臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四七一○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四七一○號

原告

中華民國鑛業協進會

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台財訴字第

○九一一三五五四六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告涉嫌未依規定申請營業登記，擅自以「中華民國鑛業協進會」名義，自民國八十二年度起至八十五年六月三十日止對外銷售勞務，金額計新台幣（下同）二

四、一三九、七六二元（不含稅），未報繳營業稅。案經台北市政府政風處以八十六年一月三十一日北市政三字第八六二○○四五六○○號函轉台灣省政府政風處八十六年一月十三日政四字第三五○七六號書函暨相關事證，移由原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定原告逃漏營業稅計一、二○六、九八八元，除補徵所漏稅款外（原告於八十六年十月二十四日補繳），並按所漏稅額處二倍之罰鍰計二、四一三、九○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經原處分機關以八十七年二月二十三日北市稽法乙字第八六一七八三一一○○號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十七年八月五日府訴字第八七○二八八九八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，另經原處分機關以八十八年一月十五日北市稽法乙字第八八○○一○九八○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告猶不服，復提起訴願，經台北市政府八十八年四月二十九日府訴字第八八○一三六三八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關另以八十八年八月十三日北市稽法乙字第八八一二六九一六○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告仍表不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告已繳之營業稅一、二○六、九八八元及自繳納之日起至返還之日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告章程訂明係為加強合作交流技術、促進鑛業資源開發，非以營利為目的，並經經濟部認原告為應用科技研究勞務範疇，惟據經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部函復並非各該部會核准設立之學術、科技研究機構，原告能否依營業稅法第八條第一項第三十一款之規定，免徵營業稅？

㈠原告主張之理由：

⒈按「經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務，免徵營業稅」為營業稅法第八條第一項第三十一款所明定。原告創自日治時期，初名為「台灣鑛業會」係當時台灣鑛業學術研究之重要機構，光復後，改制為「台灣省鑛業研究會」，嗣為響應政府推動礦業政策及革新礦業學術技術研究，擴大改組為「中華民國鑛業協進會」，名稱雖異但宗旨一貫，對礦業學術研究及促進礦業資源之開發，提供工業能源方策，幫助台灣經濟發展自許有綿薄之功。可由原告歷年來會務，如宣導政令、協助政府推展礦場保安、發行礦業刊物、研究礦業技術與國外學術團體交換經驗及學術交流、協助政府解決礦業糾紛、承託辦理研提礦業開發計劃案等等，屢獲政府主管機關頒發績優獎狀之事實，足證原告純為一學術研究機構，而非為營利為目的之機構。原告經主管機關內政部核准設立，並經目的事業主管經濟部認定「查中華民國鑛業協進會章程係以加強合作交流技術、促進鑛業資源開發，非以營利為目的。其任務包括研究發展有關鑛業學術技術。．．．當可認定為應用科技研究．．．」之學術、科技研究機構，原告在程序法上之設立程序既奉主管機關內政部核准設立，實質上亦經目的事業主管機關認定為學術、科技研究機構，原告所提供之勞務，自屬合於營業稅法第八條第一項第三十一款規定之免徵營業稅範疇，被告或訴願決定機關對於原告係經內政部依法核准設立，並經目的事業主管機關經濟部認定，為屬於「學術、科技研究機構」之事實並不否認，惟僅執係依其上級機關財政部之解釋；認為原告「非屬經教育部、行政院國家科學委員會．．．核准設立」，而認「無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用」，而維持原處分，財政部之訴願決定未竟調查之能事，就原告有利不利事項公允詳審，率爾引用非其權責發布之釋令駁回訴願。

