臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)112年度訴字第1275號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 113 年 06 月 27 日

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第1275號
113年6月20日辯論終結原 告 李順景訴訟代理人 陳鵬光 律師
白友桂 律師
被 告 會計師懲戒委員會

代 表 人 張振山（主任委員）

訴訟代理人 廖健寧
蘇淑卿
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國112年7月19日（案號：第1120103號）覆審決議，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
本件會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）民國112年7月19日案號第1120103號決議書之覆審決議（下稱覆審決議）相
當於最終訴願決定，業經司法院釋字第295號解釋在案，自
有行政訴訟法第24條之適用，故覆審決議雖於主文諭知原會計師懲戒委員會（下稱會懲會）111年12月13日案號第1100618002號決議書之決議（下稱原處分）關於原告之停止執行
業務6個月處分撤銷，改處以停止執行業務4個月，惟該撤銷部分係對原告有利，不得聲明不服，駁回覆審部分則係維持原處分原懲戒停止執行業務4個月部分之決議，原告自應以
作成原處分之機關即會懲會為被告（請求一併撤銷覆審決議不利部分及覆審會所維持之原懲戒決議），始為適格，不得以覆審會為被告（最高行政法院103年度判字第517號判決意旨參照）。是原告於起訴時誤以相當於訴願機關之覆審會為被告機關，並聲明：覆審決議改處以原告停止執行業務4個
月部分撤銷，嗣於本院審理時追加會懲會為被告，並撤回對覆審會之起訴，且變更聲明為：覆審決議及原處分不利原告部分均撤銷（本院卷第244、403頁），核屬適格之被告與聲明，應予准許，先予說明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
昌晟綠能系統有限公司(下稱昌晟公司或受查公司)於109年5月11日增資新臺幣(下同)250萬元，並委託原告辦理增資變
更登記之資本額查核簽證。社團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱會計師公會全聯會）發現原告對昌晟公司109年度增資變更登記資本額之查核程序，未依「會計師查核
簽證公司登記資本額辦法」(下稱查核資本額辦法)第4條及
第7條第2項第1款規定，善盡其查核責任，爰將原告交付懲
戒。案經被告審竣認原告違反會計師法第11條第1項及第41
條規定，爰依會計師法第61條第6款及第62條規定，以原處
分對原告處以停止執行會計師法第39條所定業務6個月處分
，原告不服，提請覆審，經覆審會以覆審決議就原處分關於原告處停止執行會計師法第39條所定業務6個月處分撤銷，
改處以停止執行業務4個月。原告對覆審決議及原處分不利
部分仍有不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
原告確依法查核昌晟公司增資額是否確實、核對增資現金是否兌現及查核增資股款是否動用，僅因遭黃碧文記帳事務所人員（下稱記帳業者）傳真資料之蒙蔽，於查核過程中未察覺有漏洞，原告查核時或有疏失，但絕未廢弛業務上應盡之義務。又受查公司既係將增資款用於支付公司貨款，即無增資不實之問題，且原告於發現後，已於109年5月19日主動向新北市政府經濟發展局（下稱新北市經發局）提出聲明書，主動作廢所出具簽證日期109年5月11日之資本額查核報告書（下稱系爭查核報告），對於公司登記公示資料之正確性不致發生重大危害。復以會計師資本額簽證制度早已徒具形式，而無存在必要，修法廢除已為必然趨勢，縱認原告出具系爭查核報告有所違失，亦難謂已達會計師法第61條第6款所
定情節重大之程度。況且，長達8年間，全國除原告外，未
有任何一位會計師因設立資本額登記簽證遭懲處，被告認原告應付懲戒，並決議停止執行業務4個月，除有理由不備之
違誤外，亦違反平等原則及比例原則。
㈡聲明：
覆審決議及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
