臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　94

原告

甲○○

訴訟代理人

傅祖聲律師

訴訟代理人

倪伯萱律師

複代理人

趙儷玲律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年1月8日台財訴字第0920067938號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告為多禮股份有限公司（以下簡稱多禮公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司民國86年及87年間給付國外百慕達商DFS集團公司（以下簡稱DFS集團公司）新台幣（下同）37,938.535元及25,272,111元，合計63,210,646元，經財政部賦稅署查獲，原告未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告乃依同法第114條第1款規定，責令原告於91年5月20日補繳86年度及87年度應扣未扣稅款10,271,730元，又原告未依限於繳納稅款後10日內填報扣繳憑單，原處分遂按86及87年度短漏扣繳稅款，分別處86年度罰鍰9,247,518元及87年度罰鍰4,106,718 元，原告不服，主張多禮公司給付DFS集團公司之款項係技術服務費，經財政部83年12月8日台財稅第830630252號函，核准依所得稅法第25條規定，按其所取得之技術服務費15%為所得額，再按所得額25%扣繳稅款，原告據此受益處分申報扣繳稅款並無錯誤，亦難認有故意或過失情事，應予免罰等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠原財政部核准DFS集團公司之技術服務收入適用所得稅法第25條第1項之行政處分，在該行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，被告自應受該行政處分所拘束。被告即便認為核准以DFS 集團公司技術服務收入非適用所得稅法第25條之行政處分違法，而欲撤銷該處分，亦需先尋法定程序加以撤銷或廢止，並衡量多禮公司及申請人之信賴利益，尚不得任意為之：

⒈按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110條第3項所明定。又按「行政處分不僅創設或確認行政主體與相對人（包括繼受人）間之權利義務關係，並且在外部關係上亦產生一定之法律效果，因而對被告以外之關係人，其他機關或法院，亦有一定之拘束力。換言之，行政處分就個案之處置，所形成之法律狀況－包括作為、不作為及其規律事項－應受到第三人、其他機關及法院之尊重。」等語，是為大法官吳庚就行政處分之效力所作之說明（請參吳庚著「行政法之理論與實用」第6版）。又「行政處分的存續力，指行政處分一作成，即具有的限制處分機關之廢棄權限的效力。由於此存續力的存在，處分機關即不得任意否認行政處分的效力，只在一定要件具備下始能撤銷與廢止。... 」，此乃翁岳生編之行政法所闡明。申言之，行政處分乃代表公權力之行使，一旦作成後，即具有一定之法律效力，不但相對人應受其之拘束（對外效力），就是作成處分的機關（對內效力），甚或其他相關之機關（構成要件效力）或第三人（第三人效力行政處分）亦必須受其之拘束，而不得任意否認該行政處分之效力。

⒉查財政部已於83年12月8日以台財稅第830630252號函核准百慕達商DFS集團公司提供技術服務予多禮公司時，依所得稅法第25條第1項規定，以該項技術服務收入之15%核計其營利事業所得額，並明確指示應由多禮公司（所得給付人）於給付時按所得額25%之稅率扣繳，而無需依給付金額20%之稅率扣繳，該行政處分乃隨行政處分之宣示（送達或公告）而發生，則財政部及其下轄機關自均應受該行政處分之拘束，而不得任意否認該行政處分之效力，要甚明確。況且，即便被告認為應否准DFS集團公司技術服務收入適用所得稅法第25條之扣繳方式，而欲撤銷或廢止該處分，仍應有行政程序法第117條及123條法定得撤銷或廢止之事由，並由具有權限之機關（依行政程序法第117條應由行政處分之被告或其上級機關，即財政部或行政院）於法定期限內加以撤銷或廢止，始符法制。職是之故，財政部於83年12月8日台財稅第830630252號函為之處分，依前揭行政程序法第110條第3項之規定，應認定於未經撤銷或廢止前均屬有效。

