臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第986號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 113 年 03 月 14 日

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
111年度訴字第986號
113年2月22日辯論終結
原 告 南洋染整股份有限公司

代 表 人 何鈞（董事長）
訴訟代理人 巫念衡 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢（處長）
訴訟代理人 李麗惠
張蕙蘭
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國111年6月2日新北府訴決字第1110531184號（案號：1118030254號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127條第1項定有明文。本院111年度訴字第986號、112年度訴
字第993號地價稅事件，係基於同種類之事實上及法律上之
原因而分別提起之數宗訴訟，爰予命合併辯論並分別判決之，先予敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣原告所有坐落新北市三重區頂崁段87、88、89、90、91、92、93、93-1、94、95、96、97、98、99、101、101-1、102、103、104、105、106、106-1、107、107-1、110、111、112地號等27筆土地（重測前為三重市二重埔段大有小段363-1、389-2、388-1、387-1、384、385、389、388、387、384-1、385-1、375-1、375-2號、二重埔段頂崁小段77-8、68-6、68-4、68-7、68-5、77、二重埔段大有小段389-1、二
重埔段頂崁小段68-18、66-1、65-12地號；下稱系爭土地）權利範圍均為全，原經改制前臺北縣政府稅捐稽徵處以三重分處民國（下同）95年10月11日北稅重一字第0950031172號函（下稱三重分處95年函）核准自95年起按工業用地千分之十稅率課徵地價稅，嗣經被告清查發現，系爭93-1、101-1
、106-1、107-1地號等4筆土地（下稱系爭93-1地號等4筆土地）面積計957.54平方公尺，係屬103年9月30日發布實施之「擬定三重都市計畫細部計畫（第一階段）」案內之「農業區」土地，非屬工業用地；其餘23筆土地（下稱系爭87地號等23筆土地）面積計1萬4,525.2平方公尺，係屬103年9月30日發布實施之「擬定三重都市計畫細部計畫（第一階段）」案內之「乙種工業區（再發展區）」及「乙種工業區」，依財政部北區國稅局三重稽徵所（下稱三重稽徵所）提供承租人新竹物流股份有限公司三重營業所（下稱新竹物流公司）最早年度100年至109年間營業稅申報資料顯示，其係實際從事商品物流業，自可查得資料之100年起實際運儲之貨物已
非該工業區內所需之原料、成品、機械等項，核與土地稅法第18條第1項第1款、財政部77年2月2日台財稅第770650054
號、86年7月31日台財稅第860435241號及經濟部89年3月24
日經（八九）工字第89002115號函釋意旨（下分別稱財政部77年函釋、86年函釋、經濟部89年函釋）不符，被告爰依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，以110年9月30日
新北稅重一字第1105405737號函（下稱原處分）補徵系爭土地核課期間內105年至109年，原按工業用地稅率與改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，依序為新臺幣（下同）416萬6,142元、417萬5,380元、433萬7,096元、434萬2,247元、439萬345元，合計2,141萬1,210元。原告不服，申請復查，經被告111年1月27日新北稅法字第1103176369號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，業經新北市政府111年6月2日新
北府訴決字第1110531184號（案號：1118030254號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭87地號等23筆土地符合工業用地應適用優惠稅率課徵地價稅：
（一）依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及同法施行
細則第13條第1款、第14條第1項規定，凡1、合於依區域
計畫法、都市計畫法或其他法律「劃定之工業區土地」，土地之使用上2、「符合目的事業主管機關規劃之用途」
，且土地所有權人已取得3、「主管稅捐稽徵機關核准」
等3要件，即得適用工業用地之千分之10之特別稅率計徵
地價稅，法意甚明。
（二）次依財政部86年函釋、經濟部89年函釋可知，為鼓勵工業區發展，經濟部與財政部非屬工廠而無法取得工廠登記證之「貨櫃運輸倉儲業」亦得適用工業用地特別稅率，惟該「貨櫃運輸倉儲業」自須按目的事業主管機關核定規劃之用途使用。準此，「貨櫃運輪倉儲業」不得經營因而無法取得工廠登記證，故行業性質顯非「工業相關」之事業，則該等事業之目的事業主管機當非「工業主管機關」，而應為掌管運輸倉儲業之「交通部」，自不待言。
（三）經查系爭87地號等23筆土地屬於1、三重都市計畫劃定之
乙種工業用地（甲證4），於91年4月1日起出租予新竹貨
運股份有限公司（100年7月4日更名為新竹物流公司）作
為貨櫃運輸倉儲轉運站及其附屬設施之使用後（甲證5）
，2、新竹物流公司已取得目的事業主管機關交通部公路
總局新竹區監理所（下稱新竹監理所）核准，而在本案土地增設營業所（甲證6）。嗣原告於95年間，3、經三重分處95年函（甲證7）核准系爭27筆土地得按工業用地適用
之千分之10稅率課徵地價稅，足認該等土地已符合上開工業用地特別稅率之3大適用要件，自無未合。
二、被告逕依新竹物流公司三重營業所98年至109年之營業稅申
報資料，認定供新竹物流公司使用之系爭87地號等23筆土地不得適用工業用地特別稅率，容有違誤：
（一）按財政部86年函釋意旨，在工業區內之土地，若係供貨櫃運輸倉儲業使用，並有運儲工業區內所需之原料、成品、機械等項之情事，即可適用土地稅法及其施行細則所規定之「工業用地」特別稅率，且該函並未要求貨櫃運輸倉儲業「僅」得運儲工業區內所需之原料、成品或機械等項，而不得同時運儲其他貨物（如批發零售業之商品、貨物）。
