臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一六七一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一六七一號

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇美玲律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台財訴字第

○九一○○二二二三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣被告以原告之父沈柏齡於民國（以下同）八十五年一月十一日死亡，其於八十四年借用原告甲○○所有大華證券股份有限公司（以下簡稱大華公司）之帳戶出售其名下復華證券股份有限公司（以下簡稱復華公司）股票，共計得款二、四八

三、九六○元，該款項由大華公司開立支票，受款人為原告，該支票由原告及其妹沈康妮背書轉存入沈康妮所有大華公司委託交割之世華商業銀行之帳戶中：另同年沈柏齡自其所有華信商業銀行之帳戶轉帳三、○○○、○○○元至原告世華商業銀行之帳戶；另轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司，為原告取得對星尊有限公司二、○○○、○○○元之債權，合計當年度共轉出現金七、四八三、九六○元，案經原處分機關查獲，以上開行為核屬遺產及贈與稅法第四條所稱贈與，遂核定沈柏齡對其子女甲○○君與沈康妮君之贈與，加計當年度前次贈與

四七三、九二○元，核定贈與總額為七、九五七、八八○元，淨額為六、九五七、八八○元，應補贈與稅額九○八、一五四元。又因贈與人業已死亡，遂以繼承人黃蘭生、甲○○、沈康妮為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：被繼承人有無贈與沈康妮二、四八三、九六○元、贈與原告三、○○○、○○○元及為原告取得對星尊有限公司二、○○○、○○○元債權之事實？

原告主張：

一、按「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「當事人主張真實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，最高行政法院六十一年判字第七十號判例、八十八年度判字第四二六○號判決各有明文。又「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧」，鈞院九十年訴字第三九三七號判決亦有明文，合先敘明。

二、次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文，又「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，民法第四百零六條亦有明文，依此，租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立，自不得據以課稅及處罰。查被告機關認定原告之父沈柏齡君贈與系爭款項予沈康妮，無非係以其出售股票之交割款支票，於沈女名義之帳戶中兌現之客觀事實為據云云。惟查沈君出售股票之交割款於沈女名義之帳戶中兌現，此項客觀事實上之資金流動，不惟於贈與之法律關係上有之，即消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任…等等均有可能，被告機關徒以上開事實，即推定原告之父與沈女間具有一方無償贈與之意思表示，而他方允受之贈與契約存在，顯屬粗略。被告機關以原告未能舉證證明該筆資金移動非屬贈與，主張其核課贈與稅並無不合云云，惟查該筆資金移動距今已逾九年之時間，不惟原告本身，相信被告機關之承辦人員，甚至鈞院均無法記憶九年前之單筆資金移動之原因，豈能因此苛責原告？如因此而認課徵本件贈與稅為有理由，無非係懲罰原告記憶不佳，寧有斯理？

三、再查被告機關既認定原告之父沈柏齡君係「借用」原告之帳戶出售股票、則股票交割後所得之款項，為求名實相符，當然開立以原告為抬頭之支票，則原告既僅為帳戶名義之出借人，自須於該支票上背書，以避免該支票有背書不連續，無法兌領之情事發生，是原告甲○○於系爭支票上之簽名，係屬出借帳戶供人使用所必需配合之行為，顯不足認定為贈與甚明。又查沈柏齡君歷任財政部法規會執行秘書、財稅資料中心主任、稅制會執行秘書、證管會主任委員、國庫署署長，對財稅稽核等相關法規及程序無不熟稔，衡諸常理，具有如此深厚稅務背景之專業人員，如有意贈與財產予子女，並規避贈與稅，應會利用多重迂迴之方式為之，以避免查核，軌有可能歷年來於主管稅務之財政部任職，嗣榮任國家要職，．卻叉明目張膽的將財產贈與子女，又故不申報贈與稅，視部會職責及國家法令如無物？事實上，沈君調任復華金融證券公司後，適逢該公司股票上市，而獲配部分股票，因其自身並未開設證券帳戶，當然亦不會有證券公司委託交割之銀行帳戶，偶而其有出售或買入股票之需要時，因其次數非屬頻繁，且股數不多，乃借用原告或原告之妹沈康妮之帳戶為之，是系爭支票原告背書後即依沈君指示，交由沈康妮填寫兌領支票所必須之姓名及帳戶，於兌現後作為其買賣股票之用，是原告及沈康妮確實係出借帳戶供沈君使用而已，沈君亦無贈與之意思表示，沈女亦無允受之意思表示，贈與如何成立？