⒊次查多禮公司於給付DFS集團公司技術服務報酬時，原告已依前揭函令所規定之扣繳率依法扣繳並已如期申報，然被告卻以：「多禮公司給付DFS集團公司之金額，係籠統分攤DFS集團公司所生之營業費用，與技術服務無涉」為由，責令原告補繳稅款甚至科處罰鍰，顯已違法。嗣後原告據理提起訴願，主張財政部83年12月8日台財稅第830630252號函之處分在未經撤銷或廢止前均屬有效，然財政部對原告前揭訴願理由卻棄之不論，竟以：「惟本部賦稅署嗣後查獲多禮公司86及87年間給付DFS集團公司之費用，與技術服務性質無涉，核與DFS集團公司向本部申請之事實未合，即非屬所得稅法第25條範疇，是自無本部83年12月8日台財稅第830630252號函之適用，... 」，裁定原告訴願無理由，更是令人匪夷所思。由於DFS集團公司於申請伊始，即敘明系爭技術服務報酬之收取是為協助多禮公司市場調查、貨品選購、法律諮詢... 等服務，既然相同之服務由其全球受服務之對象共享，是技術服務報酬之收取以分攤之方式計算要無疑義，況且，營利事業所得稅查核準則第70條之1亦有類似規定：「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。... 」，顯見所得稅法對於不同營利事業間相關之費用採分攤之方式列記亦非不肯認，而財政部僅因多禮公司支付予DFS集團公司之技術服務費用係採分攤方式計算，即認定系爭費用與技術服務性質無涉，而僅屬籠統分攤DFS集團之營業費用，顯屬率斷。

㈡公法上之信賴保護原則，乃是保護人民權利而肇生，係指公法關係中，人民對國家行為之存續性所產生之信賴，應受到保護，原告在86年及87年給付DFS集團公司技術服務費用，所作之扣繳稅款行為，並不具行政程序法第119條所列之3種可歸責於人民自身事由之情形，其信賴依法應予保護，則被告另對申請人作成不利之行政處分，顯已有行政行為應保護人民正當合理之信賴原則之違誤。

⒈按行政行為應保護人民正當合理的信賴。此種信賴保護原則，通常是指行政處分之相對人或是公權力行使之相對人，其對公權力的信賴應予保護之問題，而信賴原則之適用，須具備三個要件：(一)、信賴基礎；(二)、信賴表現；(三)、信賴值得保護。

⒉查財政部於前揭83年12月8日台財稅第830630252號函，准予多禮公司與DFS集團公司之授益處分既已做成，且對原告送達生效，自有信賴基礎之存在。而該授益行政處分送達於多禮公司後，即基於該財政部核准函文，將給付之技術服務費用依其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額，依法扣繳25%繳納稅款，即已有信賴行為，且此一信賴表現與信賴基礎間亦具有因果關係。再者，DFS集團公司於前揭83國投（一）字第486號申請書說明四中已明確揭露該公司技術服務費之性質及計價方式係按DFS集團公司所提供管理服務之直接及間接成本加5%至10%之利潤（計價方式），按營業額比例向世界各地接受服務之企業收取服務費用（價款收取方式），而此技術服務報酬之計價方式及價款收取方式亦由財政部所肯認，豈有詐欺、脅迫、賄賂及提供不正確資料等情事存在，亦不知該行政處分有何違法之處，則原告之信賴利益乃不容侵害，而值得加以保護。然被告竟以「…是DFS集團公司以不正確資料或為不完全陳述，致財政部依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴不值得保護，…」令原告實感冤屈。

⒊被告機關辯稱：縱如原告係依據系爭「財政部核准函」扣繳稅款，但因DFS集團公司係以不正確資料或為不完全陳述，致財政部依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴亦無保護之必要云云。惟查，DFS集團公司於申請「財政部核准函」時，已提供「服務契約」，並於「申請書」載明系爭技術服務費之計算方式﹔亦即DFS集團公司已提供正確資料及完全陳述。被告機關所稱並非事實。

