臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第九五四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第九五四號

原告

甲○○

原告

乙○○

兼訴訟代理人

丙○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

丁○○處長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　　己○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十年十一月二日九十年訴

字第二十三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告等所有座落新竹市○○段二四一、二四二、二六二、二六三等四筆土地，原課徵田賦，被告依據新竹市地政事務所八十八年十一月十八日（八八）新地三字第一○七○七號及八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一○五號函送土地清冊列載，上開四筆土地已自八十六年起公共設施完竣，與土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦要件不符，經被告自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵地價稅且因占用人申請，就原告等持分比例，核算原告等應補徵之地價稅額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告認定原告等所有座落新竹市○○段二四一、二四二、二六二、二六三等四筆土地自八十七年起改按一般用地稅率課徵地價稅補徵其地價稅額，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴緣蘇木榮所遺土地，課徵地價稅標的坐落新竹市○○○段八、八－七、八－

八、八－十、八－四七、五三三、五三七、五三一地號八筆土地及新竹市○○段一五二、一五五、一五五－二、一五五－三地號等四筆土地之核課其有關土地現值申報，課徵及退還土地增值稅、核課地價稅及提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，業經財政部民國九十年九月二十六日台財訴字第○九○一三五五四二五號及民國九十年十月四日台財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定分別撤銷八十五年、八十六年地價稅之訴願決定及原處分，八十七年、八十九年地價稅尚在本院審理，八十八年地價稅尚在財政部審理，亦為兩造所不爭之事實。

⑵按最高行政法院九十年度判字第一七九三號判決意旨：「復查是行政救濟的一環。納稅人申請復查的目的，在於撤銷對己不利的核課處。照法理上來說，行政救濟的結果不能使納稅人處於更不利的地位。稅捐機關在復查時，如果發現本來對納稅人有利的情況是不對的，也不能更改原來的決定，核課更高的稅額。」又訴願法第七十七條明文規定：「訴願事件有左列各情形之一，應為不受理之決定：一、．．．六、行政處分已不存在者。七、對己決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。．．．」準此，八十七、八十八、八十九年地價稅業經復查決定、訴願決定，惟被告對已復查之稅額變更更不利原告之核課，新竹市政府對已決定之八十七、八十八、八十九年地價稅事件再予以受理，並作出更不利原告之訴願決定，實於法有違。

⑶又被告之復查決定書謹送達原告丙○○一人，其效力不及於全體，最高行政法院九十年第一三八九號判例：「稅捐稽徵法第十九條，是講稅捐機關對各種課稅文書，爾貫公同共有人其中一人送達，效力可及於全體，但是納稅人對稅捐機關課稅不服，提出復查，稅捐機關所作的復查決定書，是與訴訟有關的文書，與稅捐機關所發的課稅文書不同，在公同共有中，並不適用只對其中一人送達，效力就及於全體的規定，而本案中，國稅局誤認為復查決定書，對繼承人中一人送達，效力可及於全體繼承人，即屬率斷。」查行政程序法第一百十條規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起對其發生效力。．．．無效之行政處分自始不生效力。」同法第一百十一條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、．．．二、應以證書方式作成而未給予證書者。．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」同法第七十六條規定：「送達人因證明之必要，得製作送達證書，記載下列事項並簽名：一、交送達機關。二、應受送達人。三、應送達文書之名稱。四、送達處所、日期及時間。五、送達方法。．．．送達證書，應提出於行政機關附卷。」同法第八十三條規定：「當事人或代理人經指定送達代收人，向行政機關陳明者，應向該代收人為送達。」準此，本案被告謹向原告之一丙○○送達復查決定書，而丙○○亦非原告甲○○、乙○○之送達代收人，被告亦無由其代收，為兩造所不爭之事實。準此，被告變更原八十七年、八十八年、八十九年之復查決定，另作補徵復查決定，依法對原告亦不生效力。

⑷查「共有財產，由管理人負納稅義務，未設管理人者，共為公同共有人時，以全體公同共有人為納稅人」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名，：：稅率：：等項由稅捐稽徵機關填發」分別為稅捐稽徵法所明定及司法院大法雪會議釋字第九十七號解釋意旨，本件程式不符法律規定，被告尚未依法核定全體蘇木榮之繼承人為納稅義務人，載明於繳納通知書，製作之文書為不合法。