四、再查沈柏齡君借用原告證券帳戶買賣股票之事實，業經被告機關陳述綦詳，則沈君借用原告證券帳戶買賣股票，必會有匯款進入該證券帳戶辦理交割之銀行帳戶，供其買進股票時交割股款之用，否則其如何能借用原告帳戶買賣股票？系爭沈君轉帳二一、○○○、○○○元至原告帳戶，即係因此所為，此筆款項亦於當日即行轉出，亦有轉出之記錄足憑，足證原告所言確屬實情。

五、又被告機關辯稱：「被繼承人自其所有之帳戶轉帳三、○○○、○○○元，至原告帳戶，已生現金動產移轉占有，原告就此無法提出該三、○○○、○○○元之轉帳，係屬被繼承人個人買賣股票資金調度往來之確切證明，被告機關殊無不合。至於原告帳戶同日有資金轉出紀錄，其僅為該帳戶所有權者（原告）之資金運用而已，尚不得即認為屬被繼承人之資金調度」云云。惟查原告於八十四年一月二十一日開立世華商業銀行0000000000之五帳號（原證一－存款明細分戶帳影本乙件），係作為原告於大華證券公司股票買賣之交割帳戶，因被繼承人沈柏齡無證券交易帳戶，乃藉由原告上開大華證券帳戶買賣股票，將其任職復華證券公司分配所有之該公司股票售出，並於當時同時購入華新公司股票，惟因其自開戶之起至八十四年四月十八日止，售出復華證券公司股票僅得款一千三百六十三萬九千三百八十三元（請詳見原證一號，此部分款項已全部計入作為被繼承人遺產之一部分，課徵遺產稅），而其提領現金三十七萬五千四百八十元、匯入原告之妹沈康妮帳戶共七百三十六萬六千五百五十元、購買華新公司股票十九萬股共計七百九十五萬五千三百一十五元，致其八十四年四月十五日買進華新公司股票七萬股，而須於四月十八日給付交割款三百十一萬七千四百三十五元時，款項不足，被繼承人乃自其所有之華信商業銀行0000000之一號帳戶中轉入三百萬元供交割之用，是當日款三百萬元款項一經轉入，隨即於當日轉出作為交割股票之用，該原證一號明細表左方之註記即為被告機關等查核時所作記錄，在在足證被告機關就此即為明瞭，惟其竟為課稅之目的，刻意採擷有利於其課稅之部分事實為其主張，而就有利於原告部分之事實，刻意予以略而不提，顯屬不該。依原證一號明細表上所載資金流動之情形，在在足證被繼承承人匯入該三百萬元，不過係作為其操作股票之資金調度之用，並無贈與原告之意，彰彰明甚。

六、按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。又「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」，行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定著有明文。姑不論被告機關就前開款項認定係屬贈與子女者與事實有間，已如起訴狀及準備書（一）狀所載，退萬萬步言之，縱屬真正，則於被繼承人沈柏齡君於八十五年一月十一日死亡後，依前開規定自應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，此項法律擬制規定，本在使原應發生不同法律效果之實質不同法律事實，於法律擬制之範圍內，發生法律擬制之相同法律效果，此乃法律擬制之當然解釋，就此有最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決可參（原證三－最高行政法院判決影本乙件），詎被告機關竟違反行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，對本件屬於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，於被繼承人死亡後一年餘，於八十六年十一月二十日對原告及其他繼承人開徵贈與稅（原證四－核定通知書及贈與稅繳款書影本各乙件），自屬違背法令，亦與租稅法律主義相悖。

