臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年9月16日93年訴字第39號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有座落於新竹市○○段471、471之2、473之1地號、武陵段192、192之1、254、271地號等7筆土地，原為原告之父曾金福所有，90年11月24日被繼承人曾金福死亡，繼承人曾文燦、曾玉閨、曾香梅及原告甲○○等未辦理繼承登記，被告機關乃依民法第1151、1152條及稅捐稽徵法第12條規定向原告等開徵92年地價稅計187495元，原告申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關依民法第1151、1152條及稅捐稽徵法第12條等規定，課徵原告等92年地價稅187495元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按「地價稅依本法第40條規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日..... 各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20條所明定。準此，原告等並非本件土地登記簿所載之所有權人，自非納稅義務人。又系爭土地依土地登記謄本所載，所有權人為曾金福，惟已於90年年11月24日死亡，依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」顯曾金福依法亦非本件納稅義務人，被告核課之納稅主體有誤。

⒉自由段471地號土地上之建物經查明非為原告等所有，依土地稅法第4條規定，自應分單由占有使用人代繳地價稅。

⒊自由段第471之2、473之1地號等二筆土地，係供公共道路通行使用多年，自應依土地稅減免規則第9條規定予以減免。

⒋武陵段192、254、271地號等3筆土地，既經核准為農業用地，課徵田賦在案，被告機關稱其已公共設施完竣，顯與土地稅法施行細則第23條規定不符，該三筆土地並無計畫道路及能通行貨車，亦無水電及排水系統，自屬公共設施未完竣，被告竟認公共設施已全部完竣並改課地價稅，自與法不合。

⒌至武陵段192地號部分土地現為『中華電信股份有限公司』、『台灣自來水股份有限公司』、『新竹縣瓦斯管理處』未經同意在該土地開路及埋設管線供公共使用，該土地被違法占有使用致無法建築使用，亦屬不待申請自有地價稅減免之適用。綜上，原處分於法不合，請予撤銷，以符租稅法律主義，並維原告權益。

㈡被告主張之理由：

⒈相關法令：

⑴土地稅法第4條規定：【土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。】

⑵土地稅減免規則第9條規定：【無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。】

⑶土地稅減免規則第24條規定：【合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。】

⑷民法第1148條規定：【繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。】

⑸民法第1151條規定：【繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。】

⒉按民法第1148條規定﹕【繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。】、民法第1151條規定：【繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。】及稅捐稽徵法第12、16條規定【共有財產‧‧‧其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人】、【繳納通知書，應載明納稅義務人之姓名‧‧‧等項，由稅捐稽徵機關填發。】，查本案曾金福逝世後其繼承人（即原告）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，被告機關依稅捐稽徵法第12、16條之規定及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，並無違誤。

⒊原告稱自由段471地號土地上之建物經查明非為曾金福所有，依土地稅法第4條規定，自應分單由占有使用人代繳乙節，按財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋規定：【本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，：：：』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。】，查原告前於92年11月21 日申請書指出，系爭三筆土地係遭李正堂違建占有使用，其地上房屋門牌為新竹市○○○街8巷6號，要求依土地稅法第4條規定分單由使用人代繳地價稅，因原告所提示之占有人資料尚有欠缺，本處分別於92年12月4日及92年12月22日函請原告提供占有人李君之身份證字號、戶籍地址及占有面積等資料憑以分單，但迄未蒙復，直至原告93年2月27日提起復查申請時又改稱占有人為李燦坤云云，被告機關依原告復查申請書所陳資料，於93年3 月26日協同地政事務所承辦員至現場會勘結果︰該棟建物僅占用自由段471地號土地並未如原告所陳尚占有自由段471- 2及473-1地號兩筆土地，又查房屋稅籍資料該棟建物所有權人非原告所稱之李燦坤，故原告所提示資料與事實差距仍大，依前揭函釋規定，在原告未備齊占有人姓名、住址、占有面積等占有事實之相關資料前，系爭土地92年地價稅應仍向原告發單課徵，併予敘明。