（二）本院於112年3月29日準備程序就「新竹物流公司三重營業所於系爭23筆土地上所運儲之商品或貨物，實際上是否包含與所處工業區發展相關之工業原料、半成品或成品？」，向被告提問：「被告的法律意見為，必須與金屬製品製造、機械設備製造產業有密切相關者，方得適用工業稅率？若不屬於這兩項製造業，都不算工業用地？」被告訴訟代理人答：「也不算這麼嚴格……但其客戶至少要是製造業
，而不是批發業，根據我們查到這十年來的銷售對象都是批發業，行業別在國稅局登記幾乎都是批發業，請參原處分第38頁分類表，如果是從事批發零售業，其主行業代號開頭是45到48，如果是製造業，主行業代號開頭是08到37。」再問：「所以是否要調查新竹物流公司之客戶，其主行業代號開頭的號碼，如果客戶中的確有製造業，即可證明其與製造業有比較密切的關係。」被告訴訟代理人答：「根據我們查得的資料，十年來他們重要的客戶，也就是百萬客戶或前一百名大戶，其對象都是批發零售業。」本院則諭知原告應證明新竹物流之客戶不只有批發業，其運送之貨物亦與製造業有關（請見本院卷一第294至296頁準備程序筆錄）。
（三）查財政部北區國稅局提供之新竹物流公司三重營業所98年至109年交易金額100萬元以上之BLM系統營業人交易對象
彙加明細表（銷項去路）（下稱系爭明細表）中，主行業代號開頭為08至37（即製造業之代號）且位於新北市三重區者，即高達69間（甲證10）。
（四）再者，除前揭69間主行業代號為製造業之託運客戶外，新竹物流公司其他於位於頂崁工業區之客戶，亦有「主行業雖非登記為製造業，惟實際從事之業務仍包含製造業」之公司行號，例如系爭明細表所含之「碩嘉企業有限公司」（請見原處分卷第63頁），主行業代號雖登記為462012「塑膠原料批發」，惟根據經濟部商工登記資料顯示，其登記之所營項目仍包含「C805990其他塑膠製品製造業」，
且該公司之官方網站亦稱：「本公司專門提供客戶配線器材……以及特殊零件開發與製造」（甲證11）。
（五）另本院於112年5月24日以院東月股111訴986字第112005181號函請新竹物流公司查告其於系爭87地號等23筆土地所
運送之貨物，是否包含與所處工業區相關之原料、成品或半成品？新竹物流公司於112年7月19日以（112）新物總
（法）第11207001號函回覆本院，提供9間設址於工業區
內之託運客戶之名單，而根據經濟部商業司商工登記之公示資料，其中共有6間公司之營業項目代碼包含製造業，
或於新竹物流公司所處工業區內設有「營運中工廠」，且該等工廠之登記狀態皆為「生產中」，產業類別均為製造業（甲證12）。足見，新竹物流公司之託運客戶於國稅局登記之主行業代號，應不能作為認定其實際上是否有從事製造業之唯一判斷標準。
（六）自上開證據可知，新竹物流公司三重營業所之託運客戶中，不僅有諸多主行業代號為製造業且交易金額達100萬元
以上之客戶，亦有其他主行業代號非為製造業，但有實際經營製造業之客戶。是以，被告辯稱依據新竹物流公司100年至109年間營業稅申報資料，該公司實際運儲之貨物已非該工業區內所需之原料、成品、機械云云，顯與事實不符。新竹物流公司三重營業所之託運客戶既有從事製造業者，則新竹物流公司所運儲之商品或貨物，必然包含與所處工業區發展相關之工業原料、半成品或成品，而與製造業有密切之關係，符合財政部86年函釋容許貨櫃運輸倉儲業所使用之土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅之意旨。
三、被告主張依實地勘察結果及證人陳進龍（○○○○○○○○○○○）之
證述，可知新竹物流公司三重營業所並無倉儲功能，為單純之商品物流業，故其業務與運儲工業區所需之原料、成品、機械等無關云云，顯有違誤，並非可採：
（一）被告訴訟代理人於112年9月6日準備程序稱，依實地勘察
結果及證人陳進龍之證述，新竹物流公司三重營業所之營業模式，係盡量當天進貨當天出貨，沒有倉儲功能，故其屬單純之商品物流業，非在於「運」、「儲」工業區所需原料、成品、機械等。
（二）查證人陳進龍於112年3月29日準備程序證稱，新竹物流公司並非只有配送業務，還是有物流服務，有做倉儲、代管服務，由全省78個營業據點進行集貨與配送，而三重營業所即是在服務周邊之客戶（請見筆錄第5頁第25至29行）
。證人陳進龍復證稱，如有當天無法交寄之貨物，貨物會先放在三重營業所之月台上（請見筆錄第7頁第1至7行）
，而新竹物流公司三重營業所以其管領之場所為尚未收貨之客戶保管、存放貨物，顯屬「儲存」貨物無疑。亦即，新竹物流公司三重營業所除「運輸」貨物外，亦具備貨物「儲存」功能。
（三）準此，被告無視前揭財政部及經濟部函釋之文意及意旨，不當限縮得適用工業用地地價稅稅率之貨櫃運輸倉儲業之範圍，又徒憑實地勘察時所見之設施，以及對於證人陳進龍之證言斷章取義，即逕認新竹物流公司不具有儲存貨物之功能，從而無運儲工業區所需之原料、成品、機械等，容有違誤。
四、依證人陳進龍之證述，足證新竹物流公司三重營業所有為頂崁工業區內實際從事製造業之客戶運送原料、成品、機械等：
（一）查證人陳進龍於112年3月29日準備程序證稱，新竹物流公司三重營業所於頂崁工業區內有900多個客戶，其中包含
製造生產之行業，且新竹物流公司運送之貨品基本上都會有原物料、成品、商品（見筆錄第2頁第6至20行）。
（二）又被告訴訟代理人對證人陳進龍稱：你們的業務已經不是專供頂崁工業區原料、成品機械等項，因為根據經濟部工業局說，頂崁工業區主要是金屬製造業與機械設備製造業的廠商，以製造業為主，所以你們的客戶幾乎都在臺北市為多。證人陳進龍隨即反駁：不太可能吧，應該說三重營業所一定是配送周邊的一些客戶，這些客戶是在我們三重營業所周邊去集貨跟配送（見筆錄第5頁第6至12行）。
（三）自證人陳進龍之證述可知，新竹物流公司三重營業所於頂崁工業區內確實有從事製造生產業之客戶，而新竹物流公司於代客戶運送貨物時，固然無法確切得知貨物內容究竟為何，惟該等客戶既然係製造生產業，則新竹物流公司為其運送之貨物，勢必包含原料、成品或機械等，而不可能完全與工業區之製造生產無關，當足堪認定。
五、自新竹物流公司之託運客戶之函覆可知，新竹物流公司三重營業所於系爭87地號等23筆土地所從事之營業活動，實際上包含運儲工業區所需之原料、成（商）品或機械等貨物：
（一）新竹物流公司112年7月19日（112）新物總（法）第11207001號函所附之9名託運客戶部分（編號1至9）：查編號1
