臺北高等行政法院判決

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原告

大連有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許志文(會計師)住台北市○○○路○段156號6樓

訴訟代理人

陳國雄(會計師)住同上（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月4日台財訴字第0920041220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報時，原列報呆帳損失新台幣（下同）8,707,740元，營業成本124,583,795元。被告查核時則以：

㈠呆帳損失部分：該呆帳損失係未逾2年經取具法院支付命令之債權，核與營利事業所得稅查核準則（以稱查核準則）第94條規定不合，否准認列。

㈡營業成本部分：營業成本部分，初查以原告係經營模板工程為業，本期營業收入及成本並未依各工程別記載入帳，且亦無法編製各項工程成本分析表及提示工程合約、估價單，致收入及成本無法勾稽查核，遂按同業利潤標準（行業代號：4900-12）毛利率22%，核定營業成本106,370,021元。惟依上開推計結果，配合營業費用依帳證查核認定為11,139,502元後，其營業淨利為18,862,298元，已大於同業利潤標準「淨利率」11%之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書之規定，核定營業淨利為15,000,900元，核定全年所得額為14,559,506元。原告不服上開核定而申請復查，復查結果獲准追認呆帳損失8,707,740元，但其餘部分未獲變更。原告對復查決定中有關「營業成本」部分之規制性決定仍表不服而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：按原告之成本資料均可查核勾稽，並已極盡配合能事提示帳簿、文據及其他各項資料，自無依同業利潤標準核定所得額餘地，被告並未針對原告所提示資料作審慎調查，即遽引所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條暨查核準則第6條第1項及第24條第5項規定為其處分依據，顯有諸多誤解、誤用法令情節，並非有合，訴願決定機關對此違法情節知之甚詳，尤以原告在92年7月30日送達訴願補充理由書，依其內容，除極盡配合能力提示帳簿文據外，並舉例說明成本資料可查核勾稽之事實，但訴願決定機關對此有利原告部分，並未提出隻字片語，顯有未加審酌即遞予維持之情，自亦屬違法，謹再摘要分述如下：

㈠按被告及訴願決定機關對原告極盡配合能事，而於訴願補充理由書內所提供之帳簿、文據，均未加審酌即為不利原告之處分，有違行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之意旨，應予撤銷。

⒈關於原告主張其成本資料均可查核勾稽，並已極盡配合能事提示帳簿、文據供核一節，除調查及復查期間所提示資料外，原告於訴願補充理由書內彙整依工程別列示之單位成本明細表、依工程別計算之工程材料耗用表、依工程別計算之材料耗用明細表、依工程別計算之直接原料明細表、依工程別記載之存貨明細帳、依工程別記載之材料、人工及費用之明細帳等有關資料供核，因上開資料為數眾多，原告乃舉例說明上開資料確實可供查核及勾稽等情形，顯見原告主張帳簿文據確實可供查核勾稽，並非空口白言，並已極盡配合能事。惟上開訴願補充理由及其附件之眾多帳簿文據，係在92年7月30日分別送達訴願決定機關（收文文號：0000000000）及被告機關（收文文號：0000000000），但依訴願決定機關所為訴願駁回決定之發文日期92年8月4日，固在該訴願補充理由書送達日之後，但觀諸訴願決定理由，對訴願補充理由內所載明顯有利於原告之證據部分，並未提出隻字片語，則原告極盡配合能事於訴願補充理由書所提示之相關有利證據，是否已予以公平合理之調查，即非無可疑。據此，本件應請連同訴願補充理由相關證據重予審酌，以符合行政程序法第9條規定，並昭公允。

⒉又按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，本件原告主張系爭成本資料均可供查核，除提供帳證資料外並舉例說明之，顯已對有利於己部分，極盡舉證證明及配合能事。被告倘認上開帳證資料仍不可查核，對此有利被告情節部分，自應由被告負舉證責任，始符合舉證責任分配原則。乃被告並未提出原告舉證之上開資料有何不可查核之處，是其對本件依同業利潤標準核定之處分，顯嫌速斷，有違上開舉證責任分配原則，應予撤銷。

