臺北高等行政法院判決

109年10月29日辯論終結

原告

陳騰翌

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

張世玢（處長）

訴訟代理人

蔡佩蓉

　賴淑芬

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年2月19日新北府訴行字第1090291538號（案號：1088060931號）訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院行政訴訟庭移送至本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人陳誠烈於民國71年8月12日死亡，其所有坐落新北市○○區○○段000○號土地（面積775.17平方公尺，下稱系爭土地；重測前為番子園段番子園小段292-30地號，面積746平方公尺），前經被告免徵地價稅在案。嗣被告查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地之法定空地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，被告遂以105年3月8日新北稅板一字第1053557281號函，核定系爭土地自66年起按一般用地稅率課徵地價稅並補徵核課期間內之地價稅（系爭土地尚未辦理繼承登記，納稅義務人為原告及陳芳枝--被繼承人陳誠烈）。原告於105年11月29日申請減免系爭土地地價稅，經被告以106年1月10日新北稅板一字第1053596085號函否准，原告提起訴願及行政訴訟，案經本院107年5月31日106年度訴字第773號及最高行政法院107年12月27日107年度判字第753號判決，以無法判定系爭土地（面積775.7平方公尺）究有多少面積屬於66板使字第2454號、第2730號使用執照之法定空地範圍內土地為由，乃判決上開訴願決定及處分均撤銷，並由被告查明後另為適法之處分。嗣被告審酌新北市政府工務局108年4月11日新北工建字第1080611848號函查復結果為，系爭土地地籍重測後之面積增加，其增加部分之土地非屬前揭2張使用執照之建築基地（法定空地），亦屬可增建之土地等語。被告乃以108年10月16日新北稅板一字第1084921798號函（下稱原處分）重新核定，系爭土地重測前面積746平方公尺部分為建築基地範圍之法定空地，核無土地稅減免規則第9條規定之適用，不予免徵地價稅，仍應按一般用地稅率課徵地價稅；至系爭土地重測後增加面積29.17平方公尺部分則非屬建築基地範圍，且為供公眾通行道路用地，符合土地稅減免規則第9條規定，准追溯自100年起至減免事實原因消滅時止免徵地價稅，並退還100年至107年溢繳地價稅依序為新臺幣（下同）3,710元、3,710元、4,375元、4,375元、4,375元、6,056元、6,056元、5,741元，共計38,398元，並加計利息一併退還，並重新核定系爭土地108年地價稅為115,087元。原告不服提起訴願，經被告就上開核定之108年地價稅部分，以復查案件辦理〔嗣經被告於108年12月31日以新北稅法字第1083100242號復查決定書（案號：108地復186）（下稱復查決定）駁回〕，另就其餘部分，則依訴願案件辦理〔嗣經新北市政府於109年2月15日以新北府訴決字第1082230990號函所檢送之訴願決定書（案號：1088060931號）予以決定駁回；惟因訴願審議委員會委員名稱誤植，乃於109年2月19日以新北府訴行字第1090291538號函檢送之訴願決定書（案號：1088060931號）予以決定駁回（僅更正訴願審議委員會委員名稱）〕。原告不服，遂向臺灣新北地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以109年度稅簡字第4號行政訴訟裁定移送本院。

二、本件原告主張：

㈠系爭土地並非建造房屋時應保留之法定空地，又係無償提供公眾作道路使用，尤其原告就系爭土地已無法使用、收益為不爭之事實，故系爭土地應適用土地稅減免規則第9條前段地價稅或田賦全免規定。但被告卻將該條文未明文規定者，擴張解釋為「雖非建造房屋應保留之法定空地部分，惟已計入建築基地範圍，仍不得予以免徵地價稅」，被告擴張解釋及行政行為，顯然已逾越法律規定之意旨，與憲法第15條保障人民財產權之意旨不符，亦有牴觸憲法第23條法律保留原則之規定。

㈡本件原告繼承原告之父陳誠烈所有系爭土地，於108年11月1日被告課徵地價稅時，在系爭土地上並無任何建物，原告並未受有任何利益，與單純無償供公眾通行之道路用地無異，應符合土地稅減免規則第9條前段之規定而應免徵地價稅。

