臺北高等行政法院判決

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原告

傳神福音文化事業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月8日台財訴字第0920048583號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計新臺幣（下同）2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經臺北市稅捐稽徵處大安分處查獲，取具原告88年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、信用卡交易明細清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處90年8月23日北市稽大安甲字第9090727203號函等附案佐證，臺北市稅捐稽徵處乃核定補徵營業稅149,890元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計749,400元（計至百元為止），原告不服，申經被告財政部臺北市國稅局（營業稅業務自92年1月1日起移還被告續行辦理）復查，作成92年2月25日財北國稅法字第0920204590號復查決定（下稱原處分）未獲變更，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分關於補繳營業稅超過62,815元及罰鍰超過94,200元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈臺北市政府91年3月11日府建商字第091030216號函業已准予原告解散，但原告目前並未進行清算程序，合先敘明。

⒉關於補徵營業稅部分：

⑴本件既經被告查明銷售額中部分為外銷貨物，然卻以內銷貨物予以認定，顯為自相矛盾，依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）32年度判字第16號判例意旨，其處罰即非合法。況原告已提出財團法人聯合信用卡處理中心92年4月22日聯卡會計字第179號簡便行文表所檢送原告88年度請款明細資料，屬境外收入部分，分別列示於備註說明欄即以非國內發卡機構表示之（此信用卡請款明細資料即被告認定原告違章漏稅之唯一事證）及光華包裝有限公司（下稱光華公司）致原告說明書籍已運送國外及裝運費用匯款事之信件及其運送之相關資料，以證明原告部分貨物（書籍）確係外銷。復按行政程序法第9條之規定，被告對當事人有利之情形，自應予以注意。原處分及訴願決定以未經查證之事實即認定系爭貨物係以原告代表人個人名義郵寄國外，且無相關外銷證明文件；惟對原告所提出之事證，未經查證是否真實即不予採信，顯有違證據法則，且原告並非意在申請退稅，而僅欲證明具有外銷的事實，故與是否檢具海關進出口資料無涉。況被告並未提出原告以個人名義郵寄國外之相關事證以實其說；縱退步言，若屬個人名義外銷貨物，亦應以實際外銷之個人為違章主體始為適法，蓋法人與自然人為各別之權利義務主體，自不容混為一談，此有最高行政法院50年度判字第110號判例可參。

⑵司法院釋字第420號解釋，所闡釋者乃「核實認定」，且依營業稅法第7條第1款規定，外銷貨物之營業稅率為零，其立法理由即謂零稅率之適用範圍，各國立法例多僅限於外銷，以促進對外貿。經查，本案既經被告查明外銷貨物金額為1,793,190元（此部分經原告依財團法人聯合信用卡處理中心所提示88年度請款明細中有關境外營業收入部分，重新核對實際金額計1,741,490元）此部分依上開解釋意旨及行為時營業稅法規定，自應適用外銷零稅率課徵營業稅，此亦為原處分及訴願決定理由所肯認。況財政部對各稅目之課徵亦有採實質課稅之函釋者，如82年8月20日台財稅第820320360號函釋規定，營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅；82年7月14日台財稅第821489423號函釋規定，有關營業稅及娛樂稅之課徵，請本實質課稅原則，查明事實分別依法辦理；89年10月19日台財稅第831616113號函釋規定，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用發票並按5%稅率課徵營業稅及92年2月20日台財稅字第0920451480號函釋，果菜、肉販、流動攤販以其住家作為營業登記之場所，而實際營業處所則在果菜市場、消費市場等並未使用該房屋，該房屋未供其他營業或非住家非營業用者，同意…按住家用稅率課徵房屋稅。足證實質課稅乃稽徵機關實現租稅公平的基本理念。

⑶綜上，被告查獲原告之信用卡銷售額中1,741,490元（未含稅），確係於國外銷售刷卡後，再經由原告委託國內光華公司運送書籍至國外買主，此部分自應適用外銷零稅率課徵營業稅，至為明確。是原核定補徵稅額顯有違誤，請准予更正為62,815元。〔149,890元-87,075元＝62,815元〕。

⒊關於罰鍰部分：本件補徵營業稅部分如前所述，屬外銷貨物金額1,741,490元部分應予扣除，故實際漏稅額應更正為62,815元，且原告自始即無逃漏稅之犯意，否則不會使用信用卡之交易方式；又原告於被告處分前，即承認若將外銷部分扣除，則願補繳稅款及以書面承認違章事實，基於訴訟經濟利益，請鈞院准依稅捐稽徵法第48條之3、財政部93年3月29日修正公布之稅務違章案件金額或倍數參考表之規定及被告91 年12月26日財北國稅法制字第0910248375號函訂定之被告辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數參考表作業規定，同意原告訴之聲明，撤銷原處分、復查決定及訴願決定，改按漏稅額62,815元處1.5倍罰鍰即94,200元（計至百元為止），以維原告權益。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：原告88年7月至同年12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額2,997,792元〔信用卡請款金額計3,766,543元（含稅），扣除當期已申報銷售額39,496元及以公司名義郵寄外銷金額207,791元〕，原告主張其中銷售額1,793,190元部分係屬外銷貨物，惟查系爭貨物除原告以公司名義郵寄銷售金額207,791元，符合零稅率外，原查核時已予扣除；其餘主張屬外銷金額1,585,399元（即原告主張外銷金額1,793,190元，扣除不爭執之207,791元），原告稱係委託光華公司寄送，然經臺北市稅捐稽徵處大安分處向光華公司查詢結果，該公司出具說明書稱該部分原告係以原告代表人個人名義出口。惟原告系爭以個人名義郵寄國外之銷售金額部分，並無外銷證明文件、未申報零稅率銷售額且無帳載記錄，不符財政部86年5月12日台財稅第861895076號函釋規定，委託國際快遞業運送外銷貨物者可憑國際包裹執據適用零稅率，故核定屬國內銷貨漏報銷售額；且原查核時亦曾函請原告提示對其有利事證資料供核，但原告僅能提供原始訂購單影本資料，而未能提示外銷之資料，如海關進出口資料、郵寄之寄出文件等足證其有外銷證明文件之事實，故被告無法加以判斷。原告前揭違章事實均有臺北市稅捐稽徵處大安分處88年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、信用卡交易明細清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處90年8月23日北市稽大安甲字第9090727203號函、光華公司說明書、中華民國郵政國際大宗包裹執據等附卷可稽。故原核定補徵稅額，請續予維持。又欲適用零稅率須回歸營業稅法第7條規定，蓋適用零稅率可申請退稅，而在稽徵實務上亦須依營業稅法第7條申請退稅。此外，物品亦須價值美金7元以內才能用郵寄。