至9之託運客戶中，查理布朗有限公司（編號1）、親民食品有限公司（編號2）、嚨福工業有限公司（編號5）、龍昇釀造股份有限公司（編號9）等4名託運客戶均函覆鈞院，其有於頂崁工業區內設置據點進行製造、生產或加工活動，並於105至109年間，委請新竹物流公司代為運送製造、生產或加工活動所需之原料、成（商）品、機械等貨物。
（二）財政部北區國稅局營業人交易對象彙加明細表（銷項去路）所示之4名託運客戶部分（編號10至13）：
1、編號10至13之託運客戶，依商工登記以及工廠登記資料所示，其營業項目均包含製造業且設有工廠（甲證13），合先敘明。
2、在4名託運客戶中，航成橡膠工業股份有限公司（編號11
）表示其公司登記地址位於頂崁工業區內，並於該址從事生產、製造與加工活動，且其於105至109年間與新竹物流公司存在委任關係，由新竹物流公司代為運送成品；崴立科技股份有限公司則提供其委託新竹物流公司運送自行產製之穩壓器（型號：AVRWD-2400，相關產品目錄請見甲證14）予其從事設計、開發與製造自動化設備系統之客戶之付款託運單，故崴立科技股份有限公司確實有委託新竹物流公司運送製造、生產或加工活動所產出之成（商）品，應可認定。
（三）自上揭事證可知，在13名受函詢之託運客戶中，除4名至
今尚未回覆外，其餘已函覆之9名託運客戶中，計有6名函覆肯認其有委託新竹物流公司運送工業區內產製之成（商）品，比例高達近七成，因此新竹物流公司三重營業所於105至109年間向原告租用系爭87地號等23筆土地所從事之營業活動，確實包含為頂崁工業區內之客戶運送與生產、製造、加工活動有關之原料、成（商）品或機械等貨物，足堪認定。
（四）準此，被告稱依三重稽徵所提供之新竹物流公司營業稅申報資料，新竹物流公司係實際從事商品物流業，以及第5
至6頁稱新竹物流公司112年7月19日提供之託運客戶名單
中（即原告所列編號1至9），其主行業代號為西點麵包零售業、西藥、服飾批發業等，並據此主張系爭87地號等23筆土地非屬與工業區內製造、加工業有密切相關事業所使用之工業用地云云，顯與事實不符，自非可採。
六、系爭土地業經三重分處95年函核准按工業用地適用千分之10特別稅率計徵地價稅在案，本件縱因有地價稅短徵之情事（惟原告否認），基於行政程序法第117、119條信賴保護原則之意旨，被告仍不得命原告補繳105至109年度之地價稅：
（一）信賴基礎：被告以原處分變更「前已確定之地價稅核課處分」，且原處分所核定之105年至109年度應納地價稅稅額較原已核課確定之處分為高，依最高行政法院97年度判字第194號判決意旨，前已確定之地價稅核課處分應屬行政
程序法第117條之授予利益之行政處分，得作為原告之信
賴基礎。
（二）信賴表現：原告將系爭土地出租予新竹物流公司而收取租金，而地價稅則屬原告持有本案土地之成本之一。針對本案土地之使用、收益，原告為獲取最大之經濟利益，必須先行確定其持有成本（包含地價稅），方能擬訂各項商業決策。對於原告而言，因三重分處95年函業已核定本案土地得適用工業用地百分之10之特別地價稅率，故原告係本於其對於被告以前年度核定結果之信賴來認定系爭土地之持有成本，再據以作成各項商業決策。是原告對於被告以前年度作成之地價稅核課處分確實有具體之信賴表現，應足堪認定。
（三）具備信賴利益且信賴無不值得保護之情形：承前所述，原告於持有期間內，亦因信賴被告以前年度之核定而低估其土地持有成本，而未在已經收取之租金中充分反映該成本。是以，原處分確實將減損原告信賴前已確定之核課處分而作成之商業決策所能帶來之經濟利益，已損及原告之信賴利益，要屬無疑。原處分針對頂崁段87地號等23筆土地，原處分係藉由比對新竹物流公司100年至109年間之營業稅申報資料，認定新竹物流公司於系爭87地號等23筆土地從事之業務活動未符合經濟部89年函釋規定之「工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地」，從而不得適用工業用地之特別稅率。實際上，新竹物流公司實際在本案土地從事物流運儲之具體貨物類型、與該公司之營業稅申報資料，皆非原告得以知悉，原告僅得憑藉與該公司簽訂之租賃合約，以及根據三重分處95年函針對適用工業用地特別稅率之核准函，信賴被告對本案土地之地價稅核定結果，據以依法繳納稅款。因此，原告顯無行政程序法第119條各款
所定信賴不值得保護之情形。又倘被告認為新竹物流公司所營事業與目的事業主管機關核定使用之用途有違，亦應另外洽該目的事業主管機關（即交通部公路總局新竹監理所）之意見予以認定，始符權責相依，而非自行恣意誤判，任令原告承受不利益之結果。
（四）基於以上說明，本件應有行政程序法關於信賴保護原則規定之適用，且因原告符合信賴保護之要件，其信賴利益又大於原處分所欲維護之公共利益，故被告應不得以原處分變更以前年度已經確定之核課處分，而命原告補繳105至109年度之稅款2,141萬1,210元等語。
七、並聲明：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按土地稅法第18條第1項第1款及經濟部89年函釋規定，供「工業」直接使用之土地，按千分之10稅率課徵地價稅，係以製造業為主要對象，惟工業主管機關經濟部工業局基於政策考量及工業區規劃使用之需要，對於汽車路線貨運業經其核准承購政府規劃之工業區土地及專供「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業非屬製造業，無法取得工廠登記證，遂專案報請財政部同意，始核准是類土地准以工業用地稅率課徵地價稅，即並非所有汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業其所有工業用地均得適用，仍須視其是否符合上揭財政部函釋之要件與精神，即該貨運倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係。因貨櫃運輸倉儲業非屬製造業，無法取得工廠登記證，遂專案報請財政部同意，始核准是類土地准以工業用地稅率課徵地價稅，即並非所有貨櫃運輸倉儲業其所有工業用地均得適用，仍須視其是否符合上揭財政部函釋之要件與精神，即該貨運倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，且基於例外從嚴之法解釋原則，除上開情形自無許稽徵機關任意擴張其適用範圍，合先敘明。
二、系爭土地原經核准自95年起按工業用地千分之10稅率課徵地價稅在案，嗣經被告清查並就系爭土地土地使用分區及土地使用屬性分別說明如下：
（一）依新北市政府城鄉發展局（下稱城鄉局）110年8月17日新北城都字第1101491841號函復略以：「說明二、經查三重區頂崁段93-1、101-1、106-1、107-1地號等4筆土地係屬103年9月30日發布實施之『擬定三重都市計畫細部計畫（第一階段）』案內之『農業區』，同段87、88、89、90、91