⒋按財政部71年4月6日台財稅字第32305號函釋規定：【有關土地稅減免規則第22條第1項但書免徵地價稅或田賦部分：3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。】經市府93年5月7日府都計字第0930056433號函復自由段471-2及473-1地號土地為71年2月2日公告實施新竹都市計畫之住宅區，非屬前揭函釋所稱『完成都市計畫法定程序者』（即編定為都市○○○○道路用地），工務機關自難依土地稅減免規則第22條第5款規定列冊送被告機關辦理減免，是以系爭土地仍應由土地所有權人申請核定再憑減免，因原告自始即未提出申請，依土地稅減免規則第24條規定，系爭土地92年地價稅自難有減免之適用。惟系爭土地經實地勘查供公共道路通行使用屬實，核與土地稅減免規則第9條規定相符，本處另於93年5月13日新市稅地字第0930340587號函准自93年起免徵地價稅。

⒌查本案系爭坐落新竹市○○段192、254、271地號等3筆土地依新竹市政府89年11 月18日（八九）市都計字第10826號函復略以武陵段192、192-1 【註：192-1一地號土地係無償供公共通行之道路用地，依規定免徵地價稅，原告亦無爭議】、254、271地號等4筆土地為『住宅區』，其週邊道路公共設施係於81年完竣等，至於其完竣範圍面積前經新竹市地政事務所於89年5月12日（八九）新地三字第4105號函通報公共設施完竣清冊資料分別載明為「192地號：1，500平方公尺、254地號：402平方公尺、271地號：153平方公尺」在案，依土地稅法施行細則第25條及平均地權條例施行細則第38條規定公共設施完竣土地，係工務建設機關通知地政機關變動地區範圍，地政機關再將變動地籍應納改課地價稅土地列冊送主管稽徵機關，憑以改課，故原告主張系爭三筆土地週邊公共設施並未完竣，相鄰之道路用地為私有土地依法不能建築及限制建築，應符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款課徵田賦之規定等節，僅為辯詞，不足採據。

⒍另原告主張所有座落本市○○段192號土地，為『中華電信股份有限公司』、『台灣自來水股份有限公司』、『新竹縣瓦斯管理處』所占有使用，竟稱該地埋設管線等係已公共設施完竣，應改課地價稅乙節，查卷附中華電信公司、自來水公司及瓦斯管理處所提示之管線配置圖所示，該等管線係埋設於武陵段192地號緊臨同段233及269地號邊之土地下，93年3月31日會同地政事務所承辦員至現場勘查，該管線埋設路段已鋪設約5公尺寬之柏油路面，目前係作巷道使用，惟如前述，因原告自始皆未提出申請依土地稅減免規則第24條規定，92年地價稅自難有減免之適用。又武陵段192號土地，使用分區為住宅區，宗地面積為3,847平方公尺，而新竹地政事務所通報：公共設施完竣區面積：1,500平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，公共設施尚未完竣區為2,347平方公尺課徵田賦，經查後者靠同段233、269地號有部分面積（169平方公尺，即埋設管線處）供公眾通行，符合土地稅減免規則第9條規定，惟其中有54平方公尺屬地上建築法定空地不符上開減免規定，又未作農業使用，與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，被告機關另於93年5月13日新市稅地字第0930240587號函核定，應自94年起改按一般用地稅率核課地價稅，餘115平方公尺准自93年起免徵田賦。另原告訴稱由使用機關代繳地價稅部分，按民法第940條『對於物有事實上之管領之力者，為占有人』，惟查自來水公司及瓦斯管理處（中華電信之管線已於92年2月拆除）係將管線埋設在系爭土地靠233及269地號邊之土地下，並非在地面上，與民法所謂之『占有』實屬有別，自難依土地稅法第4條規定指定由使用機關代繳地價稅。

⒎與本案同一事實、理由之85至90年度補徵地價稅事件，業經93年4月29日台北高等行政法院以91年度訴字第3450號判決『原告之訴駁回』在案，目前本案在最高行政法院審理中，再予陳明。

