臺北高等行政法院判決

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原告

東華合纖股份有限公司

代表人

林河輝

訴訟代理人

郭玉健律師

訴訟代理人

賴建男律師

上一人複代理人

陳溫紫律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○ (處長)

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年3月3日號府法訴字第0930044754號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）89年4月5日申報移轉所有坐落中壢市○○段41之1、之4、之5、之14、之15、之26、42之4、之3、之934、之935號土地，及89年6月8日申報移轉同段41之2、之6、之23、42之12、之19、之21、之218、之220、之222、之845、之847、之926號等共計22筆土地（以下稱系爭土地），原經被告依原告申報之前次移轉申報現值以每平方公尺各為新台幣（下同）4,251元或6,251元，分別計算土地漲價總數額後，依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，嗣因被告查得系爭22筆土地前次移轉申報現值應為每平方公尺2,100 元，遂按稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵土地增值稅差額計36,147,128元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分、復查、訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8條所明定，即所謂誠實信用及信賴保護原則。信賴保護原則乃是公法上誠實信用原則的下位概念。雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、第120條參照）。本件雖係課稅之負擔處分，然亦有信賴保護原則之適用，由司法院釋字第525號之解釋提及「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照）‧‧‧」等語，亦可推論出負擔處分亦有信賴保護原則之適用。

⒉原告於89年間出售本案系爭土地時，係依據當期公告土地現值及土地登記謄本所載之前次移轉地價，據實向被告申報，被告依據查核之結果，自行結算出原告應繳納之土地增值稅額為何並命原告繳納（按，土地增值稅之稅額，係由被告核算後命原告（即出賣人）繳納，原告僅須申報土地公告現值而已），職是，本件原告並無可歸責事由；再者，原告信賴當時被告核課土地增值稅之行政處分之正確性，已將當年度出售土地之增益按公司法第241條規定分配給股東，原告因「信賴」而就經濟活動為適當之安排所形成之利益即應受到法律的保護：①按土地增值稅之計算方式涉及專業知識，故係由被告等稅捐機關核算後命人民（出賣人）繳納，本案原告並無核算之義務。查：本件因系爭土地登記謄本所記載之前次移轉地價有誤，導致被告核算之土地增值稅額亦不正確，政府機關公文書所載事項錯誤所造成之不利益，如何能歸由人民負擔？另本案系爭22筆土地之公告現值，並非土地登記謄本之記載皆有錯誤，其中中壢石頭段41-23號之土地，前次移轉地價為2,100元，而土地登記謄本亦記載2,100元，原告於申報時亦據實申報2,100元（參鈞院卷內資料）。②原告於89年間出售土地時，係確信當期公告土地現值及土地登記謄本所載之前次移轉地價，估算應負擔繳納土地增值稅加計土地成本及相關費用，依循成本收益原則決定出售價格，並將當年度出售土地之增益按公司法第241條規定分配給股東，原告信賴當時被告核課土地增值稅之行政處分之正確性，而就經濟活動為適當之安排所形成之利益即應受到法律的保護，茲就信賴保護原則之構成要件分述於後︰1.信賴基礎︰被告89年核課系爭土地增值稅之行政處分。2.信賴表現︰原告將當年出售土地之所得，扣除土地增值稅及其他相關費用後之增益部分，按公司法第241條規定分配給股東（原告將此部份利得於90年度分配予全體股東，並依法於91年1月向臺北市國稅局中北稽徵所申報股利憑單及寄交股利憑單予全體股東）。原告之所以有盈餘得以現金股利之方式，分配89年度之盈餘予股東，完全係因出售本案系爭土地之故，蓋原告於該年度之營業情形係屬虧損狀態，此有89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，該通知書上編號59「課稅所得額」一欄為「-170,673,900元」，即該年度原告營業所得係為虧損狀態，再觀諸編號121「免徵所得稅之出售土地增益（損失）」一欄為「562,673,824元」，即可知原告公司於該年度之所以有盈餘得以分配，完全係因出售系爭土地之故。觀諸原告89年度之損益表，亦可證明原告於該年度之「純益」（即稅後利益），係因「出售資產利益」（即出售系爭土地）而來。又原告89年度股東會會議紀錄可知，原告將89年度之稅後利益105,895,703元，決議以現金股利方式分配予股東，共計79,156,578元。而：若被告當初核定課稅數額正確無誤的話，原告僅會分配46,624,162元給股東，惟因被告錯誤的核課稅額處分，導致原告多分配32,532,416元（79,156,578-46,624,162=32,532,416）給股東，原告將不應分配的已先分配出去，而多分配的部分並無法請求股東返還。更甚者，原告自90年迄今，皆呈虧損狀態，至92年時，原告的資本公積627,709,000元已全數挪用彌補虧損。本件因被告的錯誤導致原告將不應分配的部分先分配出去，且無法彌補回來，此即為原告之損失。3.信賴值得保護︰所謂信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條之情形，而本件原告並無信賴不值得保護之情形。

⒊原告出售系爭土地之利得早已分配，如今被告補徵差額之土地增值稅造成原告無法彌補之財務損失，不僅影響政府機關及公文書所載事項之正確性，且其行政處分違反行政程序法第8條信賴保護原則。