、92等6筆土地係屬前開都市計畫案內之『乙種工業區（再
發展區）』，其餘同段93地號等17筆土地係屬前開都市計畫案內之『乙種工業區』」（乙證3）、新北市政府110年12
月22日新北府城測字第1102446453號函復略以：「主旨：有關貴分處函詢本市三重區頂崁段93-1、101-1、106-1、107-1地號等4筆土地，自91年1月1日起迄今，土地使用分區變更歷程及是否屬公共設施保留地一案。……說明二、經
查依62年1月20日發布實施『新莊都市計劃案』，旨揭4筆土
地於91年1月1日為『新莊都市計劃』之『農業區』……，後於10
3年9月30日發布實施之『擬定三重都市計畫細部計畫（第一階段）案』仍為『農業區』，迄今未變更。」（乙證4）故
系爭93-1地號等4筆土地，面積計957.54平方公尺，係屬
農業區土地，非屬工業用地。其餘系爭87地號等23筆土地，面積計1萬4,525.2平方公尺，係屬乙種工業區。
（二）次依新北市政府經濟發展局（下稱經發局）110年9月22日新北經登字第1101812261號函復略以「主旨：函詢本市三重區頂崁段87地號（重測前二重埔段大有小段363-1地號
）等27筆土地是否曾辦工廠登記一案……說明二、經查旨揭
地號土地僅有二重埔段大有小段363-1地號登記有南洋染
整股份有限公司……另餘地號土地並無辦理工廠登記。」、
同年10月19日新北經登字第1101998549號函復略以「說明二、經查旨揭地號土地前有南洋染整股份有限公司登記工廠在案，該公司自91年6月13日註銷工廠登記後，該地號
土地迄今未再有核准其他工廠登記。」（乙證5）
（三）系爭87地號等23筆土地係屬乙種工業區，被告與新北市三重地政事務所110年8月23日派員現場實地勘查確供新竹物流公司承租使用，現場設有冷鏈區、辦公室、理貨區、貨櫃碼頭、空貨櫃放置區、停車場、洗車場等，依新竹物流公司網頁簡介略以，由傳統運輸公司轉型為現代化服務業，提供物流、商流、金流、資訊流整合之綜合型物流服務，自許，基於全球物流之發展趨勢並提供全方位物流服務，惟依三重稽徵所可提供之新竹物流公司最早年度100年
至109年間營業稅申報資料，查係實際從事商品物流業，
即自可查得資料之100年起實際運儲之貨物已非該工業區
內所需之原料、成品、機械等項，此與上開函釋為鼓勵工業發展，而對為「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等與工業區內製造、加工業有密切相關事業所使用之工業用地不同，核與財政部86年函釋及經濟部89年函釋規定不符。
（四）綜上，系爭93-1地號等4筆農業區土地，自始即無工業用
地稅率之適用，應自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；其餘系爭87地號等23筆土地，依三重稽徵所可提供新竹物流公司最早年度100年至109年間營業稅申報資料，係實際從事商品物流，核與上揭財政部及經濟部函釋意旨不符，應自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
三、原告主張系爭87地號等23筆土地屬於三重都市計畫劃定之乙種工業用地，使用上符合目的事業主管機關規畫之用途，且業經三重分處95年函核准適用千分之10之特別稅率課徵地價稅，符合土地稅法與土地稅法施行細則規定適用千分之10之特別稅率課徵地價稅之要件一節：
系爭87地號等23筆土地雖為乙種工業用地，業經工業主管機關即經發局查復，原告自91年6月13日註銷工廠登記後，迄
今未再有核准其他工廠登記。按土地稅法第18條規定得適用工業用地稅率千分之10課徵地價稅者，需同時符合（1）土
地須編定為工業區或工業用地（2）土地使用情形係按工業
主管機關核定規劃使用（3）依規定程序申請並經主管稽徵
機關核准等3要件。惟對於工業區內供貨櫃倉儲業使用土地
，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，另依經濟部89年函釋規定，如其符合（1）貨櫃運輸倉儲業（2）已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用（3）完成商業
登記者（4）確屬「運」、「儲」工業區內所需之原料、成
品、機械等且與工業區內製造、加工業有密切關係（5）依
規定程序申請等要件，始得適用土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅。本件依三重稽徵所提供新竹物流公司最早可查得資料，100年起實際運儲之貨物已非該工業區內所需
之原料、成品、機械等項，是新竹物流公司實際所從事商業行為之物流運送，核與上揭函釋要件不符。綜上，系爭土地之使用既查無工廠登記，亦與前揭經濟部函釋所定要件不符，核無准按工業用地千分之10特別稅率課徵地價稅之適用。四、原告主張系爭87地號等23筆土地已取得目的事業主管機關交通部公路總局新竹區監理所核准從事貨櫃運輸倉儲業，應適用千分之10優惠稅率一節：
（一）依經濟部工業局110年8月18日工地字第11000618520號函
復略以：「主旨：有關函詢新北市三重區頂崁段87地號（重測前：二重埔段大有小段363-1地號）等27筆土地，是
否屬經本局核准承購政府規劃之工業區土地乙案……五、非
屬本部或本局依產業創新條例規定開發之工業區。」（乙證6）、經發局111年1月17日新北經工字第1110051538號
函復略以：「說明二、旨揭函詢本市三重區頂崁段87地號等27筆土地……非屬本府依獎勵投資條例或促進產業升級條
例編定開發之工業區範圍內。」（乙證7）及城鄉局111年1月27日新北城都字第1110158274號函復略以：「說明四
、旨揭地號等27筆土地皆非屬本市都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場或劃屬倉儲區使用之土地。」(乙證8）、按財政部99年7月19日台財
稅字第09900244900號函釋「土地稅法第18條第1項第1款
工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。說
明：二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅……爰增加【
目的事業主管機關】文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工
業主管機關之認定為準。」及高雄高等行政法院99年度訴字第164號判決「原告主張土地稅法第18條第1項第1款所
稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』之目的事業主管機
關，即不同事業單位有不同之主管機關，運輸業之主管機關屬交通部，原告為經營汽車貨運業、汽車路線貨運業、汽車貨櫃貨運業者，目的事業主管機關屬交通部，且依交通部核定規劃之用途，使用系爭土地，應已符合土地稅法第18條第1項第1款所規定之法定要件，而得按千分之10計徵系爭土地之地價稅云云，顯係誤解法令意旨，仍非可採。」
（二）系爭87地號等23筆土地出租予新竹物流公司使用，該公司雖登記為經營汽車貨運、汽車貨櫃貨運業、倉儲及商品分配處理、配送業務等，經查新竹物流公司未經新北市政府工業主管機關核准在案如前所述，且依經濟部工業局、新北市政府經濟發展局及城鄉局上開號函查復，系爭土地均非屬依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區範圍內，顯見前揭土地非屬工業主管機關核定規劃為汽車貨運業或貨櫃運輸倉儲業使用之土地。準此，系爭土地核與土地稅法第18條第1項第1款按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符，亦無財政部86年函釋及經濟部89年函釋之適用，自無按工業用地稅率課徵地價稅之適用，原告所訴容有誤解，亦無可採。
五、依新竹物流公司官網所示三重營業所其服務範圍並非以系爭土地所坐落之頂崁工業區為主要服務對象，尚包含臺北市中正區、大安區及中山區部分等地。次依新竹物流公司112年7月19日（112）新物總（法）第11207001號函復本院表示：
「說明三、又本公司託運客戶交付運送之貨多為裝載封箱完成之貨件，本公司難以僅憑外箱或外包裝而知悉內容物究竟為原料、半成品或成品。……」再依上開函所提供設於該公司
所處工業區範圍內之託運客戶名單，載列有查理布朗有限公司、親民食品有限公司、微積分股份有限公司、嘉林藥品有限公司、嚨福工業有限公司、尹立國際有限公司、婕大企業有限公司、元亨股份有限公司、龍昇釀造股份有限公司等9
間公司，其中查理布朗有限公司、親民食品有限公司、微積分股份有限公司、嘉林藥品有限公司、嚨福工業有限公司、尹立國際有限公司、婕大企業有限公司等7間公司之主行業
代號為西點麵包零售業、西藥、服飾批發業等，此有三重稽徵所提供新竹物流公司三重營業所98年至109年交易金額100萬元以上之BLM系統營業人交易對象彙加明細表、銷項去路
明細及進項來源明細可稽（詳見原處分卷第115、88、69、65、61、54頁），另元亨股份有限公司、龍昇釀造股份有限
公司等2間公司並未列入上開明細表中。是依上開查得資料
，新竹物流公司自100年起實際運儲之貨物，並非該工業區
內所需之原料、成品、機械等項，該公司實際所從事者為商業行為之物流運送，系爭87地號等23筆土地尚難謂為與工業區內製造、加工業有密切相關事業所使用之工業用地，核與財政部86年函釋及經濟部89年函釋所定要件不符，自無按工業用地稅率課徵地價稅規定之適用，原告所訴容有誤解，核無可採。
六、原告主張本件縱因地價稅短徵之情事，基於信賴保護原則，被告仍不得命原告補徵105至109年度之地價稅一節，查課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，租稅之核課及免除決定，僅係審查是否符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，尚難作為信賴基礎，而被告並未創設足以令原告信賴嗣後系爭土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，是本件原告主觀上純屬願望、期待之認知，要難認有信賴保護原則之適用，原告上開主張，尚難採憑等語。
七、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原告與新竹貨運公司90年12月1日不動產租賃契約書（見原處分卷第284至292頁）
、原告與新竹物流公司101年2月23日不動產租賃契約書（見原處分卷第276至282頁）、三重分處95年函（見本院卷一第141至143頁）、被告110年8月23日勘查紀錄及現場勘查照片35幀（見原處分卷第322頁、第315至320頁）、城鄉局110年8月17日新北城都字第1101491841號函（見本院卷一第225至226頁）、經濟部工業局110年8月18日工地字第11000618520號函（見本院卷一第231至232頁）、新北市政府110年12月22日新北府城測字第1102446453號函（見本院卷一第227至228頁）、經發局110年9月22日新北經登字第1101812261號函
（見本院卷一第229頁）、經發局110年10月19日新北經登字第1101998549號函（見原處分卷第303頁）、原處分（見本
院卷一第39至47頁）、復查決定（見本院卷一第53至75頁）、訴願決定（見本院卷一第79至109頁）等本院卷、原處分
卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地是否已非工業用地？被告將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅（系爭93-1地號等4筆土地自95年起恢復按
一般用地稅率課徵地價稅；系爭87地號等23筆土地應自101
年起改按一般用地稅率），並補徵105年至109年改按一般用地稅率核課之差額地價稅共2,141萬1,210元，有無違誤？
二、原處分有無違反信賴保護原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。（第3項）稅
捐之核課期間屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成：一、納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算一年內。二、因天災、事變或不可抗力之事由致未能作成核定稅捐處分者，自妨礙事由消滅之日起算六個月內。（第4項）核定稅捐處分經納稅義務人於核課期
間屆滿後申請復查或於核課期間屆滿前一年內經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定者，準用前項第一款規定。（第5項）稅捐之核課期間，不適用行政程序法第131條第3
項至第134條有關時效中斷之規定。（第6項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，尚未核課確定之案件
，亦適用前三項規定。」