⒉實體部分：

⑴緣被繼承人蘇木榮所遺土地，被告核課地價稅，原告不服提起行政救濟案，如前所述，則八十五、八十六、八十七、八十八、八十九年地價稅行政救濟案尚在行政救濟中。嗣後被告復主張應補徵八十七、八十八、八十九年地價稅，查地價稅之核課首應確定為地價總額者，再依法律規定所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入地價總額，猶有爭執，則在該爭議尚未確定前，地價總額之核定及稅率均可能變更，課稅處分難正確，於茲情況，同一地價稅課稅處分自無部分先行確定之理（參照最高行政法院八十九年度判字第二八○九號判決）。本案同一核課事件，八十五年、八十六年度核課地價稅，被告之原處分業經再訴願決定撤銷在案，八十七、八十八、八十九年度地價稅亦分別在行政爭訟程序中，其課稅地價總額、稅率等事項尚未確定，即無先行確定補徵八十七、八十八、八十九年地價稅之理。

⑵次查原處分及訴願決定於法未合，陳明如后：

①按土地稅法施行細則第二十五條第二項規定：「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」及新竹市地政事務所八十九年五月十二日列冊函送土地清冊改課五筆土地為地價稅，依法應自八十九年適用。又八十七、八十八年五月底前新竹市地政事務所未依法將該五筆土地改課地價稅，並列冊移被告改課地價稅顯被告之核課依法有違。其行政處分自依法無效，行政程序法第一百十一條第六款、第七款及同法第一百五十八條第一項第一款至第三款定有明文。

②復查決定書稱東橋段二六一地號，不在本次處分之列，並無復查程序之適用，所溢繳之八十七、八十八、八十九年地價稅款自應依法加計利息退還，然訴願決定既予以受理，自應訴願決定退還該溢繳稅款，顯與訴願法第七十七條第一項第六款、第八款規定不符。

③另東橋段二六三號土地，既經主管機關依土地稅法施行細則第二十五條規定自八十九年改課地價稅，則被告自民國七十六年起誤課地價稅，應依法加計利息退還原告。又該筆土地全數由全部占用人代繳地價稅有案，而被佔用情形並無改變，被告既核算錯誤，應依職權予更正。而占用人洪德昌、姚毓志、陳寶隆等三人於八十四年申請代繳本地號土地地價稅，被告稱與土地稅法第四條第一項第四款之規定不符，予以否准，實依法有違。被告未據論明有何不符，被告對原告補徵之部分，於法有違。

④東橋段二六二地號土地，全部被違建占用，為兩造所不爭。經查除王與生、池安田、及趙宜全三人分別占有使用四五．三六平方公尺外，既原告等持分部分面積一三六．○七平方公尺，其餘土地，各共有人均依其持分佔有使用土地，準此，原告將該筆土地申請由王與生、池安田及趙宜全三人代繳該筆土地並無不符。況被告並無將其所主張由共有人占有使用蘇木榮所遺土地部分單由共有人代繳，顯其說詞自相序盾。被告主張王與生等三人占有使用共用部分，亦無發單由其代繳，而兩造主張其結果並無二致，王與生等三人應依法代繳其占有使用部分之地價稅，即代繳蘇木榮持分面積一三六．○七平方公尺地價稅，故八十七、八十八年溢繳稅款亦應退回。

⑤又新竹市○○段二四一、二四二地號兩筆土地，地目「溜」，原課徵「田賦」，為政府徵收三期科學園區交界之「殘留地」，地上無建築改良物，係無償供公共通行之騎樓走廊地，且道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣，自符合土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項規定之公共設施尚未完竣前之定義。準此，前揭土地改課地價稅目，依法有違。且縱依新竹市地政事務所八十九年函送土地清冊改課地價稅，依土地稅法施行細則第二十五條規定，亦應自九十年起改課。

㈡被告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴按「稅捐之核課期間，應依左列規定：．．．二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．．」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及同條第二項所明定。

⑵查蘇木榮八十七、八十八、八十九年地價稅案，雖尚在行政救濟中，惟核課地價稅並不包含本次東橋段公共設施完竣土地補徵之地價稅，本案係被告依照稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及同條第二項規定，於核課期間內補徵東橋段公共設施完竣土地八十七、八十八、八十九年地價稅，兩案核課地價稅內容，並不相同，準此，並無訴稱更不利之變更或處分之情形。原告引述之最高行政法院九十年判字第一七九三號之判決，核與本案無涉。

