臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一七六八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七六八號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳凱君律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十二年三月七日府法

訴字第○九一○二四三二二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十二年九月九日依行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，受贈取得坐落桃園縣平鎮市○○段廣興小段六一六之二地號農業用地（下稱系爭土地），嗣經被告於八十六年三月十日派員會同農業、地政機關人員實地會勘，發現系爭土地上建物（桃園縣平鎮市○○路○段二四六、二四八號房屋），業供臺灣民藝館、竹林家具設計及檳榔攤等營業使用，復據原告八十六年五月二十二日陳情書所述，系爭土地上建物於移轉前即曾供機車行及豆漿、雜貨店等營業使用，被告遂依財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋，以八十六年七月二十四日八六稅壢貳字第八六○六八五五七號函附核定補稅繳款書補徵原告原免徵八十六年土地增值稅額新臺幣（下同）三

六、四三六、三六二元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，並提起行政訴訟，經最高行政法院九十一年四月四日九十一年度判字第四九五號判決駁回確定在案。原告復於九十一年八月五日向被告申請重新核定本件土地增值稅，以宋湯秀玉早餐店僅占系爭土地面積十平方公尺，餘四、三六九平方公尺土地仍符合農業用地為由，依土地稅減免規則第五條規定，改按實際符合土地減免規則之使用面積比率計算減免系爭土地增值稅云云，經被告以九十一年九月十日桃稅壢財字第○九一○○三二五六七號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求再開行政程序，命被告就原告於八十二年間受讓系爭土地課徵土地增值稅一事，依土地稅減免規則第五條之規定，改按實際符合減免土地稅減免規則之使用面積比率計算減免土地增值稅。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈土地稅減免規則第五條之規定既為總則編之規定，依法律架構而言，乃該法共通適用之通則，自應適用於土地稅減免全篇總則編之規定，斷無不適用於分則之理，否則總則之規定均將成為具文而永無適用餘地。是土地增值稅既為土地稅之一種，則課徵時自應適用總則篇之土地稅減免規則第五條規定；惟姑不論該早餐店於原告受讓時是否仍有經營之事實而得認定有非供農用之情事，縱其於原告受讓時尚未撤銷營業登記，然因其占用面積僅為十平方公尺，為系爭土地總面積四、三七九平方公尺之四三八分之一，是系爭土地四、三六九平方公尺之部分仍符合減免土地增值稅之標準，故被告八十六年間核課處分即違法多課原告土地增值稅逾三千六百三十五萬餘元，被告及其上級機關依行政程序法第一百十七條本文均得就其全部或一部撤銷之，而不受行政處分之法定救濟期間是否經過之拘束；又雖該處分業經最高行政法院九十一年度判字第四九五號判決在案，但因原告已於九十一年八月五日依行政程序法第一百二十八條申請被告依土地稅減免規則第五條規定一部撤銷，故被告八十六年間核課處分並未確定。

⒉按八十二年七月三十日修正之土地稅法第三十九條之二第一項及八十年一月十一日修正之土地稅減免規則第二十條第十款規定，得全免土地增值稅之構成要件均為「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，其效果亦均為「全部免徵土地增值稅。」，而由修正時間觀之，前者乃完全沿用後者之規定。次按司法院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號及第四五八號等解釋，已多次闡釋租稅法律主義、法律保留及授權明確性等原則，則八十年一月十一日修正之土地稅減免規則第五條之規定，既明文「同一地號之土地」得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地增值稅，並無所謂一宗土地「全部面積」均只能「課」或「不課」之限制，然財政部在未經母法授權之情況下，自行以八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函解釋土地稅之課徵應按宗計算，而不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，故而一宗土地如有任何不符減免之情形，即應全部課徵土地稅云云，顯然違反土地稅減免規則第五條之規定，依前述大法官會議解釋意旨，乃無效之解釋，應不予適用，是被告據此而為原處分，顯有違誤。