㈢系爭土地依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱內政部106年3月28日函）所稱：「實施容積管制前基地內之『私設通路』如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱『法定空地』」，然因本件「私設通路」已兼具無償供公眾通行使用，與建築技術規則設計規則建築設計施工編第1條第36款之道路，同為供公眾通行使用之路面，並非僅限供系爭土地同時興建社區建物所有人通行，依行政程序法第7條比例原則，原處分課稅標準以一般建築用地稅率課徵，已有違誤。況本件地價稅之課徵縱認原告之父陳誠烈於65年間提供系爭土地與建商合建分得6戶房屋，至多亦應以原告之父陳誠烈分得6戶房屋與全部71戶之比例，負擔系爭土地之地價稅，其餘地價稅額應由其他建物所有權人各依比例分擔負擔，始符合行政程序法第7條第2項規定之比例原則，被告卻將系爭土地全部之地價由原告之父陳誠烈之繼承人即原告及共同繼承人陳芳枝全部負擔，被告之課徵不符比例原則，亦有違誤。

㈣綜上，原處分已違反法律不溯及既往原則、禁止重複課稅原則、比例原則及不動產以登記為原則，地政事務所認定系爭388地號排除在法定空地之外，被告機關卻選擇性信任工務局之查覆，認定系爭388地號為法定空地，顯有違誤。又原告不服原處分範圍，亦包括被告重新核定系爭土地108年地價稅部分。

㈤並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分（含復查決定）除退還原告100年至107年溢繳地價稅38,398元部分外均撤銷。

2、被告就系爭土地否准免徵地價稅部分（面積746平方公尺），應作成准予免徵地價稅之行政處分。3、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠被告前就系爭土地是否屬建築法第11條應留設之法定空地一事及前訴訟判決所示法定空地認定之疑義再次函詢建築主管機關新北市政府工務局，經該局107年3月26日新北工建字第1070549805號函（下稱107年3月26日函）復略以：「說明：

三、永安段388地號土地，經調閱本局所核發66板使字第2730號使用執照……、66板使字第2454號使用執照……卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地，部份為上開2張執照依圖說載示為私設通路，查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」及108年4月11日新北工建字第1080611848號函（下稱108年4月11日函）表示前以107年3月26日函復被告在案，請被告依前函意見辦理，並援引內政部106年3月28日函補充說明本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。

㈡系爭土地既經建築主管機關新北市政府工務局105年3月1日新北工建第1050331597號函（下稱105年3月1日函）、107年3月26日函查復依法屬使用執照申請範圍之建築基地，部分依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，並以107年4月18日新北工建字第1070728429號函（下稱107年4月18日函）及108年4月11日函重申前函之認定，且迄今均未變更其專業見解。

㈢新北市政府工務局上開108年4月11日函略以：「說明二、(二)有關函詢旨揭地號土地，地籍重測後之面積增加，其增加部分之土地非屬上開2張執照之建築基地（法定空地），亦屬可增建之土地。」系爭土地因重測增加之面積29.17平方公尺非屬建築基地範圍，為供公眾通行道路用地，符合土地稅減免規則第9條規定，准追溯自100年起至減免原因事實消滅時止免徵地價稅，退還100年至107年溢繳地價稅共計38,398元，並加計利息一併退還，於法洵屬有據。

㈣系爭土地是否屬建築法第11條應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以建築主管機關即新北市政府工務局認定為準。系爭土地屬前揭2張使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為私設通路，且本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，業經建築主管機關即新北市政府工務局所確認。本案「私設通路」之性質，係屬為取得建照而設置之目的及功能，並非建築法規上之道路之屬性，因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，其屬性不合土地稅減免規則第9條前段所定之要件。

㈤又依前揭65板建字第2235號及65板建字第2236號建造執照卷內之土地使用權同意書所載，所有權人即被繼承人陳誠烈同意系爭土地為申請建造執照使用之事實明確，依土地稅減免規則第9條規定，自無免徵地價稅之適用，是被告依土地建物查詢資料所載被繼承人陳誠烈持分面積核定應按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤；至原告所述被繼承人陳誠烈與建商間合建分屋係屬私權行為，與本案無涉。

㈥原告前就原處分不服，提起訴願，因其中對108年地價稅稅額處分不服部分，為維護原告權益，被告遂就108年地價稅稅額處分不服部分改以復查案受理，作成復查決定，並於109年1月7日送達，此有送達證書為證。原告未依法提起訴願，業已確定在案。原告就108年地價稅核課部分，未經訴願程序，逕行提起本撤銷訴訟，起訴難謂合法。