⑶又原告援引最高行政法院九十年第一三八九號判決主張本件復查決定書並未合法送達乙節，查上開判決意旨為稅捐稽徵法第十九條第三項規定，係為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。惟本件復查決定書所列之申請人為申請人全體，雖僅列其中一人之地址，然就該地址為送達即可通知所有原告，難謂未合法送達。且本件與上揭判決僅列繼承人其中為申請人而送達者，究屬有別。又系爭地價稅行政救濟案之原告丙○○、甲○○、乙○○皆共同俱名於訴願書及行政訴訟起訴狀，且皆未逾訴願及行政訴訟提起期限，並未影響原告行政救濟之權益。

⒉實體部分：⑴按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」同條第二項：「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」「第三十四條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業機關。」分別為土地稅法第四條第一項、第廿二條第一項、土地稅法施行細則第廿五條第一項及平均地權條例施行細則第三十八條第一項所明定。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」亦經財政部八十一年十一月廿五日台財稅第00000000四號函釋在案。

⑵業如程序部份答辯理由所述，蘇木榮八十七、八十八、八十九年地價稅案，皆尚在行政救濟中，又其核課地價稅並不包含本次東橋段二四一、二四二、

二六二、二六三地號公共設施完竣土地補徵之地價稅，本案係被告依照稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項規定，於核課期間內另發現應徵之稅捐，而依法補徵之，訴願「先行確定補徵八十七、八十八、八十九年地價稅。」乙節，顯為誤解。

⑶所稱「依土地稅法施行細則第二十五條及新竹市地政事務所八十九年五月十二日列冊函送土地清冊改課五筆土地地價稅，依法應自八十九年適用」乙節，查被告依據新竹市地政事務所八十八年十一月十八日（八八）新地三字第一○七○七號、八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一○五號函送公共設施完竣地區土地清冊所載，上開五筆土地東橋段二四一、二四二、二六

一、二六二、二六三地號已自八十六年起公共設施完竣；經核與土地稅法第二十二第一項第二款課徵田賦之要件不符。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」為財政部八十一年十一月二十五日台財稅第00000000函釋所明定，被告依上開函釋意旨，自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵上開五筆土地地價稅，於法有據。又本案行政處分之內容為補徵東橋段二四一、二四二、二六二、二六三地號公共設施完竣八十七、八十八、八十九年地價稅。另二六一地號之補徵並不在本次處分之列，並予陳明。

⑷又按土地稅法施行細則第二十五條第二項規定，地政機關或農業主管機關應於每年五月底前，將應行改課地價稅之土地資料列冊送主管稽徵機關。該規定係在闡明地政機關與稅捐稽徵機關各該應行作業期限，以利稅捐核課作業之順利進行，地政機關逾期通報，亦僅延遲補徵作業而已，以本案為例，因地政機關於八十八年通報八十六年公共設施完竣，被告未及於八十七年、八十八年十一月開徵，遲至八十九年方補徵本案稅款，原告原應於八十七年、八十八年課徵之地價稅，因而受益延遲至八十九年，方接獲補徵稅單，並未使原告之權利受損。

⑸另所稱「按復查決定書稱東橋段二六一地號，不在本次處分之列，並無復查程序之適用，所溢繳之八十七、八十、八十九年地價稅款自應依法加計利息退還」乙節，查本案係對東橋段二四一、二四二、二六二、二六三地號補徵地價稅，東橋段二六一地號補徵，既不在本次處分之列，業如前述，則原告主張之「將所溢繳之八十七、八十八、八十九年地價稅款自應依法加計利息退還」顯為無理之訴訟請求。且東橋段二六一地號補徵八十七、八十八、八十九年地價稅案，亦經原告循序提起行政救濟，業經被告九十年十二月十二日新市稅法字第九○○四○三五六號復查決定「維持原核定」，訴願則由新竹市政府審理中，未有決定。

