年10月14日向臺北國稅局文山稽徵所申請註銷100年度報稅項目，並向北區國稅局中和稽徵所申請增加其為陳明傑之扶養親屬及刪除房租支出（此項房屋支出刪除之理由同上，且因陳明傑100年綜所稅更正申報增列被上訴人為扶養親屬），向上訴人文山分處申請辦理變更系爭土地100年至104年地價稅（其中100年度部分，業為被上訴人於原審闡明後於本件訴訟不再請求，見原審卷第302頁筆錄）為自宅地稅率，經上訴人於105年11月1日作成B處分否准之事實流程，業經原審調查後所認定，且兩造就上述事實之流程並不爭執，合先敘明。

㈤本件原審將原處分關於補徵如原判決附表二編號2至5所示差額地價稅部分、復查決定及訴願決定均撤銷，係以：原處分係同時撤銷上訴人前所核定101至104年度地價稅核課處分，並核定補稅。緣被上訴人於77年間在法定期間內向上訴人申請按自宅地稅率課徵地價稅，已盡其申報之協力義務，上訴人查核結果如認系爭土地符合自用住宅之條件，即應按自宅地稅率核課地價稅。至於土地所有權人於適用特別稅率之原因與事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定向主管稽徵機關申報該消滅之原因、事實，其法律效果僅係依土地稅法第54條第1項第1款規定，應對其追補應納部分之稅款，並處以罰鍰，惟不因此使土地所有權人就原因消滅後，業經主管稽徵機關依職權核定按自宅地稅率核課之地價稅，仍須回溯該年度申請按自宅地稅率課徵。蓋此不僅現實上無實踐之可能性，且因所有權人前已申請按自宅地稅率課徵地價稅，並經主管稽徵機關核定按自宅地稅率課徵，主管稽徵機關自得由土地所有權人之後每年度綜所稅結算申報資料，查明土地所有權人就該土地有無租賃所得或營利所得，稅捐稽徵機關既得由土地所有權人主動揭露之資料輕易掌握該等課稅事實，藉以判斷土地所有權人於之後年度是否仍符合自宅地之要件，即無司法院釋字第537號解釋所述依職權調查將倍增稽徵成本之情形，進而認定被上訴人101年度不負申報之協力義務，上訴人自不得撤銷前所核定101年至104年地價稅之核課處分，是上訴人原處分有所違誤等為由，固非無見。

㈥被上訴人雖主張：其子陳明傑雖以100年1月1日起至100年12月31日止向其承租系爭房屋並申報該年度所得稅之房屋租金支出，然系爭房屋至少自101 年起即未有出租情事，則系爭土地自101 年起確為自宅地，不以向上訴人申請適用特別稅率與否為享用自宅地優惠稅率之要件；況陳明傑嗣將100 年度綜所稅為更正申報，申請增加以被上訴人為扶養親屬，並剔除原申報之房屋租金支出12萬元，並經北區國稅局核定房屋租金支出為0元；被上訴人繼而於105年10月14日向臺北國稅局申請註銷100年度報稅項目，並向北區國稅局中和稽徵所申請增加其為陳明傑之扶養親屬及刪除房租支出，向上訴人文山分處申請辦理變更系爭土地100年至104年地價稅為自宅地稅率，是其亦已為申請等情。原判決認被上訴人上開主張有理由，更以：被上訴人於101年度不負申報之協力義務，上訴人不得撤銷前所核定101年至104年地價稅之課稅義務為主要理由，進而為被上訴人有利之判決等情。茲以：

⒈地價稅係按一定的曆定期間，週而復始發單課徵的週期稅；且為底冊稅，亦即為稅捐機關依據所掌握的稅籍資料，定期開徵並主動寄送稅單，交由民眾繳納的稅目。由於在一個課稅週期中，因為法律規範上容許的或事實上從事的使用狀態可能發生變動，以致改變土地在地價稅之課徵的法律地位，影響到應適用之稅率。因此，地價稅的課徵，稅捐客體對於稅捐主體之歸屬，客體之地位或應適用之稅率的規範，皆有基準日之形式規定。另因底冊稅之特性，稅捐機關掌握之課稅資料，是一份編冊紀錄，而按照該底冊之內容核課相關稅捐，但相關課稅資訊多發生於納稅義務人所得支配之範圍。以自用住宅用地適用優惠稅率為例，若為都市土地，而面積未超過3公畝（300平方公尺）部分，在合於「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」、「且無出租或供營業用」者，得以適用特別稅率（千分之2 計徵）課徵地價稅，但是這些課稅資訊納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537 號解釋理由書參照）。故土地稅法第41條之規制模式為：

