臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　 94

原告

世特企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉永富（會計師）

輔佐人

劉耀斌（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　陳美秀

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月27日台財訴字第0920055405號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）80年度營業所得稅結算申報時，以林達企業股份有限公司（下稱林達公司）為賣方開立kA00000000號等27張統一發票號（下稱系爭發票）作為買方申報抵扣之進項憑證，（其於80年1至7月份取得林達開立之發票，計新臺幣5,561,44 6元）申報扣抵銷項稅額新臺幣（下同）278,073元。惟經臺北縣稅捐稽徵處依檢調資料，查獲原告並無進貨事實，認審理違章事實成立，初查除核定補徵營業稅278,073元外，並按所漏稅額處15倍之罰鍰計4,171,000元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准變更核定改按所漏稅額處以8倍之罰鍰計2,224,500元（計至百元止）外，其餘維持原核定。原告仍表不服，一再訴願、均遭駁回。訴經最高行政法院判決90年度判字第2581號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由臺北縣稅捐稽徵處另為處分。因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被告乃概括承受營業稅所有稽徵業務，是將本案移轉管轄。經被告重核復查決定，仍未變更。原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於80年1至7月份取得林達公司所開立之系爭發票，有無進貨之事實？

㈠原告主張：

⒈由台灣台北地方法院82年度訴字第3495號刑事判決經上訴後現狀論述，原處分已失所據。上開判決經原案被告依法提起上訴，俟經台灣高等法院89年度上更（二）自第38號刑事判決書撤銷第一審就吳明榮、林世達（林達公司負責人）及劉晏潔等逃漏稅捐之判決，改判論處以上三人共同連續意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，就上開詐欺罪之判決，原案被告仍不服二審判決，循序上訴最高法院，並蒙最高法院92年度台上字第4026號刑事判決撤銷原二審判決，發回台灣高等法院，是以第一審判決之後續發展為，林世達（林達公司負責人）逃漏稅捐部份無罪判決確定，至於詐欺乙節仍在更審中。被告於本案行政救濟過程中，對台北地方法院82年度訴字第3495號刑事判決一再持以為據，於原告第一次提起行政訴訟，訴經最高行政法院91年1月2日90年度判字第2581號判決：「原處分依上開判決，遽認林達公司為虛設行號，原告與之交易必屬不實，尚嫌率斷，一再訴願決定，未予糾正，均有未洽，原告執此爭訟，非無理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由台北縣稅捐稽徵處詳查，另為妥適處理，以招折服。」時空轉換，被告持以為據之第一審判決既經改判，則其對林達公司之指控「無銷貨事實，專以虛開發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號」顯失所據，為明訴訟舉證責任之所在，應請被告就事實另為舉出有利於己之證據。

⒉由財政部83年5月28日台財稅第831648872號函論述原處分並不應該存在。按司法院釋字第337號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」財政部為配合司法院釋字第337號解釋須有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，方可按營業稅法補稅並罰款，於83年5月28日以台財稅第831 648872號函頒佈如下「對涉嫌無進、銷貨事實，如虛報進、銷項金額相同，因未逃漏實際交易之應納稅額，得免予補稅處罰。」茍被告認定原告係虛報進項金額成立，則原開立發票者林達公司即被認定為虛報銷項金額，虛報之進項、銷項金額應是相同，且雙方均已如期申報營業稅，應不構成逃漏稅捐之虞，另者，原告因此些進貨衍生之銷貨如被推定為虛報銷項金額，則銷貨金額大於進項金額（營業毛利率百分之四‧六六），透過營業稅申報受惠者是國庫，何來稅捐之逃漏，依法律適用原則舉重以明輕，虛報進項、銷項金額相同可免補稅罰款，則虛報銷項金額大於進項金額，國庫尚餘自願捐輸，更無補稅罰款之適用。又解釋函令既已頒布當廣為週知，以利政令推行，徵納雙方援以為用，以符行政信賴原則。如以上開函令未列入法令彙編，自不能以彼例此，亦見行政處分之狹隘偏頗。

⒊就被告以「匯款單據與八十年度發票開立日期不符」及「毛利率僅為百分之四‧六六遠低於部頒標準百分之二十一之下，有違常規」用以推定原告與林達公司交易必屬不實乙節，其推定似嫌率斷。按公司間交易賣方發票應隨貨品同時送達買方，為「加值型及非加值型營業稅法」第22條所明訂，唯「貨到付款」「銀貨兩訖」之交易型態在公司間交易並不合常理，通常均事先言明付款方式，或依雙方交易習慣另為付款之安排，允為常態﹔又被告對原告「毛利率遠低於同業毛利率標準有違常規」之指控亦不合常情，按財政部上述同業毛利率標準之頒佈，意在對成本無法勾稽之營利事業予以規範，含有懲罰性質，故所訂毛利率較高，至於進銷明確之營利事業，其營業毛利應予核實認定，法有明訂，適用次序先後有別。原告80年度進銷毛利經核定在案，亦為徵納雙方不爭之事實，既經核定，何來偏低，顯見被告對本案之處分，斟酌推定之間有欠周延。