⒊按鈞院九十一年度訴字第三八四號判決意旨所明揭之稅法原則，行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，仍應秉誠信公平之原則，且如稽徵機關在農民出售農地而核定是否准予免徵土地增值稅當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。今原告因信賴被告所屬中壢分處所核發之農業用地證明而為農地移轉，嗣卻於四年後遭被告以系爭土地未供農用之情事撤銷該農業用地證明，並核課系爭土地全部面積之土地增值稅三六、四三六、三六二元，加上原告救濟時間所生之滯納金，計五千餘萬元，已較系爭土地現值高達近兩倍，惟被告於當時即可查得系爭土地有否供農用情事，今竟以其違失轉嫁原告而撤銷被告所為核發農業用地證明之授益處分，並據以課徵稅捐，致原告受有大不利益，顯違誠信公平之原則。

⒋被告八十六年間核課處分及原處分嚴重剝奪原告之財產權，為此依據八十二年七月三十日修正之土地稅法第三十九條之二第一項、八十年一月十一日修正之土地稅減免規則第二十條第十款及八十年一月十一日修正之土地稅減免規則第五條規定，請被告依行政程序法第一百二十七條、第一百二十八條、土地稅減免規則第五條重新為適法處分，以符法制，並維護原告之財產權。

㈡被告主張之理由：

⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。．．．。說明：二、農業用地在移轉時並未依法作農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，但如經稽徵機關核定免徵土地增值稅，事後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補徵稅款。類此自始即不符合免徵土地增值稅之農地移轉登記後始有不繼續耕作之情形有別，故無土地稅法第五十五條之二規定處罰之適用。」「．．．。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦按宗審核。本案．．．取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」分別為土地稅減免規則第五條、財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函、及財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函所明定。

⒉原告主張土地稅減免規則第五條規定應適用於土地稅減免全篇，即包括所有土地稅之徵收，均應依該條之規定予以減免乙節，惟查土地稅減免規則第五條乃總則篇之規定，其各項減免標準，則規定於第二章各條文，經查土地稅減免規則第二十條有關土地增值稅減免標準之十一款規定中，並無農業用地移轉得依使用面積比率適用免徵土地增值稅之規定，是本件自始即不符合規定，原告主張自不可採。

⒊本件原告不服被告八十六年間核課土地增值稅之行政處分，申請復查未獲變更，前所提起之再訴願及行政訴訟時即曾據系爭土地營業面積僅占有十平方公尺，應按未作農用面積比例補徵土地增值稅之理由，均遭駁回，並業經最高行政法院九十一年四月四日九十一年度判字第四九五號判決確定在案，據該裁判書所載「．．．按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦按宗審核土地增值稅。僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理上無不符，應得採為裁判之依據。且自始不合免徵規定之土地增值稅之課徵，與原合於免徵要件事後違章未作農業使用，而按行為時土地稅法第五十五條之二規定遭受罰鍰處分，二者性質不同，後者雖得依違章使用面積計算，惟前者因非違章處罰之問題，自非得比附援引。是原告所稱該早餐店營業使用面積僅有十平方公尺，占該系爭免稅土地面積四、三七九平方公尺極少，原處分機關按土地總面積全部補徵土地增值稅違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚屬誤解，而非可採。．．．」，此外，原告當初尚有向被告提出切結書，是被告於九十年九月十日以原處分否准原告所請，並無不當，亦無違反誠信及公平等原則，故原告猶以相同理由提起本行政訴訟，自不足採。

理由

一、按行政程序法第一百二十八條規定「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」即行政程序之重新進行，應具備行政程序法第一百二十八條之要件始得為之。