㈡次按原告帳簿文據確實可供查核，且極盡配合能事提供有關資料，即無依同業利潤標準核定所得額餘地。被告遽引所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條及查核準則第6條第1項及第24條第5項規定為其處分依據，顯有諸多誤解、誤用法令之情，亦應撤銷。⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。據此，稅捐機關得予依同業利潤標準核定者，係以納稅義務人未提示有關帳簿、文據為限，故本件被告對原告所提示有關帳簿、文據，既仍未善盡調查義務，即擅以所提示之部分資料不完備為由，遽以對全部所得予依同業利潤標準核定，顯有違改制前行政法院（現為最高行政法院）61年度判字第70號判例規定「認定事實須憑證據，不得出於臆測」意旨，自非有合。

⒉次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。」分別為所得稅法施行細則第81條及查核準則第6條第1項所規定。從而納稅義務人對所得額之一部，未能提示帳簿文據者，最多亦僅就該未能提示部分依同業利潤標準核定而已，並非可就全部所得額悉數予以依同業利潤標準核定。本件原告既已提示帳簿文據，本無依同業利潤標準核定餘地，縱被告認上開帳簿文據之一部，仍未盡完善，最多僅可對該部分依同業利潤標準核定而已，此亦有最高行政法院90年度判字第1272號判決可資參照，乃被告對本件竟悉數依同業利潤標準核定，顯為錯誤。

⒊此外，被告以「原告所提供之進料原始憑證，其中86年9月1日、10月5日、11月11日及12月1日等4筆進料原始憑證數量單位為「式」或「批」，原告並未提供明細內容，無法與各工程用料及工程合約相勾稽，故無從計算使用該原料之各工程成本金額，從而原告所提供之上述資料，尚不足採」等語為其否准由，即非有合：

⑴按上開4筆進料數量單位為「式」或「批」之原始憑證，係供應商開立發票書寫習慣，原告既已依實際單位入帳，其內容屬可向該供應商調查事項，被告即應調查核實認定，不應一味否定。

⑵次按系爭材料乙項僅構成工程成本之一部分，工程成本除材料外，尚有人工及工程費用等項目，則被告對原告所提示之工程成本，其屬人工及工程費用等項目之帳簿文據等資料，並無不妥之處，縱被告認上開4筆進料數量單位為「式」或「批」屬帳簿文據仍未盡完善範疇，參諸前開說明及最高行政法院90年判字第1272號判決意旨，最多僅可對該4筆材料部分予依同業利潤標準核定而已，乃被告竟對本件竟予悉數依同業利潤標準核定，顯為錯誤。

㈢關於被告以原告並未提示施工日報表為認定其成本不可查核之理由，明顯違反財政部83年2月16日台財稅831583517號函及查核準則第58條規第1項之規定，仍為錯誤。

⒈按財政部83年2月16日台財稅831583517號函釋規定，關於營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」根據上開規定，原告提示之帳簿及文據，包括：依工程別列示之單位成本明細表、依工程別計算之工程材料耗用表、依工程別計算之材料耗用明細表、依工程別計算之直接原料明細表、依工程別記載之存貨明細帳、依工程別記載之人工及費用之明細帳及總帳影本，且均可勾稽核對，依財政部前項函釋規定允應准許免提示施工日報表，被告未審此情，徒以上開理由相繩，自非有合。

⒉縱謂本件竟如被告所言原告非提示施工日報表不可，然營利事業提示施工日報表之目的，不過為該事業是否符合查核準則第58條第1項規定材料超耗之問題而已，尚與本件為是否可依所得稅法第81條、同法施行細則第83條規定，對營業成本予以依法核定，暨依查核準則第6條規定改依同業利潤標準率核定之情節，並不相同。乃被告上開理由，顯有適用法令錯誤之情，亦非有合。

㈣綜上所述，原告成本資料確實可供查核，除提供帳證文據供核外，並因證據眾多而舉例說明可供查核及勾稽情節，顯已極盡舉證及配合之能事，被告對上開資料並未善盡調查義務，遽認本件成本不可查核，並適用查核準則第6條第1項但書規定，予以按同業利潤率核定所得額，顯非有合，訴願決定機關對原告舉證證明之有利證據，未加審酌，率為維持，亦非有合。被告主張之理由：

㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某1期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得法施行細則第81條之規定辦理。」分別為查核準則第6條第1項及第24條第5項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院61年度判字第198號判例可資參照。

㈡原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本124,583,795元。被告原查以原告係經營模板工程為業，本期營業收入及成本並未依各工程別記載入帳，且亦無法編製各項工程成本分析表及提示工程合約、估價單，致收入及成本均無法勾稽查核；乃就其申報之營業收入淨額136,371,822元，按同業利潤標準（行業代號：4900-12）毛利率22%，核定營業成本106,370,021元，營業費用則依帳證查核認定為11,139,502元，核定營業淨利為18,862,298元，惟因大於同業利潤標準淨利率11%核定之營業淨利，乃依首揭查核準則第6條第1項但書規定，核定營業淨利為15,000,900元，核定全年所得額為14,559,506元。原告不服，主張其成本紀錄完整，帳冊記載完備，申請核實認定云云。案經被告復查決定以，依原告提示之進料憑證、單位成本明細表、成本分析表、各項原物料耗用明細表、各工程材料耗用明細表及大陸工程股份有限公司「春之森」工程承攬單等資料，經查原告未提示施工日報表（或施工通知單）及工程領料單等內部憑證，無法確認各工程確實用料數量，亦無法就各工程進度、用料及請款與工程合約內容相勾稽；原告未提供各工程別之物料進、耗、存明細表，無法與原料用量及工程進度用料相勾稽；其中86年9月1日、10月5日、11月11日及12月1日等進料原始憑證數量單位為「式」或「批」，原告並未提供明細內容，無法與各工程用料及工程合約相勾稽，故無從計算使用該原料之各工程成本金額，從而原告所提供之上述資料，尚不足採。被告依首揭規定，按同業利潤標準毛利率22%，核定營業成本106,370,021元，營業費用及損失11,139,502元，營業淨利18,862,298元；又因營業淨利大於按同業利潤標準淨利率11%核定之營業淨利，依查核準則第6條第1項但書規定，按淨利率11%核定營業淨利15,000,900元，課稅所得額14,559,506元，並無不合等由，駁回其復查。

㈢原告於訴願時，除復執前詞爭執外，並主張模板工程業屬於其他營造業，有無稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條及第4條規定，營建業應設置施工日報表之適用？施工日報表非為必要性帳簿，未提示是否即無法查核，或有其他相關資料可供查核；進料原始憑證數量單位為「式」或「批」，並未提供明細內容，係供應商開立發票書寫習慣，已依實際單位入帳，不應完全否定成本金額云云。案經財政部訴願決定以，經查依中華民國稅務行業標準分類原告為模板工程業，屬於其他營造業，與建築工程業同屬大業別-營造業，自有稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條及第4條規定，營建業應設置施工日報表之適用。原告無法提示施工日報表等資料，致無法確認各工程確實用料數量，亦無法就各工程進度、用料及請款與工程合約內容相勾稽；進料原始憑證數量單位為「式」或「批」，原告亦未提供明細內容，致無法與各工程用料及工程合約相勾稽，故無從計算使用該原料之各工程成本金額。從而被告按同業利潤標準毛利率核定營業成本106,370,021 元，復依查核準則第6條第1項但書規定按淨利率核定營業淨利15,000,900元，課稅所得額14,559,506元，核無違誤等由，駁回其訴願。

㈣答辯之始，被告機關之答辯內容如下：原告訴稱其成本資料確實可供查核，除提供帳證文據供核外，並舉例說明可供查核及勾稽情節，被告並未善盡調查義務，遽認本件成本不可查核，並適用查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤率核定所得額，顯非有合云云。經查原告本期之營業成本無法勾稽查核，已如前述，原告未能提示足資勾稽查核各工程成本之帳證文據資料，空言主張，自無足採。