⒉又營業稅法第八條第一項第三十一款所稱「經主管機關核准設立之學術、科技研究機構」乙詞，乃指該「機構」係經主管機關核准，且其實質任務功能屬於「學術、科技研究機構」而言，並非機構名稱應標明為「ＸＸ學術技術研究機構」始克認係屬於營業稅法第八條第一項第三十一款之免徵營業稅機構，例如原告原名為「台灣省鑛業研究會」，後為擴大組織改組為「中華民國鑛業協進會」，然均不易原告從事於鑛業學術技術研究之任務功能本旨；又如經濟部原核准設立之財團法人「中國生產力中心」其名稱亦未標明「學術科技研究」字樣，但亦因為適用營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅之疑義，嗣於八十年間再行依其實質任務功能認定其係「應用科技研究機構；所提供之勞務．．．，可．．．免徵營業稅」在案（經濟部八十七年九月二十八日經商字第八七○二六九四六號函），是否適用免徵營業稅，應以機構是否經主管機關核准設立，其任務功能是否屬於學術、科技研究機構作為審斟依據，非執著機構應標明「ＸＸ學術、科技研究機構」之形式化。原告既經釋明係經主管機關內政部核准設立，亦經目的事業主管機關經濟部認定應用科技研究機構，自可適用免徵營業稅之規定。

⒊退萬步言，財政部依其組織法固為「主管全國財政」，遍查其局、署、司之組織法，均無就一經濟機構是否屬於「學術、科技研究機構」之認定權限，被告執引無權解釋機關頒布之命令作為維持其原處分之依據，自有未當。何況營業稅改為國稅前之訴願受理機關台北市政府亦曾就原處分二度糾正撤銷原處分：

⑴於八十七年八月五日府訴字第八七○二八八九八○一號訴願決定：「按內政部八十三年二月二日台內社字第八三七六三四六號函頒修正『社會團體許可立案作業規定』一、規定：社會團體分類如左．．．㈦經濟業務團體；以農業．．．工礦業．．．服務業．．．等經濟業務或相關學術之研究、發展為主要功能之團體．．．」且參照該部八十六年十月九日台內社字第八六三○○二六七號書函略以：「一、中華民國美術設計協會為依據人民團體法設立之全國性社會團體，非屬學術、科技研究機構．．．」之意旨，則內政部對經其核准立案之社會團體是否屬相關學術之研究、發展為主要功能之團體，應屬有權認定之主管機關，則原告係經內政部核准立案之經濟業務團體，依上開規定，其功能是否函括相關學術之研究、發展功能，內政部就該部份並未予認定，原處分機關認定原告非經主管機關核准設立之學術、科技研究機構，其提供勞務無免稅規定適用、逕予補稅裁罰，尚嫌率斷，爰將處分撤銷．．．」。此足以印證財政部對本部份為無權解釋。

⑵另原受理訴願機關台北市政府於八十八年四月二十九日府訴字第八八○一三六三八○一號訴願決定書指出：「經查本件訴願人（即原告）係經內政部核准立案之經濟業務團體，訴願人（即原告）辦理台灣省政府礦務局研究計劃所取得之勞務收入，係屬研究勞務，此為訴辯雙方所不爭執；準此，本案之待證事實即訴願人（即原告）是否屬於營業稅法第八條第一項第三十一款規定之經主管機關核准設立之學術、科技研究機構？內政部．．．建請原處分機關逕洽．．．經濟部等相關目的事業主管機關認定．．．。上開條款（即營業稅法第八條第一項第三十一款）所稱「主管機關」究係僅以目的事業主管機關為限、抑含業務主管機關，該條款文義似不明確．．．原處分機關（即被告）既未釋明．．．尚嫌率斷，爰將原處分撤銷。」則原告是否屬於「經主管機關核准設立之學術、科技研究機構」之權責機關應屬內政部或經濟部，絕非財政部所能率斷。乃被告機關及營業稅改為國稅後之訴願受理機關財政部，均引用財政部八十七年十二月十六日台財稅第八七一九八○○三九號函釋以所謂原告非屬（教育部、行政院國家科學委員會．．．）．．．核准設立之學術、科技研究機構．．．自無．．．免稅規定之適用，不僅超出財政部法定權限，且無視原告經主管機關內政部核准設立及目的事業主管機關經濟部認定係應用科技研究之學術、科技研究機構之事實，自屬違法與不當。