⒋再者，系爭「財政部核准函」之相對人為DFS集團公司，原告僅基於第三人地位而受其拘束。因此，縱令假設DFS集團公司係以不正確資料或不完全陳述，使財政部作成處分（惟原告否認之，已如前述），按行政程序法第119條規定，亦僅有DFS集團公司之信賴不值得保護，但原告對「財政部核准函」之信賴仍應予保護。換言之，原告因信賴有權機關作成之有效行政處分，而按其所定稅率扣繳系爭服務費之營利事業所得稅，乃屬合法。被告機關於「財政部核准函」依法撤銷或廢止前，不得以原告之信賴無保護必要為由，逕行不予適用。

㈢多禮公司86年度及87年度給付DFS集團公司63,210,646元，其支付費用係屬DFS集團公司提供營運支援等技術服務之對價，並非無償分攤其營業所產生之各項費用，且該計價模式亦由財政部所肯認，依法自有所得稅法第25條之適用。

⒈集中管理為現代跨國企業之經營模式，符合現代化管理之精神。舉凡國際知名跨國企業均設有總管理處或區域中心統籌處理所屬區域中各公司之行政、財務等管理功能，以期達到有效利用資源、降低營運成本及提昇企業競爭力之目標。我國政府亦正積極推動國內企業在國內設置總管理處，並給予諸多租稅優惠。例如，促進產業升級條例第70條之1在臺灣設置企業營運總部對國外關係企業提供管理服務之所得，可免徵營利事業所得稅。由此可見，集中管理實為時代之潮流，由各公司各自設置管理部門，勢將造成資源浪費，此亦為多數跨國集團所採用之經營管理型態。緣多禮公司83年11月1日與DFS集團公司訂定技術服務合約，合約存續期間為83年11月1日至88年10月31日止，技術服務範圍包括約定之財務監督、會計、合約審查、法律諮詢、營運支援等，以及市場調查、貨品選購、供應商選擇、品質管理、貨品運輸調度安排、存貨控制管理等資訊及技術服務之提供，以期利用集中管理之方式，節省成本並發揮最大之營運效能。而由於百慕達商DFS集團公司係總機構在中華民國境外之營利事業，其提供技術服務收入之計算方式，係DFS集團公司依其提供之管理及商品資訊及服務成本加成為計算基礎，再按多禮公司營業收入、成本佔全球被服務對象之營業收入、成本之比例分攤應分攤之技術服務費用，多禮公司按合約規定於每一季之結束後30日內給付該項技術服務費用。

⒉再者，如前所述，因DFS集團公司之總機構在中華民國境外，且在中華民國境內提供技術服務，且其成本分攤困難，遂於83年11月30日以83國投（一）字第486號函向財政部提出申請為提供技術服務予多禮公司，呈請准依所得稅法第25條之規定，按所取得之技術服務費15%為課稅所得額（請詳原證六號）。財政部並於83年12月8日台財稅第830630252號函核准在案，其核准內容明確表示：「該百慕達商為多禮股份有限公司提供管理、行政及貨品等技術服務所取得收入，其成本費用之分攤計算既有困難，可依所得稅法第25條第1項規定，以該項技術服務收入之15%核計其營利事業所得額，又該百慕達商在我國並未設立分支機構及營業代理人，其應納之營利事業所得稅，依同法第98條第3款規定，應由多禮股份有限公司於給付時，按百分之25之稅率扣繳。」，是多禮公司於86年度及87年度給付DFS集團公司63,210,646元（美金2,173,112元），依前開財政部核准函文以其給付金額15%為其所得額，並按所得額扣繳繳納百分之25計2,420,185元無訛，則多禮公司執此申報顯適法妥當而無任何違誤。

⒊承上所述，DFS集團公司提供予多禮公司之技術服務，完全符合所得稅法第25條第1項之構成要件，則其完稅方式自有該法條之適用，況該計價模式係採國際間通用之「成本加成」模式，因DFS集團公司所提供之管理、行政及貨品服務，其服務對象廣及全球，故百慕達商DFS集團公司以其提供全球管理、商品資訊及服務成本，乘上多禮公司當年度所發生之營業收入、成本佔DFS集團公司全球服務對象之收入、成本比例，作為其提供技術服務予多禮公司之「成本」，並無任何不合理之處，亦未見有任何違背所得稅法第25條之立法意旨，且該計價模式亦經財政部審核並同意准予適用所得稅法第25條之規定在案，原告按財政部所為之處分依法扣繳自無任何違誤之處，而被告無視財政部已審核同意之技術服務收入計價模式，僅依其主觀之判斷，在無任何事實佐證之情形下，逕行推翻財政部所為之處分，實屬無據。

