臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第七三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第七三號

原告

國泰建設股份有限公司

代表人

甲○○董事長）

訴訟代理人

鄭戊水（會計師）

訴訟代理人

賴明陽（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴

字第０八九００七五五五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新台幣（下同）二一一、

五七三、七九０元、利息支出一四六、五０三、四七九元，課稅所得額為虧損一０九、五八一、三五五元。經被告初查將系爭廣告費重行依各工地出售比例核計四０、０八三、八四八元轉列遞延費用，又就本年度購進之營建用地款依年平均利率百分之六．八六核計利息費用一五九、一一六、二００元，故就本期申報屬一般貸款之利息一二０、四五一、九一０元轉列為遞延費用等，核定課稅所得額為一二五、九八八、一八一元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：預售屋之廣告費用是否應依已售及待售比例分攤廣告費（即應否遞延）？

㈠原告主張之理由：

⒈我國憲法第十五條明文揭示人民之財產權應予保障，租稅之課徵必須遵守租稅法律主義與公平原則乃憲法第十九條及第七條之規定，亦為鈞院與大法官會議長期以來判決及解釋所體現之基本原則。人民固有依法律納稅之義務，但所稱之法律係指經立法院通過，總統公布之法律，亦為憲法第一百七十條所明定。本案爭議之焦點為營利事業所得如何衡量，包括廣告費與利息費用之認列，原告完全依照相關法令處理，而被告及復查與訴願決定所堅持者，卻為財政部所頒部分解釋令及稽徵人員個人偏頗之見解，實不合租稅法律主義與公平課稅原則。我國商業會計法頒布於民國（下同）三十七年，四十一年起在台施行，所有商業會計事務之處理皆應依該法規定辦理，故於四十四年建立營利事業所得稅制起以至今天，有關所得之衡量，所得稅法（第二十四條）僅規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」至於收入、費用與損失之衡量準則，除少數特殊政策考量者，如交際費限額、捐贈限額及提列未實現費用標準等之認列外，並未詳細規定，亦未授權稽徵機關另訂之，窺其主要原因，乃在我國已訂有商業會計法，所有營利事業之損益計算，皆應依據該法規定辦理。除部分財政、經濟及社會政策另有考量者，必須於所得稅法明訂外，不需疊床架屋，僅需依照商業會計法規定即可。事實上，除公開發行公司另行受有證券交易法之約束外，全國營利事業皆以商業會計法之規定計算全年所得，此項事實可從我國現行所得稅法第六十六條之六，計算可扣抵稅額比率係以依商業會計法規定計算之盈餘為標準得到驗證。從上所述，原告申報所得稅時，各項收入、成本、費用與損失之衡量，除所得稅法有明文規定外，自應依照商業會計法及證券交易法之規定處理殆無疑義。商業會計法第二條第二項明文規定，商業會計指依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。而商業會計法主管機關經濟部更進一步解釋，「商業會計法第二條第二項所稱「一般公認會計原則」，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用順序依序為財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」（經濟部經（八七）商字第八七二一七九八八號函）。依證券交易法第十四條授權訂定之證券發行人財務報告編製準則第三條，及依商業會計法第十三條訂定之商業會計處理準則第二條亦皆明文規定，商業會計事務之處理，除有關法令另有規定者外，應依照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。故原告之會計處理，除依商業會計法及證券交易法相關法規處理外，尚需遵循財務會計準則公報及解釋。至於營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）及財政部解釋函令，係未經法律授權之行政命令，其位階低於商業會計法及證券交易法應屬所當然。

⒉依財團法人中華民國會計研究發展基金會於八十四年二月二十三日發佈之（八四）基祕字第０二五號函以及七十四年十二月四日（七四）基祕字第０八三號函之規定：『（一）「廣告費支出之未來經濟效益具有極大之不確定性，無法預估其未來經濟效益之期限及產生效益之型態，應以當期費用處理為宜。惟若屬【專案銷售】之廣告支出，確屬預付性質且效益尚未實現者，可予遞延。」