依原告提出之工作底稿顯示，原告對昌晟公司於增資基準日動用股款情形未見查明，亦未依規定查核受查公司列表說明及核對各項憑證，爰認定查核缺失，尚屬有據，被告審認原告未善盡查核責任而予以處分，並無違誤。至於原告重新檢視後察覺，僅係違犯後之態度，與已然構成違規之事實、注意義務違反程度之認定無關，亦與原告是否依查核資本額辦法規定辦理無涉。又原告已有未善盡注意義務執行查核之情事，則其稱對昌晟公司增資行為之真實性及合法性無影響，核不足採，原處分處原告停止執行會計師法第39條所定業務6個月，經覆審會改處以停止執行業務4個月之處分，已充分審酌本案違規情節及酌減情形，對原告作出最允當之處分，且未逾會計師法第62條及「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（下稱處分參考原則）之裁量範圍，尚無違反平等原則及比例原則之情事。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠被告認原告就本件查核程序，未依會計師查核簽證公司登記資本額辦法第4條及第7條第2項第1款規定，善盡其查核責任，是否違誤？
㈡停止執行業務4個月之決議是否違反平等原則及比例原則？五、本院的判斷：
㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有會計師公會全聯會移付懲戒相關資料（含懲戒處分報告書）（原處分可閱卷第99-120頁）、原處分及送達證書（原處分可閱卷第48-98頁）、覆審決議及送達證書（原處分可閱卷第6-14
、1-5頁）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：
⒈會計師法第11條第1項規定：「會計師執行業務事件，應分別
依業務事件主管機關法令之規定辦理。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第6款規定：「會計師有下列情事之一者
，應付懲戒：……六、其他違反本法規定，情節重大。」第62
條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」上揭會計師法第41條所謂
「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第6款之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政
機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。
⒉會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計
師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報等相關法令執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之被告及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條定有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關會懲會及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，會懲會及覆審會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準（最高行政法院109年度上字第750號判決意旨參照）。
⒊公司法第7條第3項規定授權訂定查核資本額辦法，其中第7條
第1項、第2項第1款規定：「（第1項）會計師受託查核簽證公司設立登記或合併、分割、收購、股份轉換、增加實收資本額變更登記等，查核報告書應分別載明其來源（現金、貨幣債權、技術作價、股票抵繳、其他財產、股息紅利、法定盈餘公積、資本公積、合併、分割、收購、股份轉換、股份交換、限制員工權利新股）及其發行股款價額、發行股數與資本額，其有溢價或折價情形，應載明每股發行金額及敘明會計處理方式，並載明增資前後之已發行股份總數及資本額。（第2項）會計師受託查核簽證前項資本額登記，應行查
核事項如下：一、現金股款者：應查核股款繳納情形，其有送存銀行者，應核對存款憑證；如係以票據等方式存匯轉撥者，應查核已否兌現；以對公司所有之貨幣債權抵繳股款者，應查核發生之原因是否確實；股款如已動用，應查核公司之列表說明，並核對各項憑證；股款轉存定期存款者，應查核是否有質押、解約、轉讓情事。」第9條第5項規定：「第1項第5款所稱查核簽證日期，指查核工作完成之日。但簽證應於設立或增資、減資、併購基準日之當日金融機關營業終止時，始得為之。」可知會計師於查核簽證時，應確認董事會議事錄等相關文件，並於增資基準日當日金融機關營業終止時，始得為簽證，以確認增資基準日股款是否確實收足並符合董事會議事錄；即會計師應於查核報告日前，查明股款已收足且未動用後，方可出具查核報告。