㈤而在本院審理後，被告機關補充答辯如下：

⒈本案系爭點：

⑴原告主張係以承攬「模板工程」為業，非屬營造工程，本案有無製造業相關法令之適用（如查核準則第58條），得否免提供施工日報表？

⑵原告主張已檢附進貨發票及員工薪資扣繳資料，而未提供工程合約書、施工日報表等其他資料，是否足堪認定營業成本無法勾稽？

⒉答辯理由：

⑴原告主張係以承攬「模板工程」為業，非屬營造工程，本案有無製造業相關法令之適用，得否免提供施工日報表一節：依財政部86年12月30日台財稅第861933423號函規定之中華民國稅務行業標準分類，原告於申報86年度營利事業所得稅結算申報書填列之行業標準代號為「4900-12」，屬大業別「營造業」、小業別為「其他營造業」，主要業務為承攬「模板工程」。查「模板工程」係營造工程之一環，應依營造業之相關法令規定詳實填載。由於原告並非從事製造業，自無查核準則第58條有關製造業原料耗用標準規定之適用；此有大院91年訴字第1846號判決及最高行政法院93年度判字第1667號判決，可資參照。

⑵原告主張已檢附進貨發票及員工薪資扣繳資料，而未提供工程合約書、施工日報表等其他資料，是否足堪認定營業成本無法勾稽乙節：

①營造業所得核定之相關法令規定：A.按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，... 」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」分別為所得稅法第22條第1項、第21條所明定。B.依所得稅法第83條第1項規定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」；及同法施行細則第81條規定。「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」C.次依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。... 」及第2條規定「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：... 三、營建業：（一）日記簿：...... （二）總分類帳：... （三）在建工程明細帳：... （四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。（五）其他必要之補助帳簿。... 」。D.查「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」、「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，......」、「在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」，分別為查核準則第24條第1項、第3項及第5項所明定。E.又帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，改制前行政法院61年判字第198號著有判例。