（二）於採用完工比例法時，應接完工比例轉列費用，於採用全部完工法時，應於工程完工認列收入年度轉列費用。不論採用何種方法，尚未出售之餘屋均不得分攤任何遞延廣告費用』。即使不論上述法律位階，依支出性質判斷，被告之決定亦屬不合理。就營建業而言，為能順利銷售房屋，廣告費支出乃屬必要費用，預售期間所發生之廣告費，其效益僅及於預售屋，與餘屋之銷售實無任何關聯，於完工時餘屋之銷售，不但不能藉助於過去之廣告，更須另行支付高額之廣告支出，甚至降價以促銷，故預售屋廣告費多寡與餘屋銷售情形並無相關，不具未來經濟效益甚為明確。就收入費用配合原則而言，應於預售屋完工當年度認列收入時，相對全額認列預售屋廣告費，乃屬理所當然。至於餘屋之銷售收入自有末來發生之廣告費與其配合，與過去預售之廣告費無關。被告宣稱依據財政部七十三年台財稅第五二一三六號函：「．．．應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用．．．」，實為配合原則之誤用。否則，在其他行業，如汽車業銷售新車的促銷廣告費，為何不遞延至所有該款汽車售清，再行配合收入認列費用？而獨對營建業售屋有所偏頗？原告之財務主管機關財政部證券暨期貨管理委員會與被告同隸屬於財政部，對於上述爭議主題即堅持應列為費用，不得遞延。八十四年及八十五年預售屋之廣告費用亦未遞延。

⒊除專案儲存且專款專用者外，組織之資金統籌運用乃理所當然，政府為有效利用資金，甚至設有集中支付處以將各單位現金集中支付。被告逕行推定原告所有借款皆用於購置土地，並無用於建屋工程及其他用途，其不合理之處至為明顯，在資金統籌運用之情況下，比例分攤已是最合理之計算方式，原告申報利息支出已依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函規定，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息五九，一六五，九七八元，並已自利息支出項下調整減除在案，土地與工程款比例分攤借款利息，與會計原則及查核準則有關規定（如查核準則第五十一條之一有關營建房地成本之分攤即依收入比例、建坪比例或評定現值比例分攤，第七十條總公司之管理費用，應以各部門或分支營業機構營業收入比例分攤．．．不勝枚舉）之精神相符。

⒋至於利息費用部分，對營建業而言，在營運上舉凡購進建地、建材、發包工程，僱用建築師、工人等，均需大量資金，其存貨包含營建用地、在建工程、待售房地，至如臆測營建用地有相對利息費用發生，其他存貨如在建工程款項難道就無相對利息費用發生？而被告逕以購進營建用地依利率六．八六％核計利息費用一五九、一一六、二００元，惟金額較當期一般性貸款利息一二０、四

五一、九一０元為高，故核定一般性貸款利息一二０、四五一、九一０元全數轉列屬營建用地的遞延費用，其結果形同剔除原告年度間所有發生的利息費用，顯然亦違反課稅公平原則。若依被告推論方法，原告亦得主張依在建工程購入款項按利率六．八六％核計利息費用三九五、三六六、七０一元（在建工程當年度購入款五、七六三、三六二、九九三元×六．八六％），為應認列當期利息支出數，惟其金額較當期一般性貸款利息一二０、四五一、九一０元為高，故一般性貸款利息一二０、四五一、九一０元應全數視為在建工程當年度購入款之利息支出，故全數列為當期房屋之利息支出數。因為土地之成本（包括利息資本化之部分），應僅止於取得該土地可供使用時，建屋期間或待建期間之利息應列為該建屋之成本或待建期間之費用，否則豈不是房屋蓋得愈久，土地成本愈高，待建期間愈長，其價值愈高，顯與事實不符，亦不合理。這也就是為什麼一般公認會計原則規定建屋期間土地利息應列為房屋成本之原因，蓋土地成本之高低與房屋之興建期間長短無關。且若如被告所主張「．．．購進之土地係在於建屋出售，該項土地實係商品進貨」，則該項土地既屬存貨，應無別於其他行業之商品存貨，不得將利息遞延或資本化（查核準則第九十七條第十三款）。至於財政部特別考慮土地所得免稅因素及所謂「收入與成本費用配合原則」而要求將利息分屬土地與房屋，原告亦已配合，於申報時將利息支出依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函規定辦理，所有利息支出除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款利息按核定房地售價比例，計算屬於土地應分擔之利息五九、一六五、九七八元，自利息支出項下調整減除在案，已極盡配合稽徵義務之能事，被告竟未採認而逕以其自行認定原告之支出僅屬購地一項而將所有利息遞延，完全不考慮原告當年度之支出包含營建用地支出、在建工程支出之事實。若被告改依當年度（八十六年度）營建用地及在建工程支出當年度增加數比例計算應資本化之土地利息支出數，其金額僅為五二、０六四、一一０元，尚且遠小於前述被告依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函規定自行調整減除數。因此，針對土地部份的借款利息費用的認定，即使不依商業會計法及一般公認會計原則處理，全額認列為房屋之利息，而依財政部解釋分攤辦理，亦僅應調整五九、一六五、九七八元或五二、０六四、一一０元。而原告業已依前述七十五年台財稅第七五二六七四０號函規定，自行調整土地部份的借款利息費用五九、一六五、九七八元。被告執意將借款費用全額認列為土地部份的借款利息費用，與原告之營運資金混合統籌運用之事實不合，亦未秉公平課稅之原則，實非妥適茲舉一最簡化之實例說明，假設某一建設公司自有資金二十億，借款二十億，於本年度支付土地款十億元，支付在建工程二十億元，以年利率五％來計算，則年度發生之利息費用為一億元。依上述被告之處理，則購地之二十億元，全被蠻橫地指為借款所來，在建工程之二十億，則全數被指為來自自有資金，其處理是否公平合理，不言自明。