（二）稅捐稽徵法第22條：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。五、土地增值稅自稅捐稽徵機關收件日起算。但第六條第三項規定案件，自稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算。六、稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。」
（三）土地稅法第10條規定：「（第1項）本法所稱農業用地，
指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。（第2項）本法所稱工業用地，指依法
核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」
（四）土地稅法第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用
之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。（第2項）在
依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。（第3項）第一項各款土地之
地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」
（五）土地稅法第41條規定：（「第1項）依第十七條及第十八
條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主
管稽徵機關申報。」
（六）土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。二、礦業用地：為經目的事業主管機關核准開採礦業實際使用地面之土地。三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」
（七）土地稅法施行細則第14條規定：「（第1項）土地所有權
人申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附建造執照及興辦工業人證明文件；建廠前依法應取得設立許可者，應加附工廠設立許可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證明文件。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。（第2項）核定按本法第
十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有下列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用。二、停工或停止使用逾一年。（第3項）前項第二款
停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」
（八）以下函釋為核乃執行母法（土地稅法第18條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
1、財政部77年2月2日台財稅字第770650054號函：【領有公
司執照之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業營業使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。】
2、財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函：【主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第十八條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案，復請查照。說明：……二、本案經函准經濟
部工業局86年7月12日工(八六)五字第024872號函復略以
：「工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。」本部同意該局上開意見。】
3、財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令：【……一
、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，……。】
4、經濟部89年3月24日經（八九）工字第89002115號函：【
主旨：有關本部88年7月6日經八（八八）字第88890430號函釋意旨與本部工業局86年7月12日工（八六）五字第024872號函規定有所出入一案復，請查照。說明：一、復貴
會計師事務所89年1月17日工礦財字第89005號函。二、查本部工業局86年7月12日工八（八五）字第024872號函所
稱：「工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地」係指依前獎勵投資條例或促進產澲升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，或該案所特指經高雄市都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場使用之土地，（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸分儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。三、至本部83年2月8日經（八三）工081506六號函對座落於工業用地之汽車客運業之車站用地，建請財稅單位比照工業用地特別稅率計徵地價稅一節，其立論基礎係延續原獎勵投資條例第四條，將汽車客運業納入「工業」範疇，由業者檢具相關證件，經工業主管機關核准於工業用地設置之車站，因曾獲財稅單位同意比照工業用地稅率課徵地價稅，故建請繼續延用。實務上因傳統位於工業用地之汽車客運業車站用地類，似交通用地般，僅供乘客上、下車及停車使用，並未發展為多功能立體高層次使用，其土地使用效率低，比照工業用地稅率計徵地價稅，尚屬合理。四、惟本部88年7月6日經八（八工）字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣市（政）府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用。並非逕由工業區主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類倉，儲批發業歸，屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。五、查土地稅法之主管機關在中央為財政部，在縣（市）為稅捐稽徵機關，本部88年7月6日經（八八）工字第88890430號函僅係提供意見供財政部參考，至倉儲批發業位於都市計畫乙種工業區內土地，是否適用土地稅法第18條第1項第1款規定，仍應由財政部衡酌其他用地稅賦作整體考量，貴會計師如認有不妥，請逕向財政部反應處理。】