②原告86年度營利事業所得稅結算申報情形：A.原告86年度申報完工之工地，分別為華眾、康和、三粹、大陸「大魯閣春之森住宅新建工程」、東怡「佛朗明哥A區」（下稱東怡（A））、東怡「佛朗明哥B區」（下稱東怡（B））及東怡「佛朗明哥C區」（下稱東怡（C））等7個工地，列報各工地營業收入依序為23,252,060元、6,334,654元、27,000元、8,682,900元、17,702,959元、42,276,707元及39,073,360元，合計申報營業收入137,349,640元。B.前述工地，其帳簿憑證及帳載情形分析如下：(A).華眾、康和及三粹等3個工地：原告因未提供任何工程合約書、估價單、請款估驗單、驗收單及記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄之相關表報資料（如：施工日報表或施工進度表... ），致無法查核各工程何時開工、是否已完工及營業收入若干？確實用料數量及投入人工是否與工程進度及工程合約約定相符？亦無法按各工程實際施工進度、用料及請款，與工程合約約定內容相勾稽（即工程是否屬按實際承作數量計價（以下稱實作實算）），是該3工地之收入及成本均無法查核。(B).東怡（A）、東怡（B）及東怡（C）等3個工地：a.原告雖提供工程合約書，惟各工程合約之合約總價分別為19,003,301元、41,900,000元及39,300,000元，與86年度申報各工程之營業收入金額分別為17,702,959元、42,276,707元、39,073,360元顯不相符。且依原告所提供之合約書內容所載，該等工程均屬實作實算，故原告除需提供合約書查核外，尚需提示其他足資證明實際施工數量之資料（如：施工日報表等），藉以查核收入及成本。惟原告雖已提示該等工程之合約書且已列報工程收入，但與工程合約原訂價格未符，原告卻未提供工程驗收單及記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄之相關表報資料（如：生產日報表或施工日報表），證明工程確實完工年度；亦未提供估價單、工程領料單、退料單及完整請款估驗單等相關資料，故無法查核各工程之確實用料數量及施工人數為若干？各工程用料數量、施工人數及工時是否與工程進度相符？各工程實際施工進度之用料數量、工資及請款情形可否與工程合約約定內容相勾稽？是該3個工地之收入及成本均無法查核。b.原告主張該3個工地之直接材料、直接人工及製造費用等工程成本，除「東怡（B）」工程於86年僅再投入人工成本121,200元外，東怡（A）工程成本16,647,181.56元、東怡（B）工程成本37,975,641.45元、東怡（C）工程成本35,870,214.34元，均陸續於83年至85年投入（合計90,4 93,037.35元）。(a).由於東怡（A）及東怡（C）等2工地之工程成本，全數均於83年至85年間投入完成；東怡（B）之工程成本亦絕大多數（99.68%）於83年至85年間投入，顯見東怡（A）、（B）及（C）3個工程係於83年至85年間大量陸續投入，至85年度即幾乎已完工，而原告卻遲至86年度始申報為工程完工年度，核與查核準則第24條第1項規定承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算應採「完工比例法」之規定不符。(b).尤其東怡（A）及（C）2個工程，86年已無再投入任何工程成本，依上揭法令規定，即使原告採「全部完工法」認列工程收入，該等工程至遲亦應於85年度列報完工收入，惟原告卻未依上揭法令規定列報收入。(C).大陸「大魯閣春之森住宅新建工程」部分：原告雖提供工程承攬單及估驗請款單資料供核，惟：a.依原告提供本工程承攬合約書付款條件為：(a).「每15日按實作數量計價一次、自計價日10起日內憑發票付計價款90%，尾款10%工程完工驗收結算無誤後付清」；(b).「承攬採連工帶料、總價依實作數量計價」。故原告於86年底依實際發生之實作數量請款作業，至遲會在87年1月底前憑發票收取90%價款。b.本工程承攬合約約定之合約總價8,891,190元，預計承作清水模板3,726m2、普通模板19,758 m2及內外部放樣4,140m2，與原告申報該工程營業收入金額8,682,900元不相符。惟依原告所提供之估驗請款單內容所載，實際承作清水模板3,797m2、普通模板23,508m2及內外部放樣4,139.7m2，由於工程均屬實作實算，為瞭解原告申報該工程實際承作數量、工程總價及完工年度，經被告向大陸工程股份有限公司查證，查證結果與原告檢附之資料內容，分析如下：(a).原告於91年7月7日說明書主張，本承包工程之工程損益係採全部完工法，提供之「8」張估驗請款單內容，最後2次估驗請款日期係分別於87年2月10日及87年4月10日，請款金額依序為531,832元及445,900元，合計977,732元，佔總工程成本9,805,132元之9.97%，顯見該工程實際並未於86年度完工，而該項工程工期在1年以內，依上揭法規係採「全部完工法」，而原告卻將屬本年度已施工請款部分共計「6」張估驗請款金額列入86年度營業收入。(b).另依大陸工程股份有限公司說明，本工程實際完工日期於87年5月23日，實際工程收入10,078,039元（含營業稅）並檢附估驗請款單「9」張，而最後1次估驗日期為87年5月25日，亦與原告檢附資料不盡相同。c.再查原告資產負債表帳列「在製品（或在建工程）」及「預收款項（含預收工程款）」科目之金額均為0元，與實際估驗請款內容不符（依合約規定，按90%給付，尾款10%於工程完工驗收結算無誤後付款，故「在製品（或在建工程）」及「預收款項（含預收工程款）」等2科目應尚有餘額），顯原告帳載不實。d.依原告提供「大陸春之森」工程之估驗請款單及帳載資料，平均每1平方公尺模板施工所需之人工成本（工資率），在每次估驗請款（請款期間約15日或1個月）不一，平均每1平方公尺模板施工所需之人工成本最低僅66.75元，最高卻達747元，呈現鉅大之差異，顯與常情不符。復因原告未能提供記載工程每日有關工時及工作記錄之相關表報資料（如生產日報表或施工日報表），致該工程每日之確實投入人工數量不可查，無法證實原告每月帳載直接人工是否屬實，何以呈現如此鉅大差異，故申報之人工成本亦不可採。e.依原告所檢附之「大陸春之森」工程承攬合約書約定之付款條件為：每15日按實作數量計價1次，故每次估驗請款時「實際耗用」之工程成本（即直接材料，直接人工、製造費用）與每次「估驗請款」金額，兩者相減之營業毛利最高100﹪，最低-98.36﹪亦呈鉅大變化（附件13），在每隔15日至1個月間請款，無特殊理由不應有如此鉅大變化（按前揭法令規定，公司應採取權責基礎），顯原告對所承攬之營造工程帳載僅形式上符合查核準則第24條第5項規定，但實質上帳載記錄並未依前揭法令規定詳實登載。C.另依原告84年度申報薪資扣繳總數48,089,887元，卻開立188份扣繳憑單（附件14），總扣繳稅額僅為42,900元，平均每份扣繳憑單薪資255,798元，每份扣繳憑單所得人幾乎未達起徵點（個人綜合所得稅屬免稅），對照原告當年度被檢舉虛列××人薪資所得150,000元，得以相印證；85年度申報薪資扣繳總數7,844,650元，開立扣繳憑單份數亦高達43份（附件15），平均每份扣繳憑單薪資僅為182,433元；86年度申報薪資扣繳總數22,288,965元，開立扣繳憑單145份（附件16），平均每份扣繳憑單薪資153,717元。顯而易見，其僱用員工施工薪資幾乎均屬個人薪資未達起徵點且每人平均每日工薪資僅為700元～421元不等（對照原告損益表未列健勞保費得知，工人採日薪，未上工即不能領取工資），顯有異常。D.末查原告86年9月1日、10月5日、11月11日及12月1日購入之進料發票數量單位為「式（批）」，被告曾於92年3月11日以財北國稅審一字第0920200781號函請原告提供該發票數量單位為「式（批）」之明細資料及進料驗收清單供核，原告於92年3月18日出具說明書說明無法提供該明細之確實數量。惟原告於92年10月1日行政訴訟起訴狀理由中訴稱，該4筆進料數量單位為「式」或「批」之原始憑證，係供應商開立發票書寫習慣，原告已依實際單位入帳等語。查該筆交易原告在存貨帳中雖已記載「數量」，但未能提示其他足資證明之資料且無法證明帳載數量是否屬實，亦與帳簿憑證齊全之規定未合。因原告未能提供記載工程每日有關進料、領料、退料及工作記錄之相關表報資料（如：施工日報表......）等任何相關資料佐證，致申報之材料成本亦不可查。