七、再就被告機關認定被繼承人自其所有華信銀行帳戶轉帳二百萬元至星尊公司，為原告取得二百萬債權，認定係屬贈與，無非係以訴外人陳友安之陳述為其依據。惟按證人者，係就待證事項親自在場見聞之人，為訴訟上不可替代之證據方法，查被告機關談話對象陳友安，並非本件借款契約之當事人，亦非就本借款契約訂立或履行，當場親自見聞之人，其於本件借貸關係之地位不過係無關之第三者，其陳述於法律上言，充其量僅屬於傳聞證據，何能逕採為證？況原告多次申請被告機關向實際借款人陳友士查詢，被告機關均置若罔聞，執意以該無關第三人之陳述，作為其課稅處分之依據，所為顯悖於行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。事實上財政部台北市國稅局於另案課徵原告之妹沈康妮贈與稅事件中，亦以訴外人陳友安之陳述，作為沈康妮為原告取得八百萬元之證據，而課徵贈與稅（原證二－九十一年度訴字第九八二號），案經鈞院和股調查後認：「按證人者，係就待證事實親自在場見聞之人，為訴訟上不可替代之證據方法，查被告機關之談話對象陳友安，並非本件借款契約之當事人，亦非就本借款契約訂立或履行，當場親自見聞之人，其於本件借貸端係之地位不過係無關之第三者，其陳述於法律上言，充其量僅屬傳聞證據，何能逕採為證？」等語，而駁回財政部台北市國稅局之訴，該案於台北市國稅局上訴後主動撤回上訴而告確定，本件被告機關同樣引用訴外人陳友安之證詞，作為其課稅之證據，亦顯不足採。

八、查訴外人星尊公司於八十六年間應被告要求就本件資金往來事宜提出之說明書，詳載如下：「一、本公司為投資漢唐訊聯股份有限公司股票，因公司自有資金不足，『乃向股東陳友邦之二哥陳友士請求借資週轉』。因陳友士先生於柒拾年以前曾任財政部財稅資料中心組長，故代為向他人調借有關資金壹仟萬元，並由借方相關人員匯入本公司帳號」，足見星尊公司因自有資金欠缺而向陳友士借款，該公司既未指稱本件被繼承人轉帳二百萬元之款項，該債權係由原告取得，亦未指述該款係向原告借得，由原告取得是項債權，被告機關竟憑臆測及與借款無關之第三人陳友安不明究裡之談話，逕自認定被繼承人沈柏齡自其所有之華信銀行帳戶二百萬元係為原告取得債權云云，顯有謬誤。況被繼承人沈君歷任財政部法規會執行秘書、財稅資料中心主任、稅制會執行秘書、證股會主任委員、國庫署署長等要職，對其自有資金調度及安排，有絕對之自主權利及見解，殊不容身為人子之原告妄加干涉，事實上衡諸常理，亦無有任何為人子女者能完全知悉長輩之財務狀況及親友間之資金往來狀況。然而無論如何，被告無憑無據指稱系爭二百萬元款項係沈君為原告取得之債權云云，顯無足採。

九、查被告機關遺查核本件稅款之手法，係將沈君當時所取得之復華證券公司股票均視為遺產課稅，再將沈氏一家四人間之所有資金流動均認為贈與，並與課徵贈與稅，全未斟酌父母子女間借戶買賣股票及財務週轉之資金調度，此種認定不惟脫離現實，更乏人性。甚且就遺產稅事件，將沈君自八十三年十二月迄八十五年一月十一日死亡當日，所取得之所有復華公司股票視為遺產，完全不顧其生前賣出股票後，個人可能之交際應酬、生活開銷等之花費，及變換投資標的所生之虧損，而認繼承人等漏報，先則重罰一千八百餘萬元，於繼承人申請復查後，再拖延長達五年餘始作出復查決定，而加計期間利息共計六百餘萬元要求繼承人等繳納，原告歷次申訴均屬徒勞，無奈之餘只得提起本訴。