二、經查：

㈠原告於八十二年九月九日依行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，受贈取得系爭土地，嗣經被告於八十六年三月十日派員會同農業、地政機關人員實地會勘，發現系爭土地上建物（桃園縣平鎮市○○路○段二四六、二四八號房屋），業供臺灣民藝館、竹林家具設計及檳榔攤等營業使用，復據原告八十六年五月二十二日陳情書所述，系爭土地上建物於移轉前即曾供機車行及豆漿、雜貨店等營業使用，被告遂依財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋，以八十六年七月二十四日八六稅壢貳字第八六○六八五五七號函附核定補稅繳款書補徵原告原免徵八十六年土地增值稅額三六、四三六、三六二元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，並提起行政訴訟，經最高行政法院於九十一年四月四日以九十一年度判字第四九五號判決駁回確定在案，原告復於九十一年八月五日向被告申請重新核定本件土地增值稅，以宋湯秀玉早餐店僅占系爭土地面積十平方公尺，餘四、三六九平方公尺土地仍符合農業用地為由，依土地稅減免規則第五條規定，改按實際符合土地減免規則之使用面積比率計算減免系爭土地增值稅云云，經被告以原處分否准所請等情，為兩造所不爭，並有上開被告函、繳款通知書、訴願決定書、判決書、九十一年八月五日申請函附原處分卷可稽，堪信屬實。

㈡被告補徵原告原免徵之八十六年土地增值稅額三六、四三六、三六二元核課處分，既經循序提起行政救濟，經最高行政法院九十一年四月四日九十一年度判字第四九五號判決駁回確定，被告所為核課處分已屬確定。原告主張其於九十一年八月五日向被告申請重新核定本件土地增值稅，係依行政程序法第一百二十八條第一項第三款及行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款請求再開行政程序云云。按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，行政訴訟法第二百十三條定有明文，本件訴訟標的既經上述最高行政法院確定終局判決裁判，已發生確定力，如欲變更確定終局判決，僅得依行政訴訟法第五編再審程序有關規定聲明不服，提起再審之訴，不得逕依行政程序法第一百二十八條規定申請撤銷、廢止或變更。查本件原告不提再審之訴，逕行依行政程序法第一百二十八條規定，請求重新核定土地增值稅，即與法有背。且依原告九十一年八月五日申請函所載，係以宋湯秀玉早餐店僅占系爭土地面積十平方公尺，餘四、三六九平方公尺土地仍符合農業用地為由，依土地稅減免規則第五條規定，改按實際符合土地減免規則之使用面積比率計算減免系爭土地增值稅。惟按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規，顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或本院現尚有效之判例顯然違反者而言。究被告所為上開核課處分是否適用法規顯有錯誤？按土地稅減免規則第一章第五條規定「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」，係屬該減免規則總則篇之概括性規定，實際減免標準規定於第二章，總共二十二條，其中第七條至第十九條為地價稅與田賦之減免標準，第二十條為土地增值稅減免標準，而該土地增值稅減免項目當中，並無農業用地移轉得依比例適用免徵土地增值稅之規定，故被告所為核課處分，並無違誤。且依最高行政法院九十一年四月四日九十一年度判字第四九五號判決，認土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦按宗審核土地增值稅，僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理上無不符，應得採為裁判之依據。且自始不合免徵規定之土地增值稅之課徵，與原合於免徵要件事後違章未作農業使用，而按行為時土地稅法第五十五條之二規定遭受罰鍰處分，二者性質不同，後者雖得依違章使用面積計算，惟前者因非違章處罰之問題，自非得比附援引，原告所稱該早餐店營業使用面積僅有十平方公尺，占該系爭免稅土地面積四、三七九平方公尺極少，原處分機關按土地總面積全部補徵土地增值稅違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚屬誤解，而非可採，被告所為核課處分，於法尚無不合。職是，被告所為核課處分並無適用法規顯有錯誤之情事。原告此次於九十一年八月五日向被告申請重新核定本件土地增值稅，不符合行政程序法第一百二十八條第一項第三款規定行政程序重新進行之要件，不應准許。

四、綜合上述，原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定駁回原告之訴願，理由雖有不同，但結論並無二致，應予以維持。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，請求再開行政程序及命被告作成如聲明所示之處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　王立杰