㈥爰聲明求為判決：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（臺灣新北地方法院卷第25至31頁）、復查決定（原處分卷第98至107頁）、原處分（臺灣新北地方法院卷第17至23頁）、66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）（訴願卷一第55至60頁）、土地建物查詢資料（訴願卷一第61至65頁、原處分卷第31至33頁）、100年至108年地價稅課稅明細表（原處分卷第40至57頁）、被告105年3月8日新北稅板一字第1053557281號函（原處分卷第62至64頁）、原告105年11月29日地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書（原處分卷第65頁）、被告106年1月10日新北稅板一字第1053596085號函（原處分卷第66頁）、108年4月11日函（原處分卷第85至87頁）、107年4月18日函（原處分卷第73至74頁）、107年3月26日函（原處分卷第67至68頁）、105年3月1日函（原處分卷第60至61頁）等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。

五、兩造主要爭點為：被告認系爭土地重測前面積746平方公尺部分，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，不予免徵地價稅，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？

六、本院之判斷：

㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

㈡土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…。」又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」及建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」、「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」

㈢地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）（黃茂榮、葛克昌、陳清秀著稅法各論2015年3月一版第339至342頁參照）。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。

㈣土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條第1項但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使該當於減免情事，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。

㈤土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。至土地稅減免規則第9條但書規定「與建築物有連結之『法定空地』，即使無償供公眾通行之用，而具道路土地之屬性，仍然不免徵地價稅」，其規範正當性在於：⒈從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理。因此該法定空地，即不得再為「建築用地」之使用規劃。⒉「法定空地」保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合「無償」定義。此時法規命令之制定者即依循授權母法之規範意旨，按常態性之經驗法則，直接透過土地稅減免規則第9條但書規定，明定「法定空地雖供公眾通行，一律不得免徵地價稅」，不讓徵、納雙方再為「無償與否」一事為耗費心神之爭執，以提升執法效率（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。

㈥次按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照）；又「由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，仍為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質……故原審按建築法第11條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」（最高行政法院98年度裁字第1161號裁定意旨參照）

㈦被告查得系爭土地重測前面積746平方公尺部分，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，不予免徵地價稅，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合：

⒈被告前就系爭土地是否屬建築法第11條應留設之法定空地一事及本院106年度訴字第773號判決、最高行政法院107年度判字第753號判決（附原處分卷第111至第132頁參照）所示法定空地認定之疑義，再次函詢建築主管機關新北市政府工務局，經該局107年3月26日函復略以：「說明：

三、永安段388地號土地，經調閱本局所核發66板使字第2730號使用執照……、66板使字第2454號使用執照……卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地，部份為上開2張執照依圖說載示為私設通路，查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」（原處分卷第67至68頁參照）及該局108年4月11日函表示前以107年3月26日函復被告在案，請被告依前函意見辦理，並援引內政部106年3月28日函補充說明本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地（原處分卷第85至87頁參照）。

⒉系爭土地既經建築主管機關新北市政府工務局105年3月1日函、107年3月26日函查復依法屬使用執照申請範圍之建築基地，部分依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地（原處分卷第60至61頁；第67至68頁參照），並以107年4月18日函（詳見原處分卷第73至74頁）及108年4月11日函重申前函之認定，且迄今均未變更其見解。

⒊復按新北市政府工務局上開108年4月11日函略以：「說明

二、(二)有關函詢旨揭地號土地，地籍重測後之面積增加，其增加部分之土地非屬上開2張執照之建築基地（法定空地），亦屬可增建之土地。」準此，系爭土地因重測增加之面積29.17平方公尺，非屬建築基地範圍（計算式:775.17－746＝29.17），被告依98年7月街景圖及108年4月18日派員現場勘查結果，為供公眾通行道路用地，該重測後增加之面積29.17平方公尺部分，符合土地稅減免規則第9條規定，准追溯自100年起至減免原因事實消滅時止免徵地價稅，乃退還100年至107年溢繳地價稅共計38,398元，並加計利息一併退還。

4.據上，被告以原處分重新核定，系爭土地重測前面積746平方公尺部分，依上說明，屬使用執照申請範圍之建築基地，部分依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，被告不予免徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。

㈧原告主張系爭土地並非建造房屋時應保留之法定空地，又係無償提供公眾作道路使用，原告就系爭土地已無法使用、收益，未受有任何利益，且私設通路並非僅限供建物所有人通行，亦兼具無償供公眾通行使用，應符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅之要件，原處分以一般建築用地稅率課徵，亦與比例原則有違云云。惟查：我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。依前開說明，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。依前揭新北市政府工務局復函及上開說明，系爭土地重測前面積746平方公尺部分，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定要件，已足認定；尚不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響。原告上揭主張，尚難採據。