被告主張：

一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，‧‧‧」為行政法院著有六十二年第一二七號判例可稽。

二、關於贈與人轉入沈康妮君系爭一六七五七帳戶二、四八三、九六○元部分：

（一）卷查本件贈與人即被繼承人沈柏齡於八十五年一月十一日死亡，其於生前借用原告甲○○所有大華證券股份有限公司第一八四五七之三號帳戶出售其名下復華證券股份有限公司股票，於八十四年一月六日出售前揭股票一○、○○○股得款（扣除稅費後之淨額）八八一、○八四元，同年一月十二日出售一○、○○○股，得款七九六、四六○元，同年一月十四日出售一○、○○○股，得款八○六、四一六元共計二、四八三、九六○元，該款項係由大華證券股份有限公司開立支票，抬頭為原告，該支票由原告及其妹沈康妮背書轉存入沈康妮所有大華證券股份有限公司委託交割之世華商業銀行第一六七五七之四帳戶中（詳原卷七至十一頁及六三頁），查系爭復華公司股票為被繼承人即贈與人所有，贈與人將其所有股票借用其子帳戶出售後，並未回流至贈與人之帳戶，而係透過背書轉存至其女沈康妮名下帳戶，此有卷附大華證券股份有限公司股票交易清單、委託書及支票轉存資料影本可稽，按系爭股票既為贈與人所有，贈與人將售得股票之價金轉存入其女帳戶，即發生現金動產轉讓占有，受贈人既無法提出系爭款項確非贈與之證據，則被告機關依查獲之事實，核課系爭贈與稅，揆諸前揭規定，並無不合。

（二）至原告主張事實之認定，應憑證據，不得出於臆測…又租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，無償給予他方之意思表示，及經他方允受始生效力，而本件被繼承人出售股票之交割款於其女沈康妮之帳戶中兌現，渠等間可能存在之法律關係，非僅贈與，即消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任…等等均有可能，被告機關徒以上開事實即推定原告之父與其女沈康妮君間具有一方無償贈與之意思表示，而他方允受之贈與契約存在，略顯粗略…云云；按動產所有權之歸屬以占有為要件，其物權為存款人所有，本件系爭股票之所有權人為贈與人沈柏齡，此為原告所不爭；當系爭股票出售後，轉換為現金，現金存入受贈人名下系爭帳戶，受贈人就系爭款項即保有所有權，況系爭受贈人帳戶為受贈人購買股票之帳戶，平時使用頻繁，受贈人既背書承受系爭出售股票支票，再存入受贈人所有系爭帳戶，且查系爭兩筆出售股票之款項，轉存入沈康妮帳戶後，並未有轉回被繼承人之紀錄，即應有允受之意思表示，是原告主張受贈人並無允受之意思，應屬推託之詞。至於原告主張被繼承人出售股票之交割款於其女沈康妮之帳戶中兌現，渠等間可能存在之法律關係，非僅贈與，即消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任…等等均有可能一節；按私經濟活動所有證據資料均保存在納稅人管領之私領域中，政府為免過度干預人民私經濟活動，即賦予納稅人有租稅協力義務，即納稅人對涉及應稅之經濟活動即應依稅法規定有申報或提示證據…等等義務，否則核課將失之附麗，本件被告機關查得原告之被繼承人將出售股票之所得轉存入其女帳戶，又無返還紀錄，其行為及事實已符合前揭稅法規定之贈與要件，被告機關依法核課，殊無不合，原告執詞主張渠等間可能存在之法律關係，非僅贈與，亦有消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任可能…等，惟原告並未能提示進一步能證明系爭資金轉存行為係消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任…等行為，空言主張，委不足採。

（三）另原告主張被繼承人係借用原告帳戶出售股票，則股票交割所得款項，為求名實相符，當然開立以原告為抬頭之支票，則原告僅為帳戶名義之出借人，自須於該支票上背書，以避免該支票有背書不連續，無法兌領之情形，又以被繼承人歷任財政部相關單位，應對稅法熟捻，衡諸常理，若要贈與子女財產而欲規避贈與稅，應會採取迂迴之手法，豈會明目張膽將財產贈與子女而故意不申報贈與稅…一節；按本件被繼承人借用原告之帳戶出售系爭股票，其有卷附委託書可稽，亦為原告所不爭執，而查借用帳戶雖為真實，惟股票出售後，原告並未將售股所得轉回被繼承人名下，而係轉入被繼承人之女沈康妮君名下，而本件核課者為售股所得之價金，而非借戶售股行為，原告主張顯然誤解；另主張被繼承人具專業財稅知識不可能明目張膽將財產贈與子女而故意不申報贈與稅一節，按是否涉及贈與行為，應視其事實及證據，核與贈與人之專業行為無涉，原告主張顯無理由。