⒋查國家依事項、性質分設政府機關賦予其法定職權，乃行政法上之分工功能，法例上均將事項區分為業務與事業兩部份，亦即一事項經常有兩個主管機關，即業務主管機關主管創設登記事項，而目的事業主管機關則主管指導、監督之功能事項，於本案內政部為業務主管機關辦理人民團體組織之設立、變更登記等業務，而經濟部為目的事業主管機關職司機構功能，統合全國經濟（礦業能源）發展之指導、督導等事項。一機構若經業務主管機關核准設立，並經目的事業主管機關認定其功能時，則其機構性質已臻明確，絕無一機構需經兩主管機關以上核准設立，頒發兩張核准設立登記證之行政法上不合理謬誤處置。如台北市政府八十八年四月二十九日訴願決定書撤銷被告之理由：「營業稅法第八條第一項第三十一款．．．；條款所稱「主管機關」究係僅以目的事業主管機關為限，抑含業務主管機關，該條款文義似不明確，且縱按財政部．．．函釋意旨該條款所稱之主管機關不包括本件業務主管機關（即人民團體）內政部，惟查本件訴願人（即原告）之目的事業主管機關（即鑛業）經濟部業已認定其為應用科技研究機構，而訴願人（即原告）係人民團體依人民團體法第三條規定，其主管機關為內政部，此際，訴願人（即原告）是否尚須經經濟部核准設立，而該部又如何重複核准訴願人（即原告）設立，俾其符合財政部所稱屬於營業稅法第八條第一項第三十一款規定之經主管機關核准設立之學術、科技研究機構，容有商榷之餘地，原處分機關（即被告）既未釋明，復查決定維持原核定補徵稅額及罰鍰處分，尚嫌率斷，爰將原處分撤銷」在案，而營業稅改國稅後之訴願受理機關財政部對本部份亦未釋明即駁回訴願亦有理由不備之違失。況本部份原告一再釋明原告係經主管機關內政部核准設立，內政部雖未認定原告之性質，但其於被告機關函詢時，已「建請原處分機關逕洽．．．經濟部等相關目的事業主管機關認定」，則係將認定權限委諸目的事業主管機關辦理，而目的事業主管機關經濟部既已作出肯定之答覆；「認定（原告）為應用科技研究機構」，原告係屬「經主管機關核准設立之學術、科技研究機構」更臻明確，被告機關執意違法核課，訴願決定機關竟不糾正，顯失依法行政與行政救濟之本旨，何期平服。

⒌系爭標的乃原告接受台灣省礦務局委託之研究計劃之勞務收入，係該局依照行為時「行政院所屬各機關委託研究計劃管理辦法」及「台灣省政府所屬各機關辦理委託研究實施要點」之規定執行，「於年度研究綱要確定後即函知相關著名學術研究機構如貴會（即原告）、國立成功大學、國立台北技術學院、私立中國文化大學、工業技術研究院能源與資源研究所、中國鑛冶工程學會等研提研究計劃建議書送局，經本局就研提計劃內容之詳實性、可行性及經費需求等項目，邀請專家學者組成專案小組審查評比後，擇定受託單位委託辦理．．．。」足見學術研究機構始能接受該局委託（台灣省礦務局八十六年四月三日礦輔二字第一○八一一號函）足證原告係一學術、科技研究機構。而受託後，在執行期中隨時須接受嚴格監督與稽查，有否未按照規定進行之處，並須按進度提出期中、期末及研究成果報告書，同時是項成果均屬該局所有，本會無享有任何權利，並經該局證明原告為著名學術研究機構，此項事實訴辯雙方與訴願決定機關均不否認，且原告既為屬營業稅法第八條第一項第三十一款「經主管機關核准設立之學術、科技研究機構」依法原告提供之勞務自應免徵營業稅。被告指稱原告「涉嫌未依規定申請營業登記」乙節亦與事實不符，此有台北市政府建一中南統字第五二一○二八○九號函示「無庸辦理營業登記」之證明可證，原告既非「未依規定申請營業登記」、而係營業登記主管機關台北市政府函示「無庸辦理登記」，被告之認定既有違誤，其裁罰自失附麗，況原告提供之勞務既屬免徵營業稅範疇，自始即無所謂應處罰鍰之情事。