⒉罰鍰部分：原告於88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計2,997,792元，短漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，已如前述。則本件罰鍰處分按所漏稅額149,890元處5倍罰鍰計749,400元，揆諸首揭法條規定，自屬有據。惟查，此類違章案件據財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「三、短報或漏報銷售額者。…㈡銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入。按所漏稅額處3倍之罰鍰。…」，從而，原罰鍰處分依上開規定審酌原告之違章情節，本件處罰金額應可更正改處3倍罰鍰計449,400元（計至百元為止）。

理由

一、原告主張：依財團法人聯合信用卡處理中心所提示88年度請款明細中有關境外營業收入部分，確係於國外銷售刷卡後，再經由原告委託國內光華公司運送書籍至國外買主，此部分自應適用外銷零稅率課徵營業稅，原核定補徵稅額顯有違誤，實際漏稅額應更正為62,815元，且原告自始即無逃漏稅之犯意，處以漏稅額5倍之罰鍰亦有未合，應改按漏稅額62,815元處1.5倍罰鍰，據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲請所示云云。被告則以：原告主張屬外銷金額部分，其指稱係委託光華公司寄送，然經臺北市稅捐稽徵處大安分處向光華公司查詢結果，該公司出具說明書稱該部分原告係以原告代表人個人名義出口，且以個人名義郵寄國外之銷售金額，原告亦未提出外銷證明文件、未申報零稅率銷售額且無帳載記錄，應認係國內銷貨漏報銷售額，求為判決駁回原告之訴等語。

二、依行為時營業稅法第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。…」第51條第3款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…」。現行加值型及非加值型營業稅法未修正上開條文內容。

三、93年3月29日修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「三、短報或漏報銷售者。…㈡銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處5倍罰鍰。…」現行（即財政部93年3月29日台財稅字第09351133號函修正公布者）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「三、短報或漏報銷售者。…㈡銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3倍罰鍰。…」比較修正前後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開規定，本件應適用修正後即現行規定對原告較為有利。

四、原告於88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計2,997,792元（不含稅），未開統一發票及未申報銷售額等情，為兩造所不爭，並有信用卡交易明細清單、信用卡交易請款資料查核輔導清冊附原處分卷可稽，堪認屬實。本件之爭執在於，系爭貨物是否確係外銷，而應適用零稅率課徵營業稅？經查：

㈠原告88年7月至同年12月間銷售貨物，未開統一發票及未申報銷售額2,997,792元〔信用卡請款金額計3,766,543元（含稅），扣除當期已申報銷售額39,496元及以公司名義郵寄外銷金額207,791元〕，原告主張其中銷售額1,793,190元部分係屬外銷貨物，惟系爭貨物除原告以公司名義郵寄銷售金額207,791元，有中華民國郵政國際大宗包裹執據等附卷可稽，符合零稅率，原查核時已予扣除外，其餘主張屬外銷金額1,585,399元（即1,793,190元扣除207,791元之餘額）部分，原告指稱係委託光華公司寄送，然經臺北市稅捐稽徵處大安分處向光華公司查詢結果，該公司出具說明書稱該部分原告係以原告代表人個人名義出口，有說明書附原處分卷足憑，且以個人名義郵寄國外之銷售金額，原告亦未提出外銷證明文件、未申報零稅率銷售額且無帳載記錄，不符財政部86年5月12日台財稅第861895076號函釋所規定之委託國際快遞業運送外銷貨物者可憑國際包裹執據適用零稅率，而應認係國內銷貨漏報銷售額。再者，原告雖提供原始訂購單影本資料，但未能提出外銷之資料，如海關進出口資料、郵寄之寄出文件等以資證明其有外銷之事實，尚不足以認定確係外銷。原告主張系爭貨物確係外銷，而應適用零稅率課徵營業稅云云，並不足採。原核定補徵稅額149,890元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合。

㈡原告銷售貨物金額計2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，已如前述，被告依首揭法條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按其所漏稅額處5倍罰鍰計749,400元（計至百元），固無不合。惟上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業經財政部以93年3月29日台財稅字第0930451133號修正，並自93年3月29日生效，其中漏報銷售，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，已規定改按所漏稅額處3倍罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對尚未確定且有利原告之本件罰鍰部分自有適用，即按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分因財政部發布新函令而應予變更。同理，訴願決定亦應為相同之變更，自應由本院將原處分及訴願決定關於罰鍰逾3倍部分均予撤銷，其餘部分原告之訴，難認為有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條後段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王立杰