三、關於贈與人四月十八日自其所有華信商業銀行第0000000之一帳戶轉帳三、○○○、○○○元至原告所有世華商業銀行第0000000000五號帳戶部分：

（一）卷查贈與人於八十四年四月十八日自其所有華信商業銀行第一八六之一帳戶，提領轉帳現金三、○○○、○○○元，至原告所有世華商業銀行0000000000之五帳戶（原卷第六至七頁），此有華信商業銀行八十五年十二月二十日八五華營顧字第一一八號函證在案，則贈與人匯款至原告帳戶資金流程明確，已發生實質贈與要件，被告機關核課贈與稅並無不妥。

（二）至原告主張系爭三、○○○、○○○元之轉帳，係屬被繼承人個人買賣股票資金調度往來之行為，當日亦有資金轉出紀錄一節；查被繼承人自其所有之帳戶轉帳三、○○○、○○○元，至原告帳戶，已生現金動產移轉占有，原告就此無法提出該三、○○○、○○○元之轉帳，係屬被繼承人個人買賣股票資金調度往來之確切證明，被告機關殊無不合，至於原告帳戶同日有資金轉出紀錄，其僅為該帳戶所有權者（原告）之資金運用而已，尚不得即認為屬被繼承人之資金調度，況原告雖提出信託同意書，主張原告及沈康妮所有系爭帳戶，為信託予被繼承人使用，惟信託應有信託之理由、原因與信託利益，本件被告機關查得之出售股票價款或轉帳資金均無回流至被繼承人名下之事實，其亦無法支持所提信託為真正，併此陳明。

四、關於贈與人八月九日自其所有華信商業銀行轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司部分：

（一）卷查贈與人八十四年八月九日以取款憑條自其所有華信商業銀行第00000000帳號領現轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司，經星尊有限公司證明其確有收到系爭款項，且星尊有限公司主張系爭款項為透過股東陳友邦向其兄陳友士借款，至贈與人死亡時尚未歸還，經被告機關向陳友邦之兄長陳友安查詢系爭借款，經陳友安表示，據其兄陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向甲○○週轉支應，則被告機關認甲○○借款予星尊有限公司，甲○○為債權人，但其提供借款來源中二、○○○、○○○元為沈柏齡所有，則沈柏齡無償提供資金二、○○○、○○○元，為原告取得系爭星尊有限公司之債權（詳原卷四至六頁），則應屬贈與人對原告之贈與，尚無不妥。

（二）至原告主張被繼承人於八十四年八月九日自其所有華信商業銀行轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司部分，所憑者不過係訴外人陳有安君之證詞，並非本件借款契約之當事人，充其量僅為傳聞證據何能採證…一節；按所謂借貸應有借款人及貸款人，兩者之主體應明確可稽，並應有事實及證據加以支持，本件貸出款項者為被繼承人，其亦為原告所不爭，而被告機關基於查明事實之需要，依稅捐稽徵法第三十條所規定，自得向關係人加以查證，本部分被告機關經向借款人及相關人查證，借款人為原告，而被繼承人係提供系爭資金為原告取得借款之債權，即屬贈與，是原告主張，應屬對事實之誤解，委不足採。

理由

甲、程序方面：本件被告代表人於九十三年八月三日變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，‧‧‧」為行政法院著有六十二年第一二七號判例可稽。