㈡被告主張之理由：

⒈「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰‧‧‧五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。‧‧‧」為稅捐稽徵法第21條第1、2項及行政程序法103條第1項第5款定有明文。

⒉原告主張系爭中壢市○○段41之1號等22筆土地於89年4月5日及6月8日經申報立約移轉時之前次移轉申報現值，係依桃園縣中壢地政事務所土地登記謄本所載以每平方公尺4,251元，被告亦分別以4,251元或6,251元為前次移轉現值計算土地漲價總數額核定原告應納之土地增值稅乙節，查本案系爭22筆土地原告於89年4月5日因買賣訂約移轉時之前次移轉申報現值，雖經被告依原告89年4月5日、6月8日申報之「土地現值（土地增值稅）申報書」中「原規定地價或前次移轉申報現值」欄位內所載以每平方公尺4,251元或6,251元計算總價之金額，據予核算土地漲價總數額後，依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅在案，惟因被告依前揭89年4月5日及6月8日「土地現值（土地增值稅）申報書」所載前次移轉登記原因發生之日期，查得系爭22筆土地增值稅前次移轉申報現值（即69年4月18日土地現值【土地增值稅】申報書中「申報現值」欄位內所載之金額）應以每平方公尺2,100元予以計算總價，此有被告「桃園縣平均地權土地移轉現值申報書收件簿」、68年9月1日「桃園縣中壢市○○段土地現值表」及原告69年4月18日申報之「土地現值（土地增值稅）申報書」影本附案可稽，故被告據以重行計算本案系爭22筆土地增值稅前次移轉申報現值之數額，要非無據。又本案行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，應予以核定補徵土地增值稅款，是被告依前揭行政程序法103條第1項第5款規定未給予原告陳述意見之機會，並無不合。

⒊原告復主張被告於審核申報書未即時通知應更正申報，時隔3年始通知並補徵土地增值稅差額，造成該公司及股東無法彌補之財務損失，且違反信賴保護原則云云，按繳納稅捐係國民應盡之義務，國家稽徵之稅收亦莫不用於公共建設及社會福利等公益事業，是原告雖主張補徵稅款違反信賴保護原則，惟考量租稅之公平仍應以維護社會公眾之利益為重要，本案應無信賴保護原則之適用，而本案既經查得系爭22筆土地正確之前次移轉申報現值應以每平方公尺2,100元計算，且尚未逾5年核課期間，基於依法課稅及租稅公平原則，被告依稅捐稽徵法第21條第2項規定辦理，尚無不合，復參酌改制前行政法院58年判字第31號判例：「‧‧‧納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，原告主張，核不足採。

理由

一、司法院釋字第525號解釋指出：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照）」，其解釋理由並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」行政程序法第8條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」據此，上開具有憲法位階及制定法效力之信賴保護原則，非僅在授益行政處分之撤銷或廢止有其適用，在其他行政機關公權力行使之領域，亦有信賴保護原則之適用。負擔處分確定後，因其係予相對人不利益，處分機關以其違法而單純自行撤銷之，對處分相對人無不利可言，自無庸考慮處分相對人之信賴保護問題。但是如果對於已確定之違法負擔處分，處分機關非單純撤銷之，而是變更該負擔處分，增加比原負擔處分更多之負擔內容，由於先前違法負擔處分課處分相對人少於原應負擔之內容，該負擔內容之減少，形同處分相對人受有利益，處分機關於變更該負擔處分，增加比原負擔處分更多之負擔內容時 (形同剝奪處分相對人原受有之利益)，處分相對人對先前違法負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護。

二、本件被告補徵原告土地增值稅差額計36,147,128元，無非是以系爭土地於原告89年4月5日因買賣訂約移轉時 (下稱此次移轉)之前次移轉申報現值，雖經被告依原告89年4月5日、6月8日申報之「土地現值（土地增值稅）申報書」中「原規定地價或前次移轉申報現值」欄位內所載以每平方公尺4,251元或6,251元計算總價之金額，據予核算土地漲價總數額後，依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅在案，惟因被告依前揭89年4月5日及6月8日「土地現值（土地增值稅）申報書」所載前次移轉登記原因發生之日期，查得系爭22筆土地增值稅前次移轉申報現值（即69年4月18日土地現值(土地增值稅)申報書中「申報現值」欄位內所載之金額）應以每平方公尺2,100元予以計算總價，重行計算系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第21條第2項，補徵其差額為據。查：

(一)、系爭土地於此次移轉時前經被告以其中桃園縣中壢市○○段42-934及42-935號土地前次移轉現值每平方公尺6,251 元，其餘土地每平方公尺4,251元計算土地總價，據以課徵土地增值稅 (以下稱前課稅處分)確定，嗣被告以系爭土地前次移轉現值每平方公尺應為2,251元，並據此計算土地總價及應課之土地增值稅，補徵原告土地增值稅差額36,147,128元 (以下稱補稅處分)，該補稅處分性質上變更已確定之系爭土地增值稅之前課稅處分，此觀諸被告引以為其補稅處分合法依據之改制前行政法院58 年判字第31號判例：「‧‧‧納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」甚明。