⑹至原告訴稱「東橋段二六三號土地，既經主管機關依土地稅法施行細則第二十五條規定自八十九年改課地價稅，則被告自民國七十六年起誤課地價稅，應依法加計利息退還原告」乙節，按土地稅法第二十二條規定略以：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租出租之耕地為限。」查東橋段二六三地號土地（重測前為金山面段五二地號）於七十六年間即有建物，核與上揭稅法條規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者徵收田賦之要件不符，自仍應按一般用地稅率課徵地價稅。且以前年度之地價稅並不在本次處分之列，原告以之作為起訴理由似有未洽。又查東橋段二六三地號土地（重測前為金山面段五二地號），蘇陳素鑫（蘇木榮之配偶、納稅義務人之一）於八十四年九月三日申請地價稅改由占用人吳榮昌等二十二人負責繳納，並經被告於八十四年九月十三日以新市稅財字第三一七九二號函核准有案，是蘇木榮所有新竹市○○段二六三地號土地（重測前為金山面段五二地號）持分八七六四八○分之一三○六八○，自八十三年起全數由占用人吳榮昌等二十二人分單繳納。另查洪德昌、姚毓志、陳寶隆等三人於八十四年十月六日申請代繳金山面段五二地號土地地價稅，因與土地稅法第四條第一項第四款：「土地有左列情形之一者主管機關得指定土地使用人負責繳納使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者」之規定不符，經被告於八十四年十月十七日以新市稅財字第八四二六七九七○號函否准有案；再查蘇陳素鑫女士於八十五年元月十二日申請金山面段五二地號土地部分面積二六．○三平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被告於八十五年一月二十日以新市稅財字第二三九五號函核准有案。準此，蘇木榮所有新竹市○○段二六三土地（重測前為金山面段五二地號），自八十三年起全數地價稅除趙宜全、池安田、王與生部分改由占用人洪德昌負責繳納外，其餘二十占用人皆無變動，是以，該筆土地依土地稅法第四條規定課徵地價稅，尚無違誤。

⑺又東橋段二六二地號土地，面積九一二．六二平方公尺，係蘇木榮與他人共同持分所有，蘇木榮持分面積一三六．○七平方公尺，又依地政事務所之建物勘測成果表記載，王與生、池安田、及趙宜全三人分別占有使用共四五‧三六平方公尺，其餘土地，各共有人均分別佔有使用其持分面積部分，並繳納八十七、八十八、八十九年度地價稅在案，因原告並未就此部分提出分管契約，以資證明各持分共有人分管系爭土地，即各共人按其持分比例存在於共有土地之全部，故未有分管契約證明王與生等三人所占有土地係由蘇木榮所分管前，自應以現有狀況，按持分請占有人王與生等三人代繳本案之地價稅，並無違誤。

⑻原告稱新竹市○○段二四一、二四二地號兩筆土地，地目「溜」，原課徵「田賦」，為政府徵收三期科學園區交界之「殘留地」，地上無建築改良物，係無償供公共通行之騎樓走廊地，且道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣，自符合土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項規定之公共設施尚未完竣前之定義，應免徵地價稅之適用乙節，查土地稅法第二十二條第一項第二款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同．．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」及土地稅法施行細則第二十五條第一項：「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」同條第二項：「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」依上開規定公共設施完竣土地，係工務建設機關通知地政機關變動地區範圍，地政機關再將變動地籍應納改課地價稅土地列冊送主管稽徵機關，憑以改課。原告所有新竹市○○段二四一、二四二、二六二、二六三地號等五筆土地，依據新竹市地政事務所八十八年十一月八日（八八）新地三字第一○七○七號、八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一○五號函送本處土地清冊列載，已自八十六年起公共設施完竣，業與土地稅法第二十二第一項第二款課徵田賦要件不符，經被告處自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。

⑼另東橋段二四一、二四二地號經被告現場查勘為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草並無所稱供公共通行之情況，自無土地稅減免規則第九條免徵地價稅之適用⒊有關東橋段二六三地號部分：惟八十九年十二月十三日東橋段二六三地號占用人二十二人中之趙宜全、池安田提示竹市地政事務所測量證明其係占用二六二地號土地，非二六三地號，故該二六三地號土地面積五○．一七平方公尺（計算式：宗地面積三三一．九八平方公尺（原宗地面積三四四三平方公尺，八十五年一月三十一日地籍資料重測變更為三三一七．九八平方公尺），依蘇陳素於八十四年九月三日提供之占用人名冊計算之占用人趙宜全占有持分比例為6627/876480池安田占有持分比例亦為6627/876480，故原由趙宜全代繳地價稅之占有面積為二五．○八六平方公尺（3317.98＊6627/87648=25.086平方公尺），池安田代繳地價稅之占有面積二五．○八六平方公尺（3317.98＊6627/87648=25.086平方公尺）二人面積共計五○．一七平方公尺（25.086+25.086=50.17平方公尺））原由趙宜全、池安田所繳納之地價稅回歸由蘇木榮繳納。