⑴原則上適用特別稅率之用地，納稅義務人（地價稅為所有權人）每次課稅週期開徵前都要申請。但為稅捐稽徵經濟原則編冊記錄管理即有必要（故稱底冊稅），而為求課稅之效率，業經核定用途而情況沒有變動者，自無需每期提出相同之資料再為申請，而稅捐機關再為核定。

⑵在如此徵納兩便宜的設計之下，有一個重要的前提，即「業經核定用途而情況沒有變動」，若這個前提被破壞或調整時，納稅義務人的逐期申請就會回復。這是因為用途或適用特別稅率之要件發生變動，而這個變動是掌控在人民手上，因此才會有「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規制。

⑶以上即係底冊記錄發生「記載內容」與「現實情況」不一致時，就是要重新建製正確的底冊資料的時候，原則性的規範就會回復，亦即適用特別稅率之用地，地價稅納稅義務人每次課稅週期開徵前（前40日）都要申請。為求便捷，而以土地稅法第41條第2 項規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。

⒉基於地價稅每年課徵之設計及依前述土地稅法第41條規定之文義可知，合於土地稅法第17條自用住宅用地優惠稅率之土地，納稅義務人須於每年地價稅開徵40日前提出申請，始得於該年度享有特別稅率之優惠，而例外對已核定而用途未變更者，規定其納稅義務人免再為申請（最高行政法院102 年度判字第590 號判決意旨參照）。經核定適用特別稅率之土地，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止（最高行政法院105年度判字第446號判決意旨參照）。意即經核定適用自宅地特別稅率的土地，該核定之效力僅及於土地用途變更時為止。如果適用特別稅率的原因、事實消滅（例如：戶籍遷出、或因出租、營業而不再作自用住宅使用），即不得再適用自宅地特別稅率，納稅義務人並應主動向主管稽徵機關申報。之後新的課稅週期如再有符合自用住宅用地之要件，應重新申請始得適用優惠稅率。

3.經查，系爭土地原核定自77年起按自宅地特別稅率課徵地價稅，惟因被上訴人之子陳明傑以100年1月1日起至100年12月31日止向被上訴人承租系爭房屋為由，並申報該年度所得稅之房屋租金支出，則系爭土地業因上開租賃之情事而未能符合自宅地之要件，適用自宅地特別稅率的原因、事實斯時已消滅，此為兩造不爭執之事實，此有租約、切結書、申請書等件附卷可稽（原可閱卷第18、25至28頁），系爭土地用途已有變更（不再是自宅地），依土地稅法第41條第1 項規定，被上訴人應即向主管稽徵機關申報，並自當期起按一般用地稅率課徵地價稅。惟被上訴人並未向主管地價稅之稽徵機關申報（僅係向臺北國稅局申報租賃所得而繳納綜所稅），致上訴人一直按自宅地特別稅率課徵系爭土地之地價稅。

⒋系爭房屋雖自101年起即未再行出租，固據被上訴人提出（自101 年起）無租賃申明書、終止租約書、切結書等件在卷足憑（原可閱卷第18至22頁），縱已恢復自用住宅使用，但依前開說明，被上訴人應重新提出申請經核定始得再按自宅地稅率課徵地價稅，惟被上訴人並未依土地稅法第41條第1項規定，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，遲至105年10月14日始向上訴人文山分處申請辦理變更系爭土地100年至104 年地價稅為自宅地稅率（見原可閱卷第14頁），是其既未於100年至104年各年（期）地價稅開徵40日前提出申請重新適用自宅地稅率，自不得主張101年至104年應適用自住地特別稅率課徵地價稅。

⒌原審雖以：被上訴人未依土地稅法第41條第2 項申報，其法律效果僅係同法第54條第1項第1款規定，應對其補徵稅款並處以罰鍰，惟不因此使被上訴人就原因消滅後，業經上訴人依職權核定按自宅地稅率核課之地價稅，仍需回溯該年度申請按自宅地稅率課徵，進而認定被上訴人於101 年度不負申報之協力義務等情。惟以：

⑴被上訴人所有系爭土地，於77年間在法定期間內向上訴人申請按自宅地稅率課徵地價稅，自77年至104 年間經上訴人文山分處核准按自宅地稅率課徵地價稅；惟其間被上訴人於100 年1月1日起至100年12月31日止，以每月租金1萬元出租系爭房屋予其子陳明傑，斯時系爭土地與土地稅法第9 條規定不符，則依土地稅法第41條規定，系爭土地適用特別稅率之原因、事實業已消滅，被上訴人本應即於100 年度向上訴人申報，而非原判決所論及之101年度。

⑵按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍以下之罰鍰。」固為現行土地稅法第54條第1項第1款所規定，惟依該條之立法理由及司法院釋字第619 號解釋意旨，上開規定只是處罰之規定，而原處分僅有補稅，未涉及罰鍰，除與上開規定無涉外，更無從如原判決導出土地稅法第41條第1 項規定並非協力義務。