㈣根據「服務契約」及「申請書」，系爭技術服務費原本即以「成本分攤」之方式計收﹔原告按「財政部核准函」核定稅率扣繳，洵屬合法：

⒈根據「服務契約」第2條（b）項，多禮公司對DFS集團公司提供行政服務（administrative services）及銷售服務（merchandizing services）所應給付之技術服務費，主要包括DFS集團公司各項成本及費用之「適當部分」（appropriate portion）。言下之意，該項服務費之計算乃採「成本分攤」之方式。

⒉DFS集團公司「申請書」進一步指出：「本公司提供服務係按提供管理服務之直接及間接成本加百分之五至百分之十之利潤，向世界各地之企業包括多禮公司收取服務費，多禮公司應負擔之間接成本係就本公司所發生之全部間接成本，按多禮公司營業額佔本公司經營公司營業額百分比計算。」等語。足證系爭技術服務費之計算方式，乃以DFS集團公司所屬administrative及merchandizing二部門所產生之費用，按多禮公司營業額佔該部門全球服務對象營業額之比例，計算多禮公司應給付之數額。

⒊DFS集團公司以該「申請書」及所附「服務契約」（含中譯文），向財政部申請以技術服務費之15%為課稅所得額、所得額之25%為扣繳額，並取得「財政部核准函」同意照辦。則原告就多禮公司依前開計算方式繳交之技術服務費，乘以3.75%（即15%*25%=3.75%）為扣繳稅額，自非不法。

㈤被告機關辯稱多禮公司給付金額並非技術服務費，且多禮公司未取得DFS集團公司提供之服務云云，核與事實不符：

⒈被告機關主張，多禮公司給付金額係「籠統分攤營業費用」，故非技術服務費云云。惟查，系爭技術服務費之計算係以「成本分攤」方式為之，為「申請書」及「服務契約」中所明揭，而為財政部於核准時所知悉者，已如前述。被告機關逕行變更財政部已審核同意之技術服務費計價模式，聲稱該項計價並非技術服務費云云，實屬無稽。

⒉況且，現代國際知名跨國企業多設有總管理處或區域管理中心，負責全球或區域中各國公司之行政、財務、技術等管理功能，以期能有效利用資源、降低營運成本，從而提升企業競爭力。由於此種全球總管理處或區域管理中心往往同時對所屬一國、多國或各國公司提供服務，且每一服務提供之對象及公司數均不相同，致各國公司就該等服務應支付之對價，難以計算。因此，國際間通常採取之計價模式，係按某國公司營業收入或營業成本佔所有服務對象營業收入或營業成本之比例，分攤該全球總管理處或區域管理中心為提供服務所產生之成本及費用，以為技術服務費。換言之，此種「成本分攤」模式在國際商務上誠屬常見，毫無不合理之處。被告機關之辯駁，不值憑採。

⒊被告機關另辯稱，DFS集團公司實際上並未提供服務予多禮公司云云。惟查，DFS集團公司為多禮公司服務之項目及內容，廣及預算審核、年度會計準則變動、商標法律諮詢、管理人員課程安排、IBM POS系統支援、中正機場免稅商店投標案分析、昇恆昌免稅商店競爭分析、市場調查、貨品選購及供應商選擇、產品行銷、商品設計及開發、店面陳列、紙袋設計與賣場人員服裝設計等領域，甚為灼然。前開服務項目，核與「服務契約」第一條 (a)項所稱行政服務係包括「財務監督、會計、契約審核、法律諮詢、營運支援」，所稱銷售服務係包括「市場調查、商品選擇、供應商選擇、品質管理、貨品運輸之調度安排、存貨控制管理及協助與供應商談判」等語，並無二致。可見DFS集團公司已按「服務契約」為多禮公司提供服務，被告機關之辯稱絕非事實。