⒌利息費用部分，同意被告重核結果。

㈡被告主張之理由：

⒈「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失．．．及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」復為查核準則第六十三條第一項所規定。另「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」亦經財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函釋有案。（所得稅法令彙編八十七年版第三０六頁）

⒉原告係以興建房屋出售為業，銷售係採預售方式經營，而其預售房屋支付之廣告費，因廣告效益具有不確定性，是被告原核定參諸首揭財政部函釋就各銷售專案，本期已售、待售比例攤計本期已售部分應分攤廣告費為一五四、六一五、一八一元，其餘四０、０八三、八四八元調整轉列為遞延費用，並無不合。至於因預售房屋支付之廣告費，其廣告效益之不確定特性，財團法人會計研究發展基金會八十四年二月二十三日（八四）基秘字第０二五號函以穩健原則之處理方式與首揭財政部函釋基於課稅目的所作之釋示，乃二者立場所生之歧異，惟基於實質課稅立場，被告原核定依首揭財政部函釋辦理，並無不合，亦符收入與成本配合之會計原則。原告八十四年度及八十五年度營利事業所得稅，係依會計師簽證為書面審查，未抽查到，不得主張本年度一致適用。

⒊按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。又「．．．上開借款利息之範疇焉，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」復經財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函釋有案。

⒋原告係以經營房屋興建為業並以預售方式銷售，而興建房屋所需土地，既屬非固定資產所購之土地，是被告原核定就屬押金設算息二六、０五一、五六九元准予個別認定，其餘一般性貸款，原告未能提出貸款資金運用說明，而據予設算利息一二０、四五一、九一０元轉列遞延費用，於土地出售時，作為出售收入之減項，核與首揭查核準則規定，並無不合。至於原告所稱，營運資金除支付土地價款，亦需大量資金投入購買建材或支付工程款，亦應攤計貸款利息費用乙節。經核原告之營運資金來源為取自自有資金、發行商業本票或向金融機構融資，其營運資金係混同作統籌運用，是所訴興建工程應需大量資金，參諸首揭財政部函釋，自應由原告就資金之來源、運用提出充分說明，惟原告並未能提示資金來源、運用確切說明，是系爭向金融機構貸借所支付利息，是否有應歸屬興建工程負擔，無從審酌。

⒌系爭利息支出原告出示之資金來源運用計算表，經被告重核結果，原告同意利息支出撤回五九、一六五、九七八元。查本案原告利息支出列報一四六、五０

三、四七九元，其中押金設算利息二六、０五一、五六九元及營所稅延遲繳納利息一、九九四、九九三元應追認為當期利息，餘額一一八、四五六、九一七元原告書面同意利息支出轉列遞延費用五九、一六五、九七八元，經被告重新核算利息費用為八七、三三七、五０一元，全年所得額為二、六０六、０七三、四八０元，課稅所得額為六四、七０二、二四九元。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失．．．及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」復為查核準則第六十三條第一項所規定。

二、查「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之銷售費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。（改制前行政法院七十五年判字第二四五三號判決參照）此乃房屋之預售行為之效用，非僅及於預售年度售出之房屋部分，尚及於日後不同年度售出之房屋部分。因此財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函：「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」與上開說明相符，自應予適用。又上開說明係法律適用見解，與原告所指法律位階無關。本件原告以經營房屋興建為業並以預售方式銷售，八十六年度列報廣告費二一一、五七三、七九０元，被告初查以其中依完工年度轉列各工地累計廣告費一九四、六九九、０三九元，與上開函釋預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用不合，乃重行依各工地出售比例認列一五四、六一五、一八一元，差額四０、０八三、八四八元轉列遞延費用項下，核定廣告費為一七