⒊綜上，被告為查核原告各工程實際成本，曾請原告提示各工程合約、施工日報表、各項次進料驗收清單等資料，惟原告未能檢附齊全，致其營業成本確無法勾稽使被告無法查核。被告遂依查核準則第24條第5項規定，並依所得稅法第83條及施行細則第81條之規定，按同業利潤標準核定其所得額，於法並無不合。據上論述，被告依前揭規定核定，尚無不妥，本件原處分、訴願決定均無違誤。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告86年度營利事業所得稅額，兩造僅對其中「營業成本」是否可以核實認定發生爭議，茲將雙方之認定結果分別載明如下：

㈠原告在營業成本項下列報124,583,795元，並主張上開成本可以核實認定。

㈡被告機關則認為上開營業成本無法核實勾稽，而依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條之規定，先按同業利潤標準（行業代號：4900-12）採毛利率（22%）之方式推計，核定營業成本106,370,021元。惟依上開推計結果，配合營業費用依帳證查核認定為11,139,502元後，其營業淨利為18,862,298元，已大於同業利潤標準「淨利率」11%之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書之規定，核定營業淨利為15,000,900元，核定全年所得額為14,559,506元。而有關雙方爭點之所在，即本案原告申報之營業成本是否可以勾稽，在經本院調查後，已有明顯「位移」現象產生，換言之，兩造攻防重點已有移轉，特別是被告機關部分，而有必要在此予以簡單陳明。

㈠原告所強調的是，其已提出一切符合法令要求之帳證資料為憑（尤其是帳表部分），故其營業成本應該可以核實勾稽認定。【註】：在此原告特別強調，其雖然沒有提出「施工日報表」，但已提出可以代替「施工日報表」之以下帳表。