⒋由上可知，系爭技術服務費乃多禮公司為取得DFS集團公司依「服務契約」所提供服務，而支付之對價﹔按「申請書」載明之方式計算其數額後，再由原告依「財政部核准函」所定稅率扣繳稅額。被告機關主張本案無財政部核准函之適用云云，顯有誤會，自無理由。

㈥行政罰應以故意或過失為要件，稅捐稽徵機關始得科處罰鍰，今申請人遵循財政部所核定之方式辦理扣繳，即難認為有故意或過失，應依法免罰：

⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋所明釋。

⒉依據前揭司法院釋字第275號解釋，人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有歸責原因行為，始得處罰。今原告（扣繳義務人）於支付技術服務報酬時，已依據前揭財政部83年12月8日台財稅第830630252號函所核定之扣繳率依法扣取稅款，並於所得稅法第92條所規定之期限內將所扣稅款向國庫繳清，並已彙報稽徵機關以供查核，顯見申請人已善盡所得稅法所賦予之扣繳義務，絕無任何逃漏稅捐之情事。且納稅義務人對於稅務處理方式，若是以對於有關現行法規、行政函釋等具有「實質權威」見解為基礎時，則就該部分之稅務處理，縱然經稅捐機關認定短漏報稅捐，應予調整補稅，但考量人民對法律秩序之信賴保護，應認為具有合理之正當理由，尚不應科處短漏報稅捐之秩序罰，更何況原告係直接取得財政部所肯認之核准函後，再按該函令所規定之方式扣繳稅款並已如期申報，足以證明所得稅法所賦予之扣繳義務，原告業已善盡無怠，自難謂有任何故意過失。

⒊又查原告於多禮公司給付系爭技術服務費予DFS集團公司時，已根據「財政部核准函」扣繳稅額，為被告機關所不爭執。縱令假設系爭「財政部核准函」有得撤銷或廢止之事由，或其作成係因DFS集團公司提供不正確資料或不完全資料所致（惟原告否認之，已如前述），然在原告扣繳稅款之時，系爭「財政部核准函」仍屬有效之行政處分，對於財政部、被告機關、DFS集團公司及原告均有拘束力。原告因信賴當時有效之行政處分，依該規定而扣繳稅額，絕無任何故意或過失可言。被告機關不查，竟科處原告1倍或1.5之罰鍰，實有嚴重違反釋字第275號解釋意旨之違法。

⒋然被告竟無視財政部所核發之核准函，於多禮公司給付國外技術服務報酬時，強以原告未依所得稅法第88條以及第92條規定扣繳稅款為由，科處原告鉅額罰鍰，其認事用法洵有重大違誤。而財政部對原告所提之訴願理由漏未審酌，率以：「本件原告未依規定按給付金額扣繳20%稅款，經被告責令補繳應扣未扣稅款，及補報扣繳憑單，原告雖已於限期內辦理補繳，惟卻未於繳納10日內申報扣繳憑單，違反法律上之作為義務，自難認為無過失，... 」，竟裁定訴願無理由，實令人難以甘服。

⒌被告機關主張，原告未依所得稅法第88條規定辦理，致短漏扣繳稅款，其過失責任即已發生﹔違反法律上之作為義務，即屬有過失云云，並無理由。蓋如一旦違反法律構成要件，即屬有過失，則釋字第275號解釋豈非形同具文？足徵被告機關所言，純屬強辯之詞，殊無可採。