⒏綜上論結，新竹市○○段471地號雖設有光華二街81巷6號之建物，惟原告所提示之占有人資料與事實仍有出入，在原告備齊相關資料前，依首揭部頒函釋規定，仍應向原告發單課徵。又同段471-2、473-1及武陵段192地號（有埋設管線部分）經實地勘查目前係作巷道使用，因原告自始皆未提出申請，是以92年地價稅自難有減免之適用。本處原核定原告92年地價187,495元，揆諸首揭規定，並無違誤，陳請予以維持。

理由

一、本件被告課徵原告92年度地價稅額為新臺幣187495元，金額在20萬元以下。而司法院曾依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）提高為20萬元，並自93年1月1日起施行。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下而涉者，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。

二、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之」分別為民法民法第1148條、第1151條及第1152條所明定；又「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為稅捐稽徵法第12條及第16條所明定。次按土地稅法第4條規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」。土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第24條規定「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」

三、次按財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋：「本部71年10月7日台財稅第7377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，‥‥』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「‥說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年12月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」財政部71年4月6日台財稅字第32305號函釋：「有關土地稅減免規則第22條第1項但書免徵地價稅或田賦部分：3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」上揭函釋係主管機關財政部本於職權就法律之適用疑義所為解釋，與法律規定意旨與立法旨趣，尚無違背，行政機關辦理類似案件，自得援用。

四、本件原告所有座落於新竹市○○段471、471之2、473之1地號、武陵段192、192之1、254、271地號等7筆土地，原為原告之父曾金福所有，90年11月24日被繼承人曾金福死亡，繼承人曾文燦、曾玉閨、曾香梅及原告甲○○等4人，未辦理繼承登記，被告乃依民法第1151、1152條及稅捐稽徵法第12條等規定向原告等開徵92年地價稅計187495元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有土地登記謄本、地籍圖謄本、戶籍謄本、92年地價稅課稅明細表、地價稅繳款書、復查及訴願決定書等附卷可稽，堪認屬實。原告不服，循序起訴意旨如事實欄所載。

五、經查被繼承人曾金福死亡後，其繼承人曾文燦、曾玉閨、曾香梅及原告甲○○等4人，迄未辦理繼承登記，遺產仍未分割。依上揭民法第1148條及第1151條規定，遺產自屬繼承人公同共有；被告依上揭稅捐稽徵法第12、16條之規定及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋意旨，以全體共有人為本件地價稅納稅義務人，洵屬有據。

六、原告主張自由段471地號土地上之建物經查明非為原告等所有，依土地稅法第1項第4條規定，自應分單由占有使用人代繳云云；查原告前於92年11月21日申請書指出，系爭3筆土地係遭李正堂違建占有使用，其地上房屋門牌為新竹市○○○街8巷6號，要求依土地稅法第4條規定分單由使用人代繳地價稅，因原告所提示之占有人資料尚有欠缺，經被告分別於92年12月4日及92年12月22日函請原告提供占有人李君之身份證字號、戶籍地址及占有面積等資料憑以分單，但原告迄未提出；直至原告93年2月27日提起復查申請時又改稱占有人為李燦坤云云，被告乃依原告復查申請書所陳資料，於93年3月26日協同地政事務所承辦員至現場會勘結果︰該棟建物僅占用自由段471地號土地並未如原告所陳尚占有自由段471-2及473-1地號兩筆土地，有被告92年12月4日及92年12月22日函、原告93年2月27日復查申請書、93年3月26日現場會勘照片等附卷可稽︰該棟建物僅占用自由段471地號土地並未如原告所陳尚占有自由段471-2及473-1；又房屋稅籍資料該棟建物所有權人非原告所稱之李燦坤，故被告認原告所提示資料與事實差距仍大，依前揭財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋意旨，在原告未備齊占有人姓名、住址、占有面積等占有事實之相關資料前，系爭土地92年地價稅應仍向原告發單課徵，並無不合。