⒋關於東橋段二六二地號土地：查東橋段二六二地號土地，面積共計九一二．六二平方公尺（蘇木榮持分面積一三六．○七平方公尺，持分比例：136.07/912.62=130680/876480）王與生占用積為四七．五平方公尺，池安田占用面積為四四．二八平方公尺，趙宜全占用面積為四四．二八平方公尺。因王等三人申請因房屋佔有蘇木榮東橋段二六二地號土地應依蘇木榮之持分比例130680/876480繳納，因原告並未就此部分提出分管契約，故未有分管契約證明王與生等三人所占有土地係由蘇木榮前分管，故被告依占有人占用之土地面積依蘇木榮之持分比例計算王等三人之代繳蘇木榮東橋段二六二地號二○．二八平方公尺（王與生：四七．五平方公尺＊130680/ 876480=7.08平方公尺，池安田：四四．二八平方公尺＊130680/876480=6.6平方公尺，趙宜全四四．二八平方公尺＊130680/876480=6.6平方公尺。共計二○．二八平方公尺（7.08+6.6+6.6=20.28））故蘇木榮就東橋段二六二地號土地共應繳納一一五．七九平方公尺（計算式：持分面積一三六．○七平方公尺－占用二○．二八平方公尺）。

⒌另東橋段二四一、二四二地號依新竹市地政事務所地政資料二四一地號宗地面積二二．五五平方公尺，蘇木榮持分130680/876480，故蘇之持有面積為三．三五平方公尺（22.55＊130680/876480=3.35平方公尺），東橋段二四二地號宗地面積八．三三平方公尺，蘇木榮持分130680/876480,故蘇之持有面積為一．二四平方公尺（8.33＊130680/ 876480=1.24平方公尺）。

⒍則八十七、八十八及八十九年應補徵之地價稅說明如下：

⑴八十七年補徵東橋段二四一、二四二地號二筆稅額一、二一一元（面積共計四．五九平方公尺＊每平方公尺公告地價四、八○○0元＊稅率55/1000=1,211元），東橋段二六二地號稅額三○、五六八．五六元（115.79平方公尺＊每平方公尺公告地價4,800元＊55/1000=30,568.56）二六三地號五○．一七平方公尺原由池安田繳納三、八九六元，趙宜全繳納三、八九六元，合計應回歸由蘇木榮繳納七、七九二元，合計八十七年補徵數應為三九、五七二元（1,211+ 30,568+7,792=39,572元）。

⑵八十八年同八十七年核課情形。

⑶八十九年東橋段二六二、二六三地號地價稅額三○、六一九元（9,047.78+12315.06+ 3920.60+5,336.38=30,619）。

⒎又原告之八十七年、八十八年補徵之地價稅二六、六五五元（管理代號：Ｚ00000000 00000000000048,Ｚ00000000000000000000058）迄今尚未繳納，另八十九年補徵地價稅（管理代號：Ｚ00000000000000000000038）因補徵稅單（稅額三○、六一九元）與原核定地價稅（稅額三、一一三、九七四元）同時開徵，故管理代號相同，原告已納稅額為三三、九八四元。又原告因不服被告八十九年地價稅（稅額三、一一三、九七四元，課稅標的包括八十九年度東橋段

二四一、二四二地號不包括東橋段二六二、二六三地號）核課處分行政救濟案，業經本院九十年度訴字第五九四五號判決駁回原告之訴在案，特此陳明。

⒏綜上所述，本案八十七年八十八年各應補徵地價稅額為三九、五七二元，八十九年應補徵地價稅額為三○、六一九元，惟觀諸行政法院六十二年判字第二九八號判例（行政救濟之法理，除適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。）準此，原核課八十七年補徵稅額二六、六五五元，八十八年補徵二六、六五五元，八十九年補徵稅額三○、六一九元，應予維持。故本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回，以維稅政。