㈨原告復主張系爭土地自60多年起即核准免徵地價稅在案，且原告之父陳誠烈於65年間提供系爭土地與建商合建僅分得6戶房屋，至多亦應以所分得6戶房屋與全部71戶之比例負擔地價稅，詎原處分竟違法課徵，亦已違反法律不溯及既往原則、禁止重複課稅原則、比例原則、不動產以登記為原則云云；

⒈按「信賴保護原則」之適用，須具備3要件：一為信賴基礎（即行政行為），二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護之範圍。被告之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。被告嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。又地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無違反法律不溯及既往或禁止重複課稅之原則。

⒉查地價稅之納稅義務人為土地所有權人，為土地稅法第3條第1項第1款明文規定。被繼承人陳誠烈所遺系爭土地重測前面積746平方公尺部分，依前揭65板建字第2235號及65板建字第2236號建造執照卷內之土地使用權同意書所載（原處分卷第66之28至29頁參照），所有權人即被繼承人陳誠烈同意系爭土地為申請建造執照使用之事實明確，依前揭說明，核與土地稅減免規則第9條免徵之規定不合，自無免徵地價稅之適用。是被告機關依土地建物查詢資料所載權利範圍（被繼承人陳誠烈所遺系爭土地權利範圍1分之1--原處分卷第33頁參照）核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。至原告主張其先父與建商間合建分屋係屬私權行為，與本件地價稅之核課無涉。原告主張原處分就此亦違反比例原則云云，尚無足採。

⒊按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」（最高行政法院96年度判字第747號判決意旨參照）。查系爭土地是否屬使用執照申請範圍之建築基地及是否屬建築法第11條所稱之法定空地等情，已據建築主管機關新北市政府工務局上揭復函認定明確，被告以原處分據為前揭認定，容無不合。況依據新北市板橋地政事務所107年6月19日新北板地測字第1074000433號函說明三所示：「本案永安段388地號土地既經貴處函詢新北市政府工務局查復，屬該照申請範圍之建築基地，部分為私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，因本所並非建築管理機關，相關建築基地（法定空地）問題應依新北市政府工務局意見辦理（原處分卷第76頁參照）。原告主張地政事務所認定系爭388地號排除在法定空地之外，被告機關卻選擇性信任工務局之查覆，認定系爭388地號為法定空地，違反不動產登記之原則云云，並非可採。

㈩原告又主張依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函釋（下稱109年1月21日函釋），都市計畫內之法定空地可以免徵地價稅，何以又須原告申請變更云云。惟查，系爭土地經新北市政府城鄉發展局105年2月26日新北城開字第1050331810號函（原處分卷第58至59頁參照）查復，係屬91年2月7日發布實施「擬定板橋（浮州地區）細部計畫」案之「住宅區」，非屬公共設施保留地，與上揭財政部109年1月21日函釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件，亦不相當。原告上揭主張，亦無可採。末查原告不服原處分重新核定系爭土地108年地價稅115,087元部分，起訴不備要件，並非合法：

⒈按行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟應經訴願程序，故未經合法訴願程序而提起撤銷訴訟者，不符須經合法訴願之前置要件，其起訴為不合法，又不能補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款裁定駁回之。是訴願逾期或未經訴願均屬未經合法之訴願程序，進而提起撤銷訴訟，不備起訴要件，為不合法，不能補正，行政法院自應以裁定駁回其訴(最高行政法院106年裁字第1158號裁定意旨參照)。

⒉原告前就原處分不服，提起訴願（原處分卷第141至142頁），因其中屬對108年地價稅核課處分（稅額115,087元）不服部分，依稅捐稽徵法第35條第1項規定，納稅義務人對核定稅額如有不服，應於訴願程序前先踐行復查程序，為維護原告權益，被告遂就108年地價稅稅額處分不服部分，改以復查案件受理，於108年12月31日作成復查駁回之決定（詳見原處分卷第98至106頁），並於109年1月7日合法送達，此有送達證書附卷可稽(原處分卷第98至108頁)。原告對該復查決定未依法提起訴願，業已確定在案。是原告就原處分有關108年地價稅核定部分，未經訴願程序，逕行提起撤銷訴訟，揆諸前揭規定及說明，起訴不備其他要件，其情形又屬不能補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定原應裁定駁回其訴，惟為求卷證齊一及訴訟經濟，爰併於本件判決中予以裁判。

七、綜上論述，原告主張各情，均無可採。被告以系爭土地重測前面積746平方公尺部分，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，不予免徵地價稅，按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。至原告不服原處分重新核定系爭土地108年地價稅部分，起訴不備要件，並非合法，併以判決駁回之。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