二、本件被告以原告之父沈柏齡於八十五年一月十一日死亡，其於八十四年借用原告甲○○所有大華公司之帳戶出售其名下復華公司股票，共計得款二、四八三、九六○元，該款項係由大華公司開立支票，抬頭為原告，該支票由原告及其妹沈康妮背書轉存入沈康妮所有大華公司委託交割之世華商業銀行之帳戶中：另同年沈柏齡自其所有華信商業銀行之帳戶轉帳三、○○○、○○○元至原告世華商業銀行之帳戶，並轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司，為原告取得系爭二、○○○、○○○元之債權，合計當年度共轉出現金七、四八三、九六○元，案經原處分機關查獲，以上開行為核屬遺產及贈與稅法第四條所稱贈與，遂核定沈柏齡對其子女甲○○與沈康之贈與，加計當年度前次贈與四七三、九二○元，核定贈與總額為七、九五七、八八○元，淨額為六、九五七、八八○元，應補贈與稅額九○八、一五四元。又因贈與人業已死亡，遂以繼承人黃蘭生、甲○○、沈康妮為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被繼承人有無贈與沈康妮二、四八三、九六○元、贈與原告三、○○○、○○○元及為原告取得對星尊有限公司二、○○○、○○○元債權之事實？

三、關於被繼承人沈柏齡轉入沈康妮帳戶二、四八三、九六○元部分：

（一）查本件贈與人即被繼承人沈柏齡於八十五年一月十一日死亡，其於生前借用原告甲○○所有大華證券股份有限公司第一八四五七之三號帳戶出售其名下復華證券股份有限公司股票，於八十四年一月六日出售前揭股票一○、○○○股得款（扣除稅費後之淨額）八八一、○八四元，同年一月十二日出售一○、○○○股，得款七九六、四六○元，同年一月十四日出售一○、○○○股，得款八○六、四一六元共計二、四八三、九六○元，該款項係由大華證券股份有限公司開立支票，以原告為受款人，該支票經原告及其妹沈康妮背書轉存入沈康妮所有大華證券股份有限公司委託交割之世華商業銀行第一六七五七之四帳戶中之事實，有大華證券股份有限公司股票交易清單、委託書及支票轉存資料影本附於原處分卷可參可稽，並為兩造所不爭執。查系爭復華公司股票為被繼承人即贈與人所有，贈與人將其所有股票借用原告帳戶出售後，透過背書轉存至其女沈康妮名下帳戶，按系爭股票既為贈與人所有，贈與人將售得股票之價金轉存入其女帳戶，即發生現金動產轉讓占有，而其出售價金並未回存至贈與人之帳戶，並由沈康妮使用支配，自生贈與之效果，原告雖主張其法律關係上有消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任．．等等均有可能云云，惟未舉證以實其說，其主張要無可採，被告原處分予以認定為贈與，並無合。

四、關於被繼承人沈柏齡贈與原告三、○○○、○○○元部分：

（一）沈柏齡於八十四年四月十八日自其所有華信商業銀行第一八六之一帳戶，提領轉帳現金三、○○○、○○○元，至原告所有世華商業銀行0000000000之五帳戶，有華信商業銀行八十五年十二月二十日八五華營顧字第一一八號函證在案，並為原告所不爭執，其事實自堪信為真實；被告以其資金流程明確，已發生實質贈與要件，予以核課贈與稅，亦無不合。

（二）原告雖主張略以因被繼承人沈柏齡無證券交易帳戶，乃藉由原告在大華證券上開帳戶買賣股票，將其任職復華證券公司所分配之該公司股票售出，於八十四年四月十五日買進華新公司股票七萬股，而須於四月十八日給付交割款三百十一萬七千四百三十五元時，因款項不足，被繼承人乃自其所有之華信商業銀行0000000之一號帳戶中轉入三百萬元供交割之用，是當日款三百萬元款項一經轉入，隨即於當日轉出作為交割股票之用，依其資金流動之情形，在在足證被繼承承人匯入該三百萬元，不過係作為其操作股票之資金調度之用，並無贈與原告之意云云。惟查，八十四年四月十五日買進華新公司股票七萬股，係以原告之名義買進，本應由原告自行支付交割款，係因原告該帳戶內存款不足，而由被繼承人沈柏齡自其華信商業銀行帳戶轉入三百萬元，供原告辦理交割之用，原告雖主張係被繼承人沈柏齡借用原告帳戶進出股票，惟查，該華新公司股票七萬股，業經被告查明於繼承人死亡時，原告並未將其列入遺產申報，被告亦未將其列入被繼承人之遺產核課，則原告主張係借用原告之股票買賣帳戶，購買系爭華新股票云云，要無可採，被告依將其核定為被繼承人死亡前三年內之贈與，並無不合；至於原告所稱其餘部分之股票買賣價金如何進出一節，核與上開三百萬元無涉，並無審究必要，併此敘明。