㈦綜上所陳，DFS集團公司向多禮公司提供服務、多禮公司給付系爭技術服務費予DFS集團公司、及原告就系爭技術服務費扣繳稅額，均切實依照「服務契約」、「申請書」及「財政部核准函」辦理。系爭技術服務費之計算，係以「成本分攤」方式為之，業於「申請書」載明，並經財政部於83年12月8日函核准DFS集團公司分攤予多禮公司之技術服務報酬，因其成本費用計算困難，可依所得稅法第25條第1項規定，以該項技術服務收入之15%核計其營利事業所得額，應由多禮公司於給付時按25%之稅率扣繳。則在是項行政處分未予撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，被告違反財政部之核准函，而另對原告作成不利之行政處分，顯已構成明顯重大之瑕疵，依行政程序法第111條之規定，應屬無效。則原告按「財政部核准函」規定扣繳稅額，洵屬合法，且無任何違法之故意或過失可言。被告機關命原告補繳稅款並科處罰鍰，自無理由。為此，爰狀請鈞院鑒察，賜判如訴之聲明，以維權益，並昭法制。

乙、被告主張：

㈠扣繳稅款部分：

⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92 條規定繳納之... 二、機關、團體、事業或執行業務者... 及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。... 本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左... 二、...，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第88條及第89條所明定。

⒉本件原告為多禮公司負責人，多禮公司與DFS集團公司簽訂有技術服務合約，由DFS集團公司提供多禮公司諸如市場調查、貨品選購、供應商選擇、促銷活動、商標之法律諮詢、營運支援、高階管理人員訓練、年度會計原則變動及財務監督等服務項目，多禮公司乃於86年4月29日、7月30日及10月30日給付DFS集團公司計37,938,535元；87年1月26日給付25,272,111元，合計63,210,646元；案經財政部賦稅署稽核組查獲，多禮公司之上開給付DFS集團公司之金額，係籠統分攤DFS集團公司所生之營業費用，與技術服務無涉，而原告為所得稅法第89條所定之扣繳義務人，應依規定按給付金額20%扣繳率扣繳稅款，惟其僅按給付額之3.75%扣繳稅款2,370,399元｛63,210,646×15%×25%= 2,370,399｝，被告乃依法責令原告於91年5月20日補繳86年度應扣未扣稅款6,165,012元及87年度應扣未扣稅款4,106, 718元，合計10,271,730元。

⒊原告不服，主張多禮公司與DFS集團公司簽訂之技術服務合約，存續期間自83年11月1日至88年10月31日止，技術服務範圍包括約定之財務監督、會計、合約審查、法律諮詢、營運支援等，及市場調查、貨品選購、供應商選擇、品質管理、貨品運輸調度安排、存貨控制管理等資訊及技術服務之提供等，經財政部83年12月8日以台財稅第830630252號函，核准依所得稅法第25條規定，按其所取得之技術服務費15% 為所得額，按所得額25%扣繳稅款。多禮公司給付DFS集團公司之系爭金額屬技術服務費，係依據財政部函釋之受益處分申報扣繳稅款並無錯誤，被告以其支付費用之分攤計價模式，排除所得稅法第25條之適用，有違租稅法律主義等情。經查多禮公司給付DFS集團公司之系爭金額，實際係分攤DFS 集團公司所屬Group Administrative及Merchandising兩部門所產生之費用，再分別按多禮公司營業收入或營業成本占該部門全球服務對象之營業收入或營業成本之比例，計算多禮公司應給付之數額，是多禮公司給付DFS集團公司之費用，顯非技術服務費，與財政部83年12月8日台財稅第830630252號函，核准DFS集團公司取自多禮公司之技術服務費，適用所得稅法第25條核課稅捐之規定未合，是原告應依所得稅法第88條第1項第3款規定，按給付DFS集團公司金額之20%扣繳稅款計12,642,129，惟原告僅扣繳稅款2,370,399元，被告發單補徵86年度應扣未扣稅款6,165,012元及87年度應扣未扣稅款4,106,718元，合計10,271,730元，徵諸首揭規定，並無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見，原告仍執前詞，顯無理由。