⒍憲法第十條規定人民有依法律納稅之義務，惟法律應明確並合符理則，乃依法行政之本旨。被告欲課諸原告納稅義務，自應釋明其法律依據，竟乃對本案之最重要待證事實即原告是否屬於「經主管機關核准設立之學術、科技研究機構」之事實，捨人民團體成立準據法即人民團體法第三條規定有權認定之目的事業主管機關經濟部對原告有利認定於不顧，竟以非人民團體法法定主管機關財政部之不當解釋欲課人民納稅義務，殊背憲法「依法納稅」之本旨。

⒎被告所稱原告已繳清本稅或有所謂聲明書乙節，查原告係屬公益社會團體，理監事等具屬台灣鑛業學術界之俊彥，本於提供學術技術經驗，貢獻於國家能源發展之高尚情懷，以無給職之服務精神參與會務，由於涉有欠稅未結，依法主事者將有被限制出境之虞，為避免發生出境之困擾乃先行繳清本稅再進行行政救濟程序；而所謂之聲明書乙節，乃被告執行案件之官式固定文書，以不均衡之權利服從關係所取得，均與其事實不符，違背常理。

⒏基於國家分設政府機關，依行政法上之分工功能，將每一特定事項分由業務主管機關核准者，其性質另由目的事業主管機關認定，則等同於業務主管機關核准認定，斯乃國家政府部門一體之原理：

⑴如改制前之訴願決定機關台北市政府八十八年四月二十九日訴願決定書：指出「經查本件訴願人（即原告）係經內政部核准立案之經濟業務團體。訴願人（即原告）辦理台灣省礦務局研究計畫所取得之勞務收入，係屬研究勞務，此為訴辯雙方所不爭執；準此，本案系爭之待證事實即訴願人（即原告）是否屬於營業稅法第八條第一項第三十一款規定之經主管機關核准設立之學術、科技研究機構？．．．惟查本件訴願人（即原告）之目的事業主管機關（即鑛業）經濟部業已認定其為應用科技研究機構，而訴願人（即原告）係人民團體依人民團體法第三條規定，其主管機關為內政部，際此，訴願人（即原告）是否尚須經濟部核准設立，而該部又如何重複核准訴願人（即原告）設立，俾其符合財政部所稱屬於營業稅法第八條第一項第三十一款規定之經主管機關核准設立之學術、科技研究機構，容有商榷之餘地」，顯見台北市政府亦客觀公正的指明，依人民團體法規定內政部係原告之業務主管機關，而經濟部係原告之目的事業主管機關，分司法定職權，前者職司業務登記事項，而後者則司指導監督之功能，原告既係人民團體法規定規範之團體，依法僅能由內政部核准設立，並無法令規定須重複再向經濟部辦理核准設立之申請，殊為明確；法律之施行貴乎可能、可行，有欠明確者，其解釋亦應循此精神為之，人民團體法既設計內政部為業務主管機關，而經濟部為目的事業主管機關，則原告既經內政部核准設立，又有經目的事業主管機關認定為應用科技研究機構之證明，則在同一法律（人團法）規範，政府機關一體之原理，業務主管機關與目的事業主管機關應為一體，因此原告當然符合於營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅之規定，至為明顯。