五、關於上開二筆贈與部分，原告雖另主張該贈與縱屬真正，惟於被繼承人沈柏齡於八十五年一月十一日死亡後，依行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，自應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅一節，惟按「「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務」，最高行政法院著有九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議可參，原告主張僅需課徵遺產稅，而非課徵贈與稅云云，自無可採。

六、關於被繼承人八十四年八月九日自其所有華信商業銀行轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司，被告認定係為原告取得債權部分：被告以被繼承人八十四年八月九日以取款憑條自其所有華信商業銀行帳戶領現轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司，經星尊有限公司證明其確有收到系爭款項，且星尊有限公司主張系爭款項為透過股東陳友邦向其兄陳友士借款，贈與人死亡時尚未歸還；嗣經被告向陳友邦之兄長陳友安查詢系爭借款，經陳友安表示，據其兄陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向甲○○週轉支應，則被告認甲○○借款予星尊有限公司，甲○○為債權人，但其提供借款來源中二、○○○、○○○元為沈柏齡所有，則沈柏齡無償提供資金二、○○○、○○○元，為原告取得系爭星尊有限公司之債權，則應屬贈與人對原告之贈與，固非無見；惟查，

（一）依星尊公司於八十六年間應被告要求就本件資金往來事宜提出之說明書所載「

一、本公司為投資漢唐訊聯股份有限公司股票，因公司自有資金不足，乃向股東陳友邦之二哥陳友士請求借資週轉。因陳友士先生於柒拾年以前曾任財政部財稅資料中心組長，故代為向他人調借有關資金一仟萬元，並由借方相關人員匯入本公司帳號」，有該說明書影本附於原處分卷可參，依該說明書並未指明係向何人借款。

（二）被告依稅捐稽徵法第三十條所規定，向關係人陳友邦之兄長陳友安查詢系爭借款，經陳友安表示「據其兄陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向甲○○週轉支應」等語，惟按證人者，係就待證事項親自在場見聞之人，為訴訟上不可替代之證據方法，查被告機關談話之對象陳友安，並非本件借款契約之當事人，亦非就本借款契約訂立或履行，當場親自見聞之人，其於本件借貸關係之地位不過係無關之第三者，其陳述於法律上言，充其量僅屬於傳聞證據，何能逕採為證？況原告多次申請被告機關向實際借款人「陳友士」查詢，被告機關並未向其調查，而以該無關第三人之陳述，作為其課稅處分之依據，自有未合；且查，依上開星尊公司之說明書所載，係向「股東陳友邦之二哥陳友士請求借資週轉」，而陳友安則稱「據其兄陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向甲○○週轉支應」，則如果陳友安確係中間人時，則何人向其週轉，當為其所明知之事實，何需「據其兄陳友士陳述」，始知「系爭款項為陳友邦向其（即陳友安）週轉」之事實，足見陳友安之陳述，顯有疑竇，亦不足採信。

（三）查系爭二百萬元係由被繼承人沈柏齡之帳戶轉帳至星尊有限公司，其形式上之出借人為被繼承人沈柏齡，被告以上開不完足之證據，認定係被繼承人為原告取得債權，自有未合。

七、綜上所述，本件關於被繼承人轉入沈康妮帳戶二、四八三、九六○元及贈與原告

三、○○○、○○○元部分，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回；至於被繼承人轉帳二、○○○、○○○元至星尊有限公司部分，被告原處分認定係為原告取得債權涉有贈與行為，則顯有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，此部分均應由本院予以撤銷，並由被告就本件另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由部分無理由，爰依行政訴訟法第第一百零四條，民事訴訟法第七十九條判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