二、系爭土地已非工業用地，被告將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅（系爭93-1地號等4筆土地自95年起恢復按一般
用地稅率課徵地價稅；系爭87地號等23筆土地應自101年起
改按一般用地稅率），並補徵105年至109年改按一般用地稅率核課之差額地價稅共2,141萬1,210元，尚無違誤：
（一）系爭土地原經三重分處95年函核准自95年起按工業用地千分之十稅率課徵地價稅，嗣被告發現系爭93-1地號等4筆
土地，非屬工業用地；其餘系爭87地號等23筆土地係屬「乙種工業區（再發展區）」及「乙種工業區」，提供承租人新竹物流公司從事商品物流業，自可查得資料之100年
起實際運儲之貨物已非該工業區內所需之原料、成品、機械等項，原處分補徵系爭土地核課期間內105年至109年，原按工業用地稅率與改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，依序為416萬6,142元、417萬5,380元、433萬7,096元、434萬2,247元、439萬345元，合計2,141萬1,210元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張「貨櫃運輸倉儲業」亦得適用工業用地特別稅率，其目的事業主管機關為掌管運輸倉儲業之「交通部」，新竹物流公司已取得目的事業主管機關新竹監理所核准，查財政部北區國稅局提供之新竹物流公司三重營業所98年至109年系爭明細表中，主行業代號開頭為08至37（即
製造業之代號）且位於新北市三重區者，即高達69間（甲證10，見本院卷一第357至360頁）。新竹物流公司其他於位於頂崁工業區之客戶，亦有「主行業雖非登記為製造業，惟實際從事之業務仍包含製造業」之公司行號（例如系爭明細表所含主行業代號登記為462012「塑膠原料批發」之「碩嘉企業有限公司」（見原處分卷第63頁），則新竹物流公司所運儲之商品或貨物，必然包含與所處工業區發展相關之工業原料、半成品或成品，而與製造業有密切之關係云云。
（三）惟依財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋稱「土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。說明：二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅……爰增加【目的事業主管機關】文字
，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。
」，可知土地稅法第18條第1項第1款工業用地之目的事業主管機關，係指工業主管機關，原告主張土地稅法第18條第1項第1款所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之目的事業主管機關，即不同事業單位有不同之主管機關，「貨櫃運輸倉儲業」，其目的事業主管機為掌管運輸倉儲業之「交通部」，且已依交通部核定規劃之用途使用系爭土地，應已符合土地稅法第18條第1項第1款所規定之法定要件，而得按千分之10計徵系爭土地之地價稅云云，尚不足採。
（四）又查貨櫃運輸倉儲業使用之土地，須視該貨運倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，始核准是類土地以工業用地稅率課徵地價稅，並非所有貨櫃運輸倉儲業其所有工業用地均得適用：
１、本件系爭土地按經發局110年9月22日新北經登字第11018
12261號函復略以：「主旨：函詢本市三重區頂崁段87
地號（重測前二重埔段大有小段363-1地號）等27筆土
地是否曾辦工廠登記一案……說明：二、經查旨揭地號土
地僅有二重埔段大有小段363-1地號登記有南洋染整股
份有限公司……另餘地號土地並無辦理工廠登記。」、同
年10月19日新北經登字第1101998549號函復略以：「說明：二、經查旨揭地號土地前有南洋染整股份有限公司登記工廠在案，該公司自91年6月13日註銷工廠登記後
，該地號土地迄今未再有核准其他工廠登記。」（見本院卷一第229頁、原處分卷第303頁），可知系爭土地並無工廠登記。
２、而系爭87地號等23筆土地雖屬乙種工業區，但供新竹物流公司承租使用，惟經濟部工業局110年8月18日工地字第11000618520號函復略以：「主旨：有關函詢新北市
三重區頂崁段87地號（重測前：二重埔段大有小段363-1地號）等27筆土地，是否屬經本局核准承購政府規劃
之工業區土地乙案……五、……非屬本部或本局依產業創新
條例規定開發之工業區。」（見乙證6，本院卷一第231至232頁）、經發局111年1月17日新北經工字第1110051538號函復略以：「說明：二、旨揭函詢本市三重區頂
崁段87地號等27筆土地……非屬本府依獎勵投資條例或促
進產業升級條例編定開發之工業區範圍內。」（見乙證7，本院卷一第233頁）及城鄉局111年1月27日新北城都字第1110158274號函復略以：「說明：四、綜上，旨揭地號等27筆土地皆非屬本市都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場或劃屬倉儲區使用之土地。」(見乙證8，本院卷一第235至236頁），可知系爭27筆土地非屬依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區範圍內，亦非屬「工業主管機關」核定規劃為汽車貨運業或貨櫃運輸倉儲業使用之土地，與土地稅法第18條第1項第1款按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符。
３、而依新竹物流公司最早年度100年至109年間營業稅申報資料，自100年起實際運儲之貨物已非該工業區內所需
之原料、成品、機械等項，且依新竹物流公司112年7月19日（112）新物總（法）第11207001號函復表示：「