一、四八九、九四二元之事實，有審查報告書（內附營利事業所得稅結算申報書及核定書）附原處分卷可稽，原告對上開各項金額亦不爭執，則揆諸前揭說明，於法無違。原告雖爭執預售屋之廣告費用，不應遞延，主張依財團法人會計研究發展基金會八十四年二月二十三日（八四）基秘字第０二五號函指對於廣告費因不具未來效益，至遲應列於完工年度費用，不必就未售餘屋分攤其費用，其他行業如汽車銷售新車之促銷廣告，為何未遞延？原告八十四年度及八十五年營利事業所得稅，預售屋廣告費用亦未遞延云云。然查財務會計係求公司財務穩健，與稅務行政以實質課稅為原則不同，原告不得以上開財團法人會計研究發展基金會函文之見解，作有利於己之主張。再其他行業之促銷廣告費是否應予遞延，固值得探討，惟係屬另一問題，不得以之比附援引於本案。又原告八十四年度及八十五年營利事業所得稅，被告陳明係依會計師簽證為書面審查，被告未抽查到，此為原告所不爭執，原告自不得主張比照該兩年度預售屋廣告費不得遞延。是原告之上開主張，並不足採。

三、次查原告本年度列報利息支出一四六、五０三、四七九元，除押金設算利息二六、０五一、五六九元，其餘一二０、四五一、九一０元係一般性貸款，被告以原告係經營房屋興建為業，而購入之土地並未依查核準則規定利息資本化，經函請提出貸款資金來源運用說明，惟原告並未就貸款運用確切說明，乃依查核準則第九十七條第九款規定就本年度購進之營建用地款依年平均利率百分之六．八六核計利息費用一五九、一一六、二００元，惟其金額較本期一般性貸款利息金額一二０、四五一、九一０元為高，故就本期申報屬一般貸款之利息一二○、四五一、九一○元轉列為遞延費用，核定利息支出為二六、０五一、五六九元，惟原告不服，主張對營建業而言，在營運上舉凡購進建地、建材、發包工程，僱用建築師、工人等，均需大量資金，其存貨包含營建用地、在建工程、待售房地，至如臆測營建用地有相對利息費用發生，其他存貨如在建工程款項亦相對有利息費用發生，而被告逕以購進營建用地依利率六．八六％核計利息費用一五九、一一六、二００元，惟金額較當期一般性貸款利息一二０、四五一、九一０元為高，故核定一般性貸款利息一二０、四五一、九一０元全數轉列屬營建用地的遞延費用，其結果形同剔除被告年度間所有發生的利息費用，顯然亦違反課稅公平原則等語。經本院於審理中命被告提出資金來源運用資料供被告重核結果，原告利息支出列報一四六、五０三、四七九元，其中押金設算利息二六、０五一、五六九元及營利事業所得稅延遲繳納利息一、九九四、九九三元，應追認為當期利息，餘額一一八、四五六、九一七元利息支出轉列遞延費用五九、一六五、九七八元。對此重核結果，原告並不爭執。是原告八十六年度營利事業所得之利息費用為八

七、三三七、五０一元（原列報146,503,479-轉列遞延費用59,165,978=87,337,501），不應轉列為遞延費用之利息支出為六一、二八五、九三二元（原核定轉列為遞延費用之利息支出120,451,91O-重核後應列為遞延費用之利息支出59,165,978=61,285,932）。

四、綜上所述，原處分將原告列報二一一、五七三、七九０元之系爭廣告費中之四０、０八三、八四八元，一四六、五０三、四七九元之利息支出中之費用五九、一

六五、九七八元，轉列為遞延費用，即無不合，逾此範圍之利息支出六一、二八

五、九三二元轉列為遞延費用，則屬無據。訴願決定就此部分末予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，在超過課稅所得額為六四、七０二、二四九元（原核定稅所得額125,988,181-不應轉列為遞延費用之利息支出61,285,932=64,702,249）部分有理由，應由本院依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定原告八十六年度營利事業課稅所得額為六四、七０二、二四九元，其餘部分則無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 姜素娥