⒋原告主張財政部核准系爭技術服務收入，適用所得稅法第25條之行政處分，該行政處分未經撤銷、廢止，或因其他事由失效者，其效力仍繼續存在，被告自應受該行政處分拘束乙節。按DFS集團公司係於83年以其公司與多禮公司有技術服務之約定，向財政部申請由多禮公司依所得稅法第25條規定核課稅捐，經財政部先行核准，惟財政部賦稅署稽核組日後查獲多禮公司86年及87年間給付DFS集團公司之費用，與技術服務性質無涉，顯與DFS集團公司向財政部申請之事實未合，即非屬所得稅法第25條之範疇，是自無財政部83 年12月8日台財稅第830630252號函之適用，被告基於稅捐核課之公平，行使稅捐課稅權，依所得稅法第114條第1款規定，向原告發單補徵DFS集團公司應繳之稅捐，並無不當；又本案縱如原告所稱係依據財政部上開函釋所為，惟查DFS集團公司以不正確資料或為不完全陳述，致財政部依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴亦無保護之必要，併予陳明。

㈡罰鍰部分：

⒈按「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第92條第2項、第114條第1款所明定，次按「依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰... 二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所明定。

⒉本件多禮公司於86年及87年給付DFS集團公司37,938,535元及25,272,111元，合計63,210,646元，而原告未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告遂依同法第114 條第1款規定，責令原告限期補繳86及87年度應扣未扣稅款計10,271,730元，及於繳納後10日內填報扣繳憑單，惟查原告雖限期於91年5月20日繳納稅款，卻未於繳納後10日內填報扣繳憑單，被告乃按86年度短漏扣繳稅款6,165,012元，處1.5倍罰鍰為9,247,518元；87年度短漏扣繳稅款4,106,718元，處1倍罰鍰為4,106,718元。

⒊原告主張其申報扣繳稅款並無錯誤，亦難認有故意或過失情事，應予免罰等情。經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其86年及87年給付DFS集團公司之費用，即應注意依規定之扣繳率辦理扣繳，而原告疏於注意未依規定，按給付額20%扣繳稅款，致短漏扣繳稅款，其「過失責任」即已發生，嗣經被告所屬中南稽徵所91年4月17日以財北國稅中南徵字第0910030300號函，責令補繳短扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告雖在期限內補報扣繳憑單，惟86年度補扣繳稅款後，未依限於繳納後10日內填報扣繳憑單，遲至91年6月4日才併同87年度補扣繳稅款事件向被告所屬中南稽徵所補報，此有營利事業所得扣繳稅款申報書附案可稽，是原告未依限申報扣繳憑單，違反申報義務，被告原處分依前揭規定，按86及87年度之應扣未扣繳稅款，分別處86年度罰鍰9,247,518元，87年度罰鍰4,106,718元，徵諸首揭規定，並無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見。

⒋原告訴稱行政罰應以故意或過失為要件，稅捐稽徵機關始得科處罰鍰，原告遵循財政部所核定之方式辦理扣繳，即難認為有故意或過失，應依法免罰乙節。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，違反此項法律上作為義務者，所得稅法第114條則明定其應有之制裁，本件原告未依規定按給付金額扣繳20%稅款，經被告責令補繳應扣未扣稅款，及補報扣繳憑單，原告雖已於限期內辦理補繳，惟卻未於繳納10日內申報扣繳憑單，違反法律上之作為義務，自難謂為無過失，又該作為義務與財政部所核定之事實無涉，亦尚難謂為免罰之理由，原告所稱，洵無足採。

㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。

理由

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者‧‧‧及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。‧‧‧本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰二、‧‧‧，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條、第89條、第92條第2項及第114條第1款所明定。

二、本件係原告為多禮公司之負責人，亦即所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司86年及87年間分別給付國外DFS集團公司37,938.535元及25,272, 111元，合計63,210,646元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告乃依同法第114條第1款規定，責令原告於91年5月20日補繳86年度及87年度應扣未扣稅款10,271,730元，又原告未依限於繳納稅款後10日內填報扣繳憑單，遂按86及87年度短漏扣繳稅款，分別處86年度罰鍰9,247,518元及87年度罰鍰4,106,718元。原告則不服，主張多禮公司給付DFS集團公司之款項係技術服務費，經財政部83年12月8日台財稅第830630252號函，核准依所得稅法第25條規定，按其所取得之技術服務費15% 為所得額，再按所得額25%扣繳稅款，原告據此受益處分申報扣繳稅款並無錯誤，亦難認有故意或過失情事，應予免罰等語。是本件應審究者厥為多禮公司86年及87年間分別給付國外DFS集團公司37,938.535元及25,272, 111元，合計63,210,646元，是否屬「技術服務費」？