(二)、上開補稅處分增加前課稅處分之負擔內容即36,147,128元，原告主張其信賴當時被告核課土地增值稅之前課稅處分之正確性，已將當年度出售土地之增益按公司法第241 條規定分配給股東，原告因信賴而就經濟活動為適當之安排所形成之利益即應受到法律的保護。按原告此項信賴保護之主張，是否可採，應視其是否具備信賴保護之要件，即信賴基礎、信賴行為及其信賴值得保護，茲分述如下：１、被告之前課稅處分係公權力之行使，可為原告之信賴基礎。

２、原告於90年將其盈餘以現金股利之方式，分配89年度之盈餘予股東，此有原告公司89年股東會會議紀錄在卷足證。而原告於該年度之營業情形屬虧損狀態，此觀諸卷附89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書上編號59「課稅所得額」一欄為「-170,673,900元」，即該年度原告營業所得係為虧損狀態可明，再該核定通知書上編號121「免徵所得稅之出售土地增益（損失）」一欄為「562,673,824元」，據此可知原告公司於該年度之所以有盈餘得以分配，係因出售系爭土地之故，此亦為被告所不爭執。原告因前課稅處分之作成，將少課之土地增值稅款列入盈餘分配，顯有信賴行為。

３、行政程序法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」此規定係法理上信賴不值得保護之具體規定，於變更負擔處分，判斷信賴是否值得保護時，亦得適用。按本件並無證據證明前課稅處分是因原告以詐欺、脅迫或賄賂方法作成。又土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」，第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」是所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調查之 (例如調閱土地卡或前次土地移轉之土地現值 (土地增值稅)申報書。本件原告雖然在土地現值 (土地增值稅)申報書「原規定地價或前次移轉申報現值」欄，填載土地登記謄本所載錯誤之前次移轉現值 (但原處分卷所附系爭土地石頭段41-235號土地之土地登記謄本所載前次移轉現值每平方公尺2,100元，並無錯誤)，然原告既係據實依國家機關具公示作用之土地登記謄本填載，且被告自承其係依土地登記謄本所載之前次移轉現值核定土地增值稅 (但系爭土地石頭段41-235號土地，原告依土地登記謄本所載前次移轉現值申報每平方公尺2,100元，並無錯誤，係被告自行核定錯誤)，則此項錯誤之前次移轉現值資料即不能認為是原告所提供 (可說是第三人提供)，而致使被告依該資料作成違法之前課稅處分，原告並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述作成行政處分之情事。又系爭土地前次移轉時之土地現值 (土地增值稅)申報書 (附於原處分卷)上載：「1式3份由稅捐稽徵處辦理查定土地增值稅及查欠稅費後第1、2聯抽存備查。第3聯送地政事務所辦理登記審核。」足見原告並未保有前次移轉時之土地現值 (土地增值稅)申報書。且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及第27項第1項規定，原告保存會計帳簿憑證義務為帳簿會計年度決算程序辦理終了後10年，各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，於會計年度決算程序辦理終了後五年，系爭土地前次所有權移轉於69年間，距此次移轉之89年已有20年，並不能要求原告於89年移轉系爭土地於他人時，應保有其受系爭土地前次移轉時之資料而知曉系爭土地登記謄本所載有所錯誤。是原告不知前課稅處分違法，亦難謂有故意或重大過失。原告並無信賴不值得保護之情事。

(三)、因而，原告對被告前課稅處分有值得保護之信賴，被告變更前課稅處分補徵土地增值稅差額，未保護原告之值得保護(合理)信賴，於法有違。至被告所舉之改制前行政法院58 年判字第31號判例：「‧‧‧納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，原未排除信賴保護之適用，何況依首揭司法院525解釋及行政程序法第8條規定，任何國家公權力之行使，均有信賴保護之問題。被告不得以上開判例主張本件無信賴保護之適用。

(四)、信賴利益之保護方式，究係採取減輕或避免信賴人之損害，或避免影響信賴人依法所取得法律上地位 (利益)等方法，應審酌成為信賴對象之公權力行使之性質、變更之公益目的及信賴利益之輕重等相關因素決定之 (司法院釋字第589號解釋參照)。鑒於前課稅處分係以金錢給付為內容之負擔處分，租稅法定主義及租稅平等原則之公益考量，及原告因值得保護之信賴，對前課稅處分所形成利益已為不可逆轉處置所造成之損害，本院認為被告固可依稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內，變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵之土地增值稅，應扣除原告在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉 (無從回復)處置部分，以減輕原告之損害，俾兼顧依法行政原則及信賴保護原則。

三、從而，原處分 (復查決定)補徵原告土地增值稅差額36,147,128 元，未保護原告之值得保護之信賴，於法有違，訴願決定未予糾正，自有未洽。原告訴請撤銷為有理由，應併予撤銷，由被告依本判決之法律見解，調查原告將系爭土地所得之增益作為盈餘分配予其股東，其中有多少部分已屬不可逆轉 (無從回復)後，再為適法之處分。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