⒍原審雖復以：被上訴人前已向上訴人申請按自宅地稅率課徵地價稅並經核准，上訴人自得由被上訴人之後每年度綜所稅結算申報資料，查明土地所有權人就該土地有無租賃所得或營利所得，上訴人既得由上訴人主動揭露之資料輕易掌握該等課稅事實，藉以判斷土地所有權人於之後年度是否仍符合自宅地之要件，即無司法院釋字第537 號解釋所述依職權調查將倍增稽徵成本之情形等情。惟查，綜所稅係屬國稅，地價稅係屬地方稅，兩者之主管稽徵機關並不相同（於本件綜所稅主管機關為財政部所轄國稅局，地價稅則係臺北市政府轄下之上訴人），被上訴人申報綜所稅之資料，並非由上訴人所掌有，被上訴人既非向上訴人主動揭露綜所稅申報資料，上訴人自無輕易掌握該等課稅事實之可能，上訴人調查自將倍增稽徵成本，除完全符合司法院釋字第537號解釋，此更係土地稅法第41條第2項申報規定之核心意旨。是原審上開論述即與相關法令及制度完全相悖，亦無可採。

⒎按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第117條、第118條前段及第119條第2款、第3款所規定。被上訴人雖以：上訴人原依自宅地稅率核定系爭土地101年至104年各年度地價稅之處分，對其而言已生信賴，且殊難想像上訴人會作成連續數年違法之處分等情為主張，原審更基於上述理由，認定陳明傑101年至104年度綜所稅結算申報，並未申報被上訴人為扶養義務人，亦未經上訴人核定有租賃所得之情事，上訴人復未提出證據證明被上訴人於101年至104年有出租系爭房屋之情事，系爭土地於101至104年自符自宅地要件，上訴人不得撤銷前所核定101年至104年地價稅處分，否則現實上無實踐之可能性等情。惟以：

⑴系爭土地自100年度即已不符自宅地之要件，迄至被上訴人於105年10月14日前，被上訴人均未向上訴人申請101年至104年度按自宅地稅率課徵地價稅，是上訴人前之所以依自宅地特別稅率，核定系爭土地101至104年度地價稅之處分，純係出於被上訴人違反土地稅法第41條第2項之規定，未盡其應為申報之協力義務所致，依前揭土地稅法第41條第2項規定，系爭土地自100年度起即不再符合自宅地之要件，是上訴人先前核定101至104年度地價稅之處分自係違法。而上開違法處分之作成，係被上訴人未盡其應為申報義務而為不完全之說明所致，自無何信賴保護可得主張，亦無原判決所述被上訴人無任何實踐可能性可言。

⑵至於原判決關於陳明傑101年至104年度綜所稅結算申報，並未申報被上訴人為扶養義務人，亦未經上訴人核定有租賃所得等論述，純係誤將上訴人作為綜所稅之主管稽徵機關所致（蓋主管稽徵機關應係財政部轄下之國稅局），是此部分之論述，無從作為上訴人不得撤銷上訴人前所核定101年至104年地價稅處分之依據。

⑶再者，被上訴人既違反其依土地稅法第41條第2 項之申報義務，是101年至104年系爭房屋有無出租之情事，依前揭相關規定之論述，上訴人即無提出相關證據予以證明之責任，是原審此部分之論述，亦與納保法第7條第5項、稅捐稽徵法第12條之1第5項之規定相悖，而無可採。

八、綜上，系爭土地於77年間至104年間經上訴人文山分處核准按自宅地稅率課徵地價稅，惟因被上訴人於100年全年將系爭房屋出租於其子陳明傑，於100年起即已喪失自宅地之要件，且被上訴人未依土地稅法第41條第2項規定向上訴人申報；又系爭房屋自101年起固未出租於他人，其迄至105年10月14日前，復未按土地稅法第41條第1項規定於101年至104年各該年（期）地價稅開徵40日前重行提出適用自宅地稅率之申請，是上訴人前所核定101至104年度地價稅之處分，自係違法，而承前所述，上開違法處分係可歸責於被上訴人之事由，被上訴人並無何信賴得主張保護。是上訴人以A處分將系爭土地自100年起改按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定，核定被上訴人應補繳如原判決附表二所示100年至104年之差額地價稅；並以B處分否准被上訴人於105年10月14日申請自100年至104年改依自宅地稅率課徵上開年度地價稅之申請，於法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原判決未審酌於此，就被上訴人不服命補繳原判決附表二所示地價稅差額部分之請求予以撤銷，自有未當，上訴意旨就此指摘，為有理由，原判決應予廢棄。又系爭土地自100年度地價稅，即因其上坐落系爭房屋出租，而不符自宅地要件之事實，業經原審所確定，本院基於此事實，駁回被上訴人在第一審之訴。

九、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