理由

壹、程序部分：

一、按「稅捐之核課期間，應依左列規定：．．．二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及同條第二項分別定有明文。

二、查本件原告係蘇木榮之繼承人，蘇木榮八十七、八十八、八十九年地價稅案，雖尚在行政救濟中，惟上開行政救濟中之處分，不包含本件東橋段公共設施完竣土地補徵之地價稅，本案係被告依照稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及同條第二項規定，於核課期間內補徵東橋段公共設施完竣土地八十七、八十八、八十九年地價稅，兩案核課地價稅內容，並不相同，並無原告主張更不利之變更或處分之情形。原告引述之最高行政法院九十年判字第一七九三號之判決，核與本案無涉。又原告援引最高行政法院九十年第一三八九號判決主張本件復查決定書並未合法送達乙節，查上開判決意旨所指係稅捐稽徵法第十九條第三項規定，即為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，規定於該法第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。況本件復查決定書所列之申請人為申請人全體，雖僅列其中一人之地址，然就該地址為送達後，原告丙○○、甲○○、乙○○皆共同俱名於訴願書及行政訴訟起訴狀，且皆未逾訴願及行政訴訟提起期限，並未影響原告行政救濟之權益，自無主張送達不合法之餘地。

貳、實體部分：

一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」土地稅法第四條第一項及第二十二條第一項分別定有明文。次按「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」、「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第二十五條第一項、第二項亦分別明定。又「第三十四條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業機關。」亦為平均地權條例施行細則第三十八條第一項所明定。另「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」復經財政部八十一年十一月廿五日台財稅第00000000四號函釋在案。

二、查本件系爭四筆土地及同地號二六一地號土地（由被告另為處分，不在本件審理範圍）依據新竹市地政事務所八十八年十一月十八日（八八）新地三字第一○七○七號、八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一○五號函送公共設施完竣地區土地清冊列載，已自八十六年起公共設施完竣；經被告查核與前揭土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦之要件不符，自次期即八十七年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。原告主張依土地稅法施行細則第二十五條及新竹市地政事務所八十九年五月十二日列冊函送土地清冊改課五筆土地地價稅，依法應自九十年適用云云，殊不足採。至土地稅法施行細則第二十五條第二項規定，地政機關或農業主管機關應於每年五月底前，將應行改課地價稅之土地資料列冊送主管稽徵機關。該規定係在闡明地政機關與稅捐稽徵機關各該應行作業期限，以利稅捐核課作業之順利進行，地政機關逾期通報，亦僅延遲補徵作業而已，本件因地政機關於八十八年通報八十六年公共設施完竣，被告未及於八十七年、八十八年十一月開徵，遲至八十九年方補徵本案稅款，原告延遲至八十九年，方接獲補徵稅單，並未使原告之權利受損，尤無執此主張自九十年始改課地價稅之理由。

三、查東橋段二六三地號土地（重測前為金山面段五二地號）於七十六年間即有建物，核與前揭土地稅法條規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者徵收田賦之要件不符，自仍應按一般用地稅率課徵地價稅。又查該號土地曾經蘇木榮之配偶蘇陳素鑫於八十四年九月三日申請地價稅改由占用人吳榮昌等二十二人負責繳納，經被告於八十四年九月十三日以新市稅財字第三一七九二號函核准有案；另於八十五年元月十二日申請該土地部分面積二六．○三平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，亦經被告於八十五年一月二十日以新市稅財字第二三九五號函核准有案。準此，被告就該號土地依土地稅法第四條規定課徵地價稅，於法有據。次查八十九年十二月十三日該號土地占用之二十二人中之趙宜全、池安田提示竹市地政事務所測量證明其係占用二六二地號土地，非二六三地號，該二六三地號原宗地面積三四四三平方公尺，八十五年一月三十一日地籍資料重測變更為三三一七．九八平方公尺，依蘇陳素於八十四年九月三日提供之占用人名冊計算之占用人趙宜全及池安田占有持分比例各為6627/876480， 故原由趙宜全及池安田分別代繳地價稅之占有面積各為二五．○八六平方公尺（計算式3317.98＊6627/87648 =25.086平方公尺），合計共五○．一七平方公尺，該面積原由趙宜全、池安田所繳納之地價稅回歸由蘇木榮繳納，要無疑義。