㈢被告認原告就本件查核程序，未依會計師查核簽證公司登記資本額辦法第4條及第7條第2項第1款規定，善盡其查核責任，並無違誤：
⒈依原告提供之查核工作底稿（本院卷第323-338頁）顯示，受查之昌晟公司增資資本額250萬元，固由增資股東薛清輝於109年5月11日匯入該公司國泰世華銀行和平分行帳號000000000000之帳戶（下稱系爭帳戶），惟於同日以ATM及現金各存入100元後，旋即自系爭帳戶電子轉出50萬元支付東易展業有限公司(下稱東易公司)貨款（本院卷第338頁），卻未見原告工作底稿查明該貨款性質並核對相關憑證，即出具簽證日期為同日之系爭查核報告，並於該報告中載明：「……以現金繳納。上述股款已送存銀行，且股款尚未動用。」等語（本院卷第323頁），顯見原告於出具系爭查核報告前，確有未確實依前揭查核資本額辦法規定，確認增資資本額之現金股款是否收足且無動用之情事，足認原告查核簽證昌晟公司增資資本額變更登記，核有缺失。
⒉原告雖稱其要求代理受查公司辦理變更事項申請事宜之記帳業者，於109年5月11日及109年5月12日各匯入1筆100元款項，並於記帳業者於109年5月12日以傳真方式提供系爭帳戶存摺交易明細時，因疏未注意登錄日未更新至109年5月12日，而誤信增資股款金額全數到位且於查核基準日尚未動用，始交付系爭查核報告等語。惟：
⑴經核原告提出之查核工作底稿（本院卷第323-338頁），僅有
登錄末日為109年5月12日之系爭帳戶存摺交易明細，未見其所稱記帳業者所提供登錄日為109年5月11日之存摺交易明細，則原告稱其僅係查核過程有疏失未注意增資款之動用，難認有據。
⑵經本院依職權調取昌晟公司登記案卷查證結果，昌晟公司於1
09年5月11日上午11時許，即已檢具原告於同日簽證載明：
「……以現金繳納。上述股款已送存銀行，且股款尚未動用。
」等語之系爭查核報告等申請資料，向新北市經發局申請增資等變更登記，並經新北市政府以同日新北府經司字第1098032417號函准予登記，且由時任昌晟公司代表人之增資股東薛清輝於同日親自領件，薛清輝尚於109年5月15日旋將其總出資額285萬元中之270萬元，轉由股東吳國華承受，並於同日申經新北市政府以同日新北府經司字第1098033693號函准予登記等情（外放昌晟公司登記案卷影印節本），顯見原告確未盡專業上應有之注意，查明受查公司增資股款是否已收足且是否動用，即於增資基準日之當日金融機關營業終止前即予簽證，而未依前述查核資本額辦法第9條第1項第5款及
第5項，於增資基準日當日金融機關營業終止後，確認增資
基準日股款確實收足，「始」得為簽證之規定辦理。
⑶是原告主張其係於109年5月12日收到記帳業者依其要求，於查核基準日即109年5月11日次日（12日）存入100元，至受
查公司系爭帳戶，重新登錄存摺交易明細，經其覆核250萬
元增資款於查核基準日即109年5月11日止尚未動用，始將簽證報告基準日為109年5月11日之系爭查核報告交付記帳業者，俾利其代理受查公司辦理變更事項表申請事宜等情，顯與事實不符，不足採信。原告受託查核簽證昌晟公司資本額，對於股款動用，確有未檢視或查明資金金融機構帳戶之動用情形，致資金業經動用，仍出具「截至簽證日止，資金尚未動用」之查核報告之簽證違法情事，被告據此認定原告顯有廢弛業務上應盡義務之情事，認事用法並無違誤。
⒊原告雖又主張受查公司既係將增資款用於支付公司貨款，即無增資不實之問題，且其已於109年5月19日向新北市經發局提出聲明書，主動作廢系爭查核報告，對於公司登記公示資料之正確性不致產生重大危害等語。惟細觀原告提出之工作底稿（本院卷第323-338頁），未見原告查明增資股東薛清
輝於109年5月8日所匯入系爭帳戶之250萬元增資款，於109
年5月11日電子轉出50萬元支付東易公司貨款之性質，並核
對相關憑證，該增資款是否確係用於支付受查公司貨款，已非無疑。況昌晟公司係於「109年5月11日」即經核准完成公司增資變更登記，增資股東薛清輝並已於「109年5月15日」即將其增資額連同部分原出資額共計270萬元，轉由股東吳
國華承受，並於同日獲准並完成公司出資轉讓等變更登記，已如前述，顯見系爭查核報告已對主管機關辦理公司登記之公示性及正確性造成影響。至於原告於「109年5月19日」出具聲明書，向新北市經發局聲明廢止系爭查核報告，至多僅屬違規事後處理之行為，與已然構成違規之事實、注意義務違反程度之認定無關，亦不影響原告先前未依查核資本額辦法規定查明之違規事實之認定。是原告此部分主張，難以採據。