七、至系爭自由段471-2及473-1地號土地，經新竹市政府93年5月7日府都計字第0930056433號函復，係71年2月2日經公告實施新竹都市計畫之住宅區，非屬前揭財政部71年4月6日台財稅字第32305號函釋：「有關土地稅減免規則第22條第1項但書免徵地價稅或田賦部分：3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」所稱『完成都市計畫法定程序者』（即編定為都市○○○○道路用地），工務機關自難依土地稅減免規則第22條第5款規定列冊送被告辦理減免；是以被告以系爭土地仍應由土地所有權人申請核定再憑減免，因原告自始即未提出申請，依土地稅減免規則第24條規定，系爭土地92年地價稅自難有減免之適用；惟系爭土地經實地勘查供公共道路通行使用屬實，核與土地稅減免規則第9條規定相符，被告另於93年5月13日新市稅地字第0930340587號函准自93年起免徵地價稅，亦無不合。

八、系爭坐落新竹市○○段192、254、271地號等3筆土地依新竹市政府89年11月18日（89）市都計字第10826號函復略以武陵段192、192-1（192-1地號土地係無償供公共通行之道路用地，依規定免徵地價稅，原告就此亦無爭議）、254、271地號等4筆土地為『住宅區○○○○○道路公共設施係於81年完竣等，至於其完竣範圍面積前經新竹市地政事務所於89年5月12日（89）新地3 字第4105號函通報公共設施完竣清冊資料分別載明為「192地號：1，500平方公尺、254地號：402平方公尺、271地號：153平方公尺」在案，有公共設施完竣清冊附原處分卷可參。依土地稅法施行細則第25條及平均地權條例施行細則第38條規定，公共設施完竣土地，係工務建設機關通知地政機關變動地區範圍，地政機關再將變動地籍應納改課地價稅土地列冊送主管稽徵機關，憑以改課。故原告主張系爭三筆土地週邊公共設施並未完竣，相鄰之道路用地為私有土地依法不能建築及限制建築，應符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款課徵田賦之規定云云，尚難採據。

九、另原告主張武陵段192地號土地現為『中華電信股份有限公司』、『台灣自來水股份有限公司』、『新竹縣瓦斯管理處』開路及埋設管線占有使用致無法建築，亦屬不待申請自有地價稅減免之適用云云；查卷附中華電信公司、自來水公司及瓦斯管理處所提示之管線配置圖所示，該等管線係埋設於武陵段192地號緊臨同段233及269 地號邊之土地下，93年3月31日會同地政事務所承辦員至現場勘查，該管線埋設路段已鋪設約5公尺寬之柏油路面，目前係作巷道使用；惟如前述，因原告自始皆未提出申請依土地稅減免規則第24條規定，92年地價稅自難有減免之適用。又武陵段192號土地，使用分區為住宅區，宗地面積為3,847平方公尺，依新竹地政事務所通報之公共設施完竣清冊資料所示：公共設施完竣區面積：1,500平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，公共設施尚未完竣區為2,347平方公尺課徵田賦，經查後者靠同段233、269地號有部分面積（169平方公尺，即埋設管線處）供公眾通行，符合土地稅減免規則第9條規定，惟其中有54平方公尺屬地上建築法定空地不符上開減免規定，又未作農業使用，與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，被告機關另於93年5月13 日新市稅地字第0930240587號函核定，應自94年起改按一般用地稅率核課地價稅，餘115平方公尺准自93年起免徵田賦。至原告訴稱由使用機關代繳地價稅乙節，按民法第940條『對於物有事實上之管領之力者，為占有人』，惟查自來水公司及瓦斯管理處（中華電信之管線已於92年2月拆除）係將管線埋設在系爭土地靠233及269地號邊之土地下，並非在地面上，是被告認難謂原告對於系爭土地已無法管領支配，與民法所謂之『占有』尚屬有間，自難依土地稅法第4條規定指定由使用機關代繳地價稅，亦屬有據。

十、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；是被告課徵原告92年地價稅計187495元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第六庭