⑴「單位成本明細表」（依工程別列示）。

⑵「單位成本明細表」（依工程別列示）。

⑶「工程材料耗用表」（依工程別計算）。

⑷「材料耗用明細表」（依工程別計算）。

⑸「直接原料明細表」（依工程別計算）。

⑹「存貨明細帳」（依工程別記載）。

⑺「人工及費用之明細帳」（依工程別記載）。

㈡但被告機關在提出第二次補充答辯狀以後，已將答辯重點逐漸移轉至「原告雖然已提出『形式上』符合法令要求之帳表，但這些帳表如果以會計學理之原理原則加以檢證分析，其帳表內容『實質上』與正常業務活動所應呈現的外貌明顯不符（不符常情之具體內容詳上述補充答辯），所以其帳證仍然無法勾稽」的方向上。【註】：按會計學之定義為「對經濟資料之認定、衡量與溝通的程序，以協助資料使用者做審慎的判斷與決策」。所以會計帳表本身之結構，可呈現出企業營業活動之現況，使用者因此可用各種「財務報表」及「其他帳表」來做決策。而稅捐稽徵機關當然也可以從營利事業所提供之各式帳表來分析營利事業所申報營收分類及其成本費用之分配，與其當期之營業活動是否相當，進而做為判斷帳證可否勾稽之心證形成基礎。

貳、本院之判斷：有關「推計課稅」法理之一般性說明：

㈠推計課稅之法規範基礎：

⒈所得稅法第83條：第1項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。第2項：前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。第3項：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。

⒉所得稅法施行細則第81條：第1項：本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。第2項：本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。

㈡推計課稅實務操作說明：

⒈所謂「帳證可否勾稽」之意義：

⑴按營利事業基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，帳證彼此間之關係如下：帳簿記載↗內部（會計）憑證↗外部（會計）憑證↘各式分類帳與報表（例如成本分析表，生產日報表等等）。

⑵而以上之帳載與內部憑證及分類帳、表間必須前後可以正向或逆向相互勾稽，方才符合所得稅法第83條第1項之最低度要求。

⑶但即使符合上開基本要求，可是外部憑證有缺或證明力不足時，是否能認為滿足所得稅法第83條第1項之要件，又要分以下二種情況來說明：

①若其憑證欠缺之數量或金額有限，不足以對動搖整體帳證內容之真實性時，則仍應認為符合所得稅法第83條第1項之要件，只不過外部憑證不足之部分，視調查狀況，或予剔除；或以「有交易事實但未取得憑證」為由而加以處罰。

②若其欠缺憑證部分之金額及數量（甚至是交易期間）巨大，足以對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑時，則將帳證無法勾稽等同看待，而須受到「推計課稅」之不利益。

⒉有關「帳證資料」之種類及記載水準的要求，則應視行業別之不同而應有不同之標準。

⑴依上所述，帳證資料必須前後可以勾稽，然而會計上帳簿種類甚多，營利事業在接受稅捐稽徵機關查核時，到底必須具備哪些帳簿才能認定為已盡其備妥「帳簿」之義務，而可認為符合「核實查核」之最低度要求（進一步之要求則在於「憑證與帳簿間亦可查核勾稽」）﹖

⑵就此課題，被告機關一向遵循依所得稅法第21條第2項規定授權制定之法規命令「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所定標準行事。依該辦法第2 、3、4條之規定，對一般營利事業將依「買賣業」、「製造業」、「營建業」與「勞務業及其他行業」四種業別為區分，再按是否適用商業會計法及是否為未採獨立會計制度之分支機構，而分別規定其應備之帳簿。

⑶不過本院則認為：稅捐之課徵對營利事業而言，多少都有些「成本」存在。一個良好的稽徵制度，必須儘量不打擾營利事業的正常營運，相關之稽查制度應擇「成本最低，效率最高」之原則，只要能忠實反映納稅義務人之稅負能力即可。而不應隨便要求納稅義務人踐行一些「實際上對稅捐的稽徵並無效率」的配合工作，這樣的課稅制度才可長可久。所以有關推計課稅制度中，原告之帳證是否完整，特別是所應備妥之帳簿種類，應視納稅義務人實際行事之業務內容，而異其標準。上開「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」僅僅是一個抽象的指針規定，而非一個必須絕對遵守的不變標準，在個案中可視情況之不同而各別決定。

㈢「推計課稅」制度在稅基事實認定上所承擔之功能：

⒈上開帳證之勾稽制度，其背後所隱藏之法理則是，納稅義務人就稅基事實之證明有「協力義務」，不僅要提出為證明稅基事實存在之證據資料，還要對該等證據資料作成檢索體系，此乃為因應稅捐大量行政之特徵，減低稅捐稽徵機關調查過程之勞費，屬「稽徵經濟原則」法理之實踐。