⒋原告雖再主張會計師資本簽證制度已無存在必要，難認原告之缺失已達情節重大之程度等語。惟按公司法第7條第2項明定公司申請變更登記之資本額應先經會計師查核簽證規定，係考量公司資本額登記之正確性，仍需仰賴會計師查核簽證把關。從而，原告未確實依法查明受查公司增資股款是否收足且有無動用該股款之情形，已對公司資本額變更登記公示性及正確性造成嚴重影響，縱會計師查核簽證制度有存廢之討論，惟現行公司法修正之前，原告既受託辦理資本額變更登記之查核簽證，即應依查核資本額辦法規定辦理。是原告上開主張，亦非可採。
⒌原告雖另稱其出具系爭查核報告縱有違失，亦難謂已達會計師法第61條第6款所定情節重大之程度，被告認原告應付懲
戒，有理由不備之違法等語。然依系爭查核報告、原告之工作底稿及昌晟公司登記資料（本院卷第323-338頁、外放昌
晟公司登記案卷影印節本）可知，受查公司之資本額係由原先50萬元增資為300萬元，此次增資金額及幅度對於受查公
司而言，不可謂不重大；又由原告工作底稿所附之系爭帳戶存摺交易明細（本院卷第338頁）形式觀之，即可輕易辨別
增資資金於系爭查核報告簽證日109年5月11日當日，已有動用其中50萬元之情形。惟原告不察，工作底稿亦未見原告查明支付東易公司貨款之性質並核對相關憑證，顯見原告確有未盡專業上應有之注意，查明受查公司增資股款是否已收足且未動用之情事，等同廢弛會計師業務上應盡之義務，此一疏漏，誠屬重大，應有違反會計師法第11條第1項、第41條
規定之情形。是被告據此認定原告構成會計師法第61條第6
款所定其他違反本法規定，且情節重大，應付懲戒，尚無理由不備之情事。
㈣停止執行業務4個月之決議並未違反平等原則及比例原則：
⒈承前所述，原告辦理昌晟公司增資變更登記之資本額查核簽證，原告未依工作底稿所附系爭帳戶存摺影本辨別增資資金已為動用，未於出具查核報告前確實依查核資本額辦法第4
條及第7條第2項第1款規定，善盡其查核責任，顯示原告專
業態度之輕忽及專業責任之怠惰等查核缺失；參以處分參考原則第5條第4款規定：「會計師有下列情事之一者，為辦理資本額查核簽證情節違法：……四、受託查核簽證公司資本額
，對於股款動用，未檢視或查明資金金融機構帳戶之動用情形，致資金業經動用，仍出具『截至簽證日止，資金尚未動用』之查核報告，或所載動用情形與事實不符。……」及第8條
第2款規定：「違反第5條各款規定之處分標準，原則如下：……二、有第4款違法情節之一者，視其情節給予停業2至6個
月處分。……」再衡以原告曾於103年4月18日簽證速苗有限公
司設立登記資本額查核案件，未依查核資本額辦法第9條第5項但書之規定善盡其查核責任，經被告對原告處以停止執行業務4個月之處分，原告不服，循序提起行政訴訟，業經本
院105年度訴字第1472號判決及最高行政法院106年度判字第396號判決駁回其訴確定，亦經本院依職權調取上開卷宗（
外放）審明。是覆審會據上審酌原告本件違規情節重大，惟考量原告於事後發現系爭查核報告錯誤，曾採取通知新北市經發局等補救措施，而將被告所為原處分關於原告之停止執行業務6個月處分撤銷，改處以停止執行業務4個月，堪認已充分審酌本件違規情節及酌減情形，對原告作出最允當之處分，亦未違反處分參考原則所訂認定應付懲戒之效果裁量，核無違反比例原則之情事。
⒉至於原告所舉其他違反同種法令之案例，主張原處分違反平等原則一節。按會計師公會全聯會除為會計師法第63條得移請懲戒之單位，亦得基於自律作成紀律處分，被告為會計師懲戒之受理機關，移付懲戒與否非被告權責，原告所舉會計師公會全聯會對於違反相同法令但情節重大者之案例，既未經移付被告，被告自無對相同行為作成不同處置，而有違反平等原則可言。況且，縱認原告所提之案例係與原告違反同種法令，然基於各案件背景事實不同，所涉會計師之疏失情節不一，亦難就不同性質個案予以比附援引，故原告此部分主張，核不足採。
㈤綜上所述，被告認原告本件查核程序，未依查核簽證辦法第4
條及第7條第2項第1款規定，善盡其查核責任，並無違誤，
覆審會就原告疏失情節再予討論，考量原告查核缺失態樣及事後發現系爭查核報告錯誤，曾採取補救措施，爰將原處分關於原告之停止執行業務6個月處分撤銷，改處以停止執行
業務4個月，尚無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷覆審決議
及原處分不利部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不
委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日 書記官 李虹儒