說明：三、又本公司託運客戶交付運送之貨多為裝載封箱完成之貨件，本公司難以僅憑外箱或外包裝而知悉內容物究竟為原料、半成品或成品。……」，及上開函所提
供設於該公司所處工業區範圍內之託運客戶名單，載列有查理布朗有限公司、親民食品有限公司、微積分股份有限公司、嘉林藥品有限公司、嚨福工業有限公司、尹立國際有限公司、婕大企業有限公司、元亨股份有限公司、龍昇釀造股份有限公司等9間公司，其中查理布朗
有限公司、親民食品有限公司、微積分股份有限公司、嘉林藥品有限公司、嚨福工業有限公司、尹立國際有限公司、婕大企業有限公司等7間公司之主行業代號為西
點麵包零售業、西藥、服飾批發業等，此有三重稽徵所提供新竹物流公司三重營業所98年至109年交易金額100萬元以上之BLM系統營業人交易對象彙加明細表、銷項
去路明細及進項來源明細可稽（見原處分卷第115、88
、69、65、61、54頁），另元亨股份有限公司、龍昇釀造股份有限公司等2間公司並未列入上開明細表中。而
依上開查得資料，新竹物流公司自100年起實際運儲之
貨物，並非該工業區內所需之原料、成品、機械等項，該公司實際所從事者為商業行為之物流運送，系爭87地號等23筆土地尚難謂為與工業區內製造、加工業有密切相關事業所使用之工業用地，核與財政部86年函釋及經濟部89年函釋所定要件不符，自無按工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。
（五）原告雖主張新竹物流公司13名受函詢之託運客戶中，除4
名至今尚未回覆外，其餘已函覆之9名託運客戶中，計有6名函覆肯認其有委託新竹物流公司運送工業區內產製之成（商）品，其營業項目代碼包含製造業，或於新竹物流公司所處工業區內設有「營運中工廠」，且該等工廠之登記狀態皆為「生產中」，產業類別均為製造業（甲證12，見本院卷一第363至376頁）。則新竹物流公司所運儲之商品或貨物，必然包含與所處工業區發展相關之工業原料、半成品或成品，而與製造業有密切之關係云云。
（六）惟查新竹物流公司13名受函詢之託運客戶中，除4名至今
尚未回覆外，其餘已函覆之9名託運客戶中，均未肯認其
委託新竹物流公司運儲之商品或貨物，包含「與工業區發展相關之工業原料、半成品或成品」（見本院卷一第453
至484頁），是縱其產業類別為製造業，或於新竹物流公
司所處工業區內設有「營運中工廠」，且該等工廠之登記狀態皆為「生產中」，但該「製造業」、「營運中工廠」所生產之成品（分別為糕餅、成衣、麵包製造等），尚非「工業原料、半成品或成品」，是其委託新竹物流公司運送之成（商）品，或貨物，並不包含「與所處工業區發展相關之工業原料、半成品或成品」，難謂與製造業有密切之關係，又原告主張明細表中之「碩嘉企業有限公司」（見原處分卷第63頁），主行業代號雖登記為462012「塑膠原料批發」，根據經濟部商工登記資料顯示，其登記之所營項目仍包含「C805990其他塑膠製品製造業」，且該公
司之官方網站亦稱：「本公司專門提供客戶配線器材……以
及特殊零件開發與製造」（甲證11，見本院卷一第361至362頁）云云，亦未能證明碩嘉企業有限公司委託新竹物流公司運送之成（商）品，或貨物，包含「與所處工業區發展相關之工業原料、半成品或成品」，原告主張，尚不足採。
三、原處分並未違反信賴保護原則：
（一）查系爭土地原係按工業用地優惠稅率課徵地價稅，嗣被告對原告補徵105年至109年工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅之處分，實質上係認原按工業用地優惠稅率課徵系爭土地105年至109年地價稅之處分係屬違法應予撤銷，並另為按一般用地稅率計徵地價稅之行政處分，僅是形式上從稅額計算上為差額地價稅之補徵，自生原告是否因原按工業用地優惠稅率課徵地價稅之國家行為，產生信賴保護及其信賴是否值得保護等信賴保護原則之適用問題。惟按「上訴人於系爭土地上仍作植木等其所稱之工業使用，乃因其期待得於當年度按工業用地優惠稅率課徵地價稅，即上訴人此未積極為其他之利用行為並非因被上訴人於系爭年度按工業用地優惠稅率作成課徵地價稅處分後，上訴人因信賴此國家行為而為之信賴表現。另上訴人因被上訴人所為補徵稅額處分致應補繳地價稅，乃其依法所應負擔之納稅義務，更非因信賴原違法課稅處分致為之信賴表現。是本件雖有原被上訴人之按工業用地稅率核課地價稅處分之信賴基礎，亦因難認上訴人因此而有信賴之表現，是上訴意旨援引信賴保護原則所為本件補徵稅額處分係屬違法之爭執，即難採取。」（最高行政法院104年度判字
第343號判決參照）。
（二）本件原告因系爭土地出租予新竹物流公司，而主張工業使用，乃因其「期待得於當年度按工業用地優惠稅率課徵地價稅，必須先行確定其持有成本（包含地價稅），方能擬訂各項商業決策」，但原告此未積極為其他之利用行為，並非因被告於系爭年度按工業用地優惠稅率作成課徵地價稅處分後，原告因信賴此國家行為而為之信賴表現。另被告所為補徵稅額處分致應補繳地價稅，乃原告依法所應負擔之納稅義務，更非因信賴原違法課稅處分致為之信賴表現。是本件雖有原告按工業用地稅率核課地價稅處分之信賴基礎，但尚難認原告因此而有信賴之表現，原告主張「本件補徵稅額處分違反信賴保護原則」云云，尚不足採。四、綜上，系爭93-1地號等4筆農業區土地，自始即無工業用地
稅率之適用，應自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；其餘系爭87地號等23筆土地，依三重稽徵所可提供新竹物流公司最早年度100年至109年間營業稅申報資料，及新竹物流公司13名受函詢之託運客戶已函覆之9名託運客戶中，均未
肯認其委託新竹物流公司所運儲之商品或貨物，包含「與工業區發展相關之工業原料、半成品或成品」，核與上揭財政部及經濟部函釋意旨不符，被告將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅（系爭93-1地號等4筆土地自95年起恢復按一
般用地稅率課徵地價稅；系爭87地號等23筆土地應自101年
起改按一般用地稅率），並補徵105年至109年改按一般用地稅率核課之差額地價稅共2,141萬1,210元，尚無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　3 　　月　　14　　日審判長法 官　陳心弘
法 官 林妙黛
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不
委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　3 　　月　　14　　日書記官 李依穎