四、次查東橋段二六二地號土地，面積九一二．六二平方公尺，係蘇木榮與他人共同持分所有，蘇木榮持分面積一三六．○七平方公尺，持分比例： 136.07/912.62=130680/876480），又依地政事務所之建物勘測成果表記載，王與生、池安田及趙宜全占用面積分別為四七．五平方公尺、四四．二八平方公尺及四四．二八平方公尺。因王與生等三人申請因房屋佔有系爭地號土地應依蘇木榮之持分比例：130680/876480繳納，且原告並未就系爭土地持分提出分管契約，即原告未能證明王與生等三人所占有土地係由蘇木榮所分管，從而，被告依上開占有人占用之土地面積依蘇木榮之持分比例計算王等三人之代繳蘇木榮系爭地號土地二○．二八平方公尺（王與生：四七．五平方公尺＊130680/ 876480=7.08平方公尺，池安田：四四．二八平方公尺＊130680/876480=6.6平方公尺，趙宜全四四．二八平方公尺＊130680/876480=6.6平方公尺。合計二○．二八平方公尺），職是，蘇木榮就系爭地號土地應繳納一一五．七九平方公尺（計算式：持分面積一三六．○七平方公尺─占用二○．二八平方公尺=一一五．七九平方公尺）。

五、另查東橋段二四一、二四二地號經被告現場查勘為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無原告所稱供公共通行之情況，且經新竹市地政事務所八十八年十一月十八日（八八）新地三字第一○七○七號、八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一○五號函送公共設施完竣，已如前述，原告主張該兩筆土地，地目「溜」，原課徵「田賦」，為政府徵收三期科學園區交界之「殘留地」，地上無建築改良物，且道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣，應免徵地價稅云云，亦不足採。依新竹市地政事務所地政資料二四一地號宗地面積二二．五五平方公尺，蘇木榮持分130680/876480，故蘇木榮之持有面積為三．三五平方公尺（22.55＊130680/876480=3.35平方公尺），東橋段二四二地號宗地面積八．三三平方公尺，蘇木榮持分130680/876480,故蘇木榮之持有面積為一．二四平方公尺（8.33＊130680/ 876480=1.24平方公尺）。

六、綜合上述，系爭東橋段二六三、二六二、二四一及二四二地號土地經查業自八十六年起即公共設施完竣，依前揭稅法規定，自應改課地價稅，而系爭土地所有權人之蘇木榮分別與他人共有之二六三地號土地，有二六二地號占用人池安田及趙宜全誤為代繳稅款，經該占用人申請，自應回歸蘇木榮負擔；而二六二地號土地，未經分管，占用人申請按蘇木榮持分代繳地價稅，自屬有據，自應由蘇木榮按其持分比例，計算占用人代繳地價稅，其餘則由蘇木榮負擔。核蘇木榮所有系爭四筆土地八十七、八十八及八十九年應補徵之地價稅計：㈠八十七年補徵東橋段

二四一、二四二地號二筆稅額一、二一一元（面積共計四．五九平方公尺＊每平方公尺公告地價四、八○○元＊稅率55/1000=1,211元）；東橋段二六二地號稅額三○、五六八．五六元（115.79平方公尺＊每平方公尺公告地價4,800元＊55/1000=30,568.56）；二六三地號五○．一七平方公尺原由池安田繳納三、八九六元，趙宜全繳納三、八九六元，合計應回歸由蘇木榮繳納七、七九二元，合計八十七年補徵數應為三九、五七二元（1,211+30,568+ 7,792=39,572元）。㈡八十八年同八十七年核課情形。㈢八十九年東橋段二六二、二六三地號地價稅額三○、六一九元（9,047.78+12315.06+ 3920.60+5,336.38 =30,619）。㈣東橋段二四一、二四二地號八十九年地價稅由被告另為核課，原告不服，提起行政訴訟，業經本院九十年度訴字第五九四五號判決駁回原告之訴。準此，被告於九十年一月五日以八九新市稅財字第八九○五一七四六號函檢送更正後八十七年至八十九年補徵地價稅繳款書三份，及八十七年、八十九年補徵明細、八十九年課稅明細表各一份，補徵系爭四筆土地地價稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