⒉且稅捐案件因為課予納稅義務人設帳及保存憑證之義務，又引進了「會計」這個工具，所以不僅可以使用單一「憑證」來逐一檢證待證事實之真實性，更可以用多數憑證所呈現之「結構」（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，這種「結構」檢驗法正是會計主要功能之所在（「財務報表」分析也一樣是應用分析的工具與方法，該企業決策者能從財務報表中整理出來對決策有用的衡量或關係，此等分析當然也同時具有認識企業營業活動的功能），稅捐稽徵機關當然也可以利用會計此項工具機能，以憑帳冊所呈現的憑證結構來決定帳證是否可勾稽，進而決定稅基待證事實是否可依帳證來確定。

⒊在此法理基礎下，本院同意被告機關之法律見解，認為「帳證是否可勾稽，不單單以是否有符合形式要求之帳證提出為必要，還須帳表本身能通過會計學理之實質檢證，確定其無明顯違反常情者，方能認定帳證可勾稽，據以證明納稅義務人申報之稅基事實為真正。【註】：不過在此須注意，「結構分析法」仍有其弱點，僅適合鳥瞰式、概括式的全貌觀察，而非細節性微觀式的判斷。因此要以「結構分析法」來否認帳證的可勾稽性，必須其不合常情到達「明顯」之程度，此點有必要特別予以言明。本案中基於上述「推計課稅」之功能性說明，因為被告機關已具體指明原告提出帳冊透過會計學理分析，諸多不合理之處，則其主張上開帳證無法勾稽，而依所得稅法第83條第3項之規定進行推計，即屬合法有據，而推計過程本身又無違法之處，是其本件原處分依推計結果所為稅基事實認定自無違誤可言，應予維持。【註】：⒈按被告機關對於原告所提出之帳表進行分析後，認為其違反營業常情之理由，已詳述於「補充答辯狀」中，且載於上開事實欄貳、㈤中，爰不再予重覆論列。

⒉在此僅將被告機關主張內容之推理邏輯簡述如下：

⑴原告所申報之營業收入本身經過分析結果，部分並未依法令之規定正確申報（其資產負債表之記載與申報內容正相衝突）。

⑵而原告沒有提出之「施工日報表」與原告提出之其他各式分析報表（如「單位成本明細表」、「工程材料耗用明細表」、「直接原料明細」表等等）來比較，施工日報表最接近事實真相（因為其按日記載，憑證與帳表記錄間之關係最直接），且無法事後補做。其他分析報表則都可以事後補做，而且純依原告自認之比例將所有憑證所代表之總成本，抽象式地決定各項收入所對應之營業成本，因此無法將「憑證」與「事實」間建立起直接之對應關係。在此情況下，即使主管機關有函釋意旨表明；其他分析報表可以取代施工日報表，但其他分析報表本身之合理性，必須能通過「結構觀察法」之檢證。

⑶而由「結構觀察法」來檢證原告提出之分析報表時，至少有以下數項「明顯」不合營業常情之點：

①部分工程沒有提供合約書、估價單與請款估驗單。

②部分工程雖有合約書，但因採實做實算方式，營業收入視施工結果而決定，因此所申報之成本須有類似施工日報表之資料來查對，而原告沒有提供。

③部分工程（「大陸春之森」）每次估驗請款單上所載內容如經分析，其工資率高低相差過鉅（最低66.75元；最高747元），毛利率亦有高至100%而低至-98.36%，顯然不合營業常情。

④原告之營業成本主要集中在人工上，但其開立之扣繳憑單，人數眾多，金額均未達起徵點。且分析結果，每人每日平均工資僅700元至421元間，與勞務市場之平均價格有重大差異，有違常理。另本院在此願附帶說明，本案中被告機關之補充答辯內容，才真正觸及「帳證是否可查核」課題之核心領域，這樣的答辯內容一方面能讓法院清楚認知到帳證結構在認定課稅事實過程所能發揮之強大功能，另一方面也足以讓納稅義務人衷心地折服，本院期待在往後之推計案件中其答辯方式均能採取類似本案之標準。

參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文