⑵依經濟部八十七年九月二十八日函說明二：指明「本部（技術處）則因掌理事項包括應用科學技術機構之督導，曾有一適用案例；本部曾於八十年認定財團法人中國生產力中心為本部核准設立並監督之應用科技研究機構，其接受政府機關委辦之專案計畫，所提供之勞務應認屬應用科技研究勞務範疇，可．．．免徵營業稅」，經分析此案例之先後過程，表面上經濟部乃中國生產力中心之業務與事業之同一主管機關，但就實質審查其於四十四年十一月十一日設立時係以當時業務主管機關（經濟部原工業司）之立場單純核准其設立，亦即在核准設立當時並未認定其屬「應用科技之研究機構」，而於發生營業稅徵免疑義時，方於八十年間以掌理目的事業主管機關（經濟部技術處基於監督）之立場進行認定其提供之勞務「屬應用科技研究」，此與系爭本案先由業務主管機關核准設立，再由目的事業主管機關基於監督立場認定原告之性質之情況相同，足見原告應受同等待遇。

⒐營業稅法第八條第一項第三十一款並未限定僅教育部、國科會或經濟部核准之機構，方可適用免稅之規定：

⑴被告辯稱依其上級機關財政部函釋「原告非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用」乙節，不僅依法無據，並有重大違誤，蓋法條上明定須經主管機關核准而已，並無限定僅教育部、國科會或經濟部核准設立者始有免徵營業稅之適用，就法條之文義，任何政府部門只要基於主管機關之法定權限，所核准設立之機構如屬學術、科技研究機構性質者，均有該營業稅法條之適用，而內政部依社會團體許可立案作業規定：「一、規定：社會團體分類如左．．．㈦經濟業務團體；以農業．．．工礦業．．．服務業．．．等經濟業務或相關學術之研究、發展為主要功能之團體」，證明內政部所核准設立者亦包括相關學術之研究團體在內，且中華民國建築學會亦為從事研究建築學術研究之機構，並由內政部所核准，足見被告之主張非為事實。

⑵由於核准設立時空背景之差異，政令之完備與時俱進，例如中國生產力中心係於四十四年十一月十一日成立，而原告則早於三十九年五月二十六日奉准設立，其時尚無徵免營業稅之情事，是以核准設立之當時，尚無規定由目的事業主管機關副署意見之程序（目前有關章程、任務等之變更，其程序均由業務主管機關內政部會由目的事業主管機關經濟部表示意見，分司業務與事業之主管功能，基於政府機關一體原則協同核准登記，特予指明「附件十三」），茍於八十年間營業稅之徵免事件發生，始有如中國生產力中心經其目的事業主管機關經濟部技術處依規定認定其屬應用科技研究機構之事件，而原告則由業務主管機關內政部建請被告機關逕洽目的事業主管機關認定以決徵免，並經目的事業主管機關經濟部證明原告為應用科技研究機構，則原告就辦理台灣省礦務局研究計畫所取得之勞務收入應免徵營業稅，至為明確。

⒑經濟部就目的事業主管之法定職權，肯定認定原告為應用科技研究之機構，並無爭議：經濟部八十七年九月二十八日經商字第八七○二六九四六號函認定原告為應用科技研究機構，乃行使其為目的事業主管之法定職權應被告函詢原告是否為應用科技研究機構所作之認定與答覆；而八十七年十一月三十日經商字第八七○三四八三二號函，則係就財政部之函詢原告是否為其核准設立之機構，其是著眼於業務「核准設立」層面，原告自始即聲明係由業務主管機關內政部核准設立，經濟部就此事實答覆財政部，其真意應係指原告雖非其所核准設立，但為科技研究機構則無疑義，係依目的事業主管機關職權所作之認定，前後並無衝突，亦即並無否定原告為應用科技研究機構之原認定，文義至明。