三、經查：

㈠多禮公司與DFS集團公司於83年11月1日簽訂之技術服務合約，存續期間自83年11月1日至88年10月31日止，而DFS集團公司就「該公司提供技術服務予多禮公司，請准依所得稅法第25條規定，按該公司所取得之服務費15%為課稅所得額」之事由，於83年11月30日向財政部申請，亦經財政部於83年12月8日以台財稅第830630252號函「同意照辦」，此有技術服務合約、DFS集團公司申請書及財政部函等影本各一份在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。

㈡按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110條第3項所明定。行政處分乃代表公權力之行使，一旦作成後，即具有一定之法律效力，不但相對人應受其之拘束，就是作成處分的機關，甚或其他相關之機關或第三人效力行政處分亦必須受其之拘束，而不得任意否認該行政處分之效力。是以上開財政部核准DFS集團公司之技術服務收入適用所得稅法第25條第1項之行政處分，在該行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，被告自應受該行政處分所拘束。

㈢本件多禮公司與DFS集團公司所簽訂之技術服務合約，其中第2條第2項技術服務費之計算載明：「乙方依本合約第1條第1項所提供之技術服務，甲方應支付乙方所有因提供本合約之服務所產生之直接與間接之成本，包括其部分之租賃費用、人員費用、經常開支、旅費、專業費用及另加之百分比。上述之成本並包括依一般公認會計原理所計算之間接稅捐。」等語；是多禮公司86年度及87年度給付DFS集團公司63,210,646元，其支付費用係屬DFS集團公司提供之「租賃費用、人員費用、經常開支、旅費、專業費用及另加之百分比。上述之成本並包括依一般公認會計原理所計算之間接稅捐。」等費用，揆諸上開說明，被告尚難依所得稅法第88條、第89條、第92條第2項及第114條第1款之規定予以課稅及處罰，否則有違行政程序法第8條所規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之誠信原則。查財政部於83年12月8日台財稅第830630252號函謂：「該百慕達商為多禮股份有限公司提供管理、行政及貨品等技術服務所取得收入，其成本費用之分攤計算既有困難，可依所得稅法第25條第1項規定，以該項技術服務收入之15%核計其營利事業所得額，又該百慕達商在我國並未設立分支機構及營業代理人，其應納之營利事業所得稅，依同法第98條第3款規定，應由多禮股份有限公司於給付時，按百分之25之稅率扣繳。」，是多禮公司於86年4月29日、7月30日及10月30日給付DFS集團公司計37,938,535元；87年1月26 日給付25,272,111元，合計63,210,646元，究何部分金額係屬上開技術服務合約第2條第2項所謂技術服務費，何者並非該條項所謂之技術服務費，被告機關理應予以查明，若非屬於技術服務費部分，被告才依所得稅法第88條、第89條、第92條第2項及第114條第1款之規定予以課稅及處罰，方符規定。然查被告係以「多禮公司給付DFS集團公司之系爭金額，實際係分攤DFS集團公司所屬Group Administrative及Merchandising兩部門所產生之費用，再分別按多禮公司營業收入或營業成本占該部門全球服務對象之營業收入或營業成本之比例，計算多禮公司應給付之數額，是多禮公司給付DFS集團公司之費用，顯非技術服務費」云云，即論定系爭款項非屬技術服務費，尚屬率斷。

四、綜上所述，原處分及訴願決定就多禮公司所DFS集團公司計63,210,646元，究何部分金額係屬上開技術服務合約第2條第2項所謂技術服務費，何者並非該條項所謂之技術服務費，被告機關理應予以查明；則原處分（含復查決定）及訴願決定既有違誤之處，自非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康