⒒系爭本案之主管機關為內政部與經濟部，基於政府部門一體原則，任一主管機關所為之行政行為即等同於另一主管機關之行政行為。原告係依人民團體法所成立之機構，依該法之規定內政部為原告之業務主管機關，經濟部為目的事業主管機關，因此依行政程序法第十一條之管轄規定：內政部與經濟部均為原告之管轄機關。就原告之業務、性質與目的事業之監督，其他任何部門均無管轄權，因此均為無權解釋機關。原告既經目的事業主管機關認定為應用科技研究機構，基於政府部門一體原則，即等同於內政部之認定。依舉輕以明重之理，行政程序法第十九條規定管轄機關尚得請求無管轄權之機關協助認定，均能被認同為本機關之行政行為，而系爭本案經濟部則為人民團體法規定之目的事業主管機關，且經內政部正式建請經濟部認定在案，援引比照行政程序法第十五條規定委託執行亦能視為本機關之行政行為，益臻確認經濟部就本案認定之合法性。

⒓綜上所述，原處分與財政部訴願決定之違法與不當明甚，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．，而未依規定申報銷售額者。」第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」次按財政部八十七年十二月十六日台財稅第八七一九八○○三九號函釋規定：「主旨：中華民國鑛業協進會辦理台灣省礦務局研究計畫所取得之勞務收入，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅之適用．．．說明二、中華民國鑛業協進會非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。」

⒉查原告之違章事實，有臺灣省政府政風處八十六年一月十三日省政四字第三五○七六號書函、原告八十六年十月二十四日書立之聲明書、研究計畫合約書及相關資料各乙份附卷可稽，違章事證明確。至原告訴稱引台北巿政府前次訴願決定撤銷理由所指，本案系爭之待證事實為原告是否屬於營業稅法第八條第一項第三十一款規定之經主管機關核准設立之學術、科技研究機構及原告之目的事業主管機關經濟部業已認定其為應用科技研究機構等節，經查本件前經報奉財政部八十七年十二月十六日台財稅第八七一九八○○三九號函釋規定，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款規定之適用。又查上開營業稅法第八條第一項第三十一款規定，其免稅要件係以符合「主管機關核准設立之學術、科技機構」與「研究勞務」二者均應具備，始為適法。本案既經學術、科技研究機構主管機關教育部、行政院國家科學委員會及經濟部函復結果，均稱原告非屬其核准設立之學術、科技機構，是尚無上開免稅規定之適用。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。

二、關於補徵營業稅部分：

㈠本件被告以原告未依規定申請營業登記，擅自以「中華民國鑛業協進會」名義，自八十二年度起至八十五年六月三十日止對外銷售勞務，金額計二四、一三

九、七六二元（不含稅），未報繳營業稅，乃核定原告逃漏營業稅計一、二○

六、九八八元。

㈡原告不服，主張營業稅法第八條第一項第三十一款規定：「經主管機關核准設立之學術科技研究機構提供之研究服務」免徵營業稅。原告乃奉主管機關核准設立非營利為目的之學術科技研究機構，並有台灣省礦務局八十六年四月三日（八六）礦輔二字第一○八一一號函證明原告為「著名學術研究機構」為證，是以原告提供之研究服務，依上揭營業稅法規定應予免徵營業稅，且原告曾另案向台北市政府建設局申辦營業登記，亦經該局函復非屬營利事業統一發證範圍而否准登記，亦足證原告非屬營利事業，無庸辦理營業登記云云。

㈢按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。本件原告未依規定申請營業登記，即以「中華民國鑛業協進會」名義，自八十二年度起至八十五年六月三十日止對外銷售勞務，金額計二四、一三九、七六二元（不含稅），未報繳營業稅等情，有臺灣省政府政風處八十六年一月十三日省政四字第三五○七六號書函、原告八十六年十月二十四日書立之聲明書、研究計畫合約書及相關資料各乙份附卷可稽，並為原告所不爭。原告雖主張該會係經主管機關核准設立非營利為目的之學術研究機構，應符合營業稅法第八條第一項第三十一款規定免徵營業稅云云。惟查營業稅法第八條第一項第三十一款免稅之對象為「經主管機關『核准』設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務」，此觀該法條之規定即明。本件原告之設立章程雖已載明，其係非以營利為目的之社會團體，並經礦業主管機關台灣省礦務局證明其為著名學術研究機構，及其目的事業主管機關（即礦業）經濟部認定其為應用科技研究機構，惟本件據教育部八十七年十一月二十三日號台（八七）高（二）字第八七一三三四七八號函、行政院國家科學委員會八十七年十一月三十日（八七）台會企字第○四六八八六號函及經濟部八十七年十一月三十日經（八七）商字第八七○三四八三二號函復財政部，均稱原告並非各該部會核准設立之學術、科技研究機構，財政部亦因而認原告非屬營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用，此亦有財政部八十七年十二月十六日台財稅第八七一九八○○三九號函附卷可證。本件原告既非目的事業主管機關所核准設立之學術、科技研究機構，其所提供之研究勞務核無上開營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。

㈣至於內政部八十六年九月六日（八六）內社字第八六二六七七九號函稱原告係其核准立案之社會團體，惟內政部係依人民團體法第三條之規定，為人民團體之中央主管機關，所為之人民團體登記，並非核准設立學術、科技研究機構之目的事業主管機關。再經濟部八十七年九月二十八日經（八七）商字第八七○二六九四六號函，係依內政部訂頒之「社會團體許可立案作業規定」，原告將歸屬「經濟業務團體」，該部遂以目的事業主管機關立場，依該原告章程所訂內容表示意見，認原告所營業務為應用科技研究勞務範疇，供稅捐單位參考，至於該部八十七年十一月三十日函則明示原告並非其核准設立之學術、科技研究機構，此有經濟部九十二年二月五日經商字第○九三○○○○七九九○號復函附卷可憑，足徵經濟部八十七年九月二十八日經（八七）商字第八七○二六九四六號函認原告為應用科技研究勞務範疇，僅在闡述其以目的事業主管機關之立場，認原告之事務屬應用科技研究勞務範疇，但並非其核准設立之學術、科技研究機構，至為顯然，依上說明，原告在未經目的事業或教育、科技主管機關核准其為學術、科技研究機構前，並不符合營業稅法第第八條第一項第三十一款免稅規定之適用，是原核定補徵稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋並無不合，復查決定遞予維持，亦無不當，原告訴請撤銷為無理由，應了駁回。

三、關於罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。本件被告以原告未辦營業登記，即以「中華民國鑛業協進會」名義，自八十二年度起至八十五年六月三十日止對外銷售勞務，金額計二四、一三九、七六二元（不含稅），未報繳營業稅，逃漏營業稅一、二○六、九八八元，乃營業稅第五十一條第一款之規定，按原告所漏稅額處二倍之罰鍰計二、四一三、九○○元（計至百元為止），固非無見。

㈡惟按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件，此參諸司法院釋字第二七五號解釋即明。本件原告係以非營利為目的之人民團體，並經目的事業主管經濟部認定為以加強合作交流技術、促進鑛業資源開發，研究發展有關鑛業學術技術之非營利團體，足見其並無不辦理營業登記而為營業之故意。財政部就此是否銷售勞務以往並無確切釋示，此次台北市政府政風處函送原告逃漏營業稅後，被告亦不知原告受台灣省礦物局委託辦理研究計畫所取得之勞務收入，應否課徵營業稅，其本身無法認定，而函請財政部解釋，財政部收受該函後，亦無法作出解釋，仍函請教育部、經濟部及行政院國家委員會等相關機關陳述意見後，始作出應報繳營業稅之解釋，此有財政部八十七年十二月十六日台財稅第八七一九八○○三九號函附卷可稽，原告以其為非營利性之社會團體，受政府機關委託辦理有關礦業學術、科學之研究，尚難期待其思及應向被告查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，自難謂其有何過失。揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨自不應予以處罰。是被告對其按所漏稅額處以二倍罰鍰，即有未合，訴願決定就此未予糾正，亦非妥適，自應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。

三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康