⒋據上論結，請求判決如起訴之聲明。

㈡被告主張：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）…（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰鍰。２、有進貨事實者：（１）進貨部分：因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。

⑵本件卷查原告無進貨事實，於80年1至7月份取得林達公司開立之發票，價款計5,561,446元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額278,073元。案經臺北縣政府稅捐稽徵處查得林達公司為無銷貨事實，專以虛開發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號、有臺灣台北地方法院82年度訴字第3495號刑事判決可稽。臺北縣政府稅捐稽徵處初查以原告涉嫌取得林達公司開立之發票扣抵銷項稅額，依原告80年度營所稅結算申報查核報告及相關進銷存報表資料，並據卷附說明查核記錄、統一發票查核清單影本及上開判決影本等證據，認定違章屬實，乃核定補徵營業稅278,073元。原告不服，主張臺北縣政府稅捐稽徵處僅以林達公司涉嫌虛設行號即推斷原告與林達公司之交易必為不實云云，申經臺北縣政府稅捐稽徵處87年5月29日北縣稅法字第407220號復查決定以，查原告僅提示81年5月份匯付林達公司款項單據二紙及林達公司營業稅、營所稅及進口明細表資料，該匯款單據與80年度發票開立日期不符，進出口申報資料，並不足證明80年1至7月雙方有交易事實、復按原告81年度不含林達公司進貨憑證之毛利率僅為百分之四．六六遠低於部頒標準百分之二十一之下，有違常規為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，復以縱原告取得之統一發票是虛設之公司行號所開立，然依司法院釋字第337 號解釋意旨，違反營業稅法第51條第5款規定者，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以補稅云云，循序提起訴願、再訴願、均遭駁回，遂提起行政訴訟。訴經最高行政法院91年1月2日90年度判字第2581號判決略以：依上判決林達公司與偉澤等公司間縱有交叉開立不實發票情形，尚難僅以此認定林達公司全無進貨、銷貨事實，其與判決書所列公司以外之營利事業必無實際交易。原處分依上開判決，遽認林達公司為虛設行號，原告與之交易必屬不實，尚嫌率斷，一再訴願決定，未予糾正，均有未洽，原告執此爭訟，非無理由為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由台北縣稅捐稽徵處詳查，另為妥適處理。嗣經被告重核復查決定略以：按「當事人主張事實須負舉證貴任，倘所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。本案臺北縣政府稅捐稽徵處依行政法院撤銷意旨，於91年10月24日以北稅法字第0910166585號函及被告92年3月3日以北區國稅法一字第0920006330號函，請原告就其主張確與林達公司有進貨事實乙節，檢具相關進貨價款支付憑證等資料，有相關函文及郵寄雙掛號回執附卷可資佐證，原告迄未提供系爭交易相關帳冊憑證資料供核，所訴核無足採，遂予駁回，經核並無不妥。

⑶第查按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」雖為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及第27條第2項所明定，惟原告系爭年度交易事項既繫屬行政救濟中，相關帳冊憑證應有延長保存年限之必要，原告既訴稱於進貨時先以應付帳款列帳，再依公司營運資金調度於實際支付貨款時沖轉應付帳款，自不能以系爭事項之帳簿憑證已逾管理營利事業會計帳簿憑證辦法所定之保存年限，而免除其應提示帳證舉證之責，所訴核無足採。另查原告係於80年1月至80年7月取得林達公司開立之發票，價款計5,561,446元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅278,073元，而林達公司為無銷貨事實，專以簽開發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，既有臺灣台北地方法院82年度訴字第3495號刑事判決可資佐證，則原告無進貨事實，而以非實際交易對象虛設行號林達公司所虛開之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，核屬以其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定其核課期間為7年。本件原告自80年1月至7月份虛報進項稅額，其80年1月取得之發票申報期間為80年3月15日核算其核課期間應至87年3月15日止，原核定稅額及罰鍰繳款書於87年2月1日送達，原告並早於86年11月14日補繳部分本稅，又於86年12月23日檢具處分書申請復查，是以本件原核定並未逾核課期間為7年之規定。又原告依據行政法院86年度判字第20482、3046號判決，指出司法院釋字第337號解釋須有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，方可按營業稅法補稅並處罰鍰，財政部亦根據此號解釋作出83年5月28日臺財稅第831648872號函，對涉嫌無進、銷貨事實，如虛報進、銷項金額相同，因未逃漏實際交易之應納稅額，得免予補稅處罰乙節，惟查本案係屬虛報進項情節，與虛報進、銷項金額相同之案情不同，且上開財政部函釋並未列入法令彙編，自不能以彼例此。另查行政法院上開判決，係針對營業人有進貨事實者而論，本案經查並未有進貨事實，自不能據以援引，所訴核無足採，經財政部訴願決定予以維持。

⑷按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」、「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」行政法院42年判字第16號及44年判字第48號著有判例。查本件爭執之所在在於「有無進貨事實」，原告一再主張其有進貨事實，卻無法舉出相關進貨價款支付憑證等具體證明，空言主張，核不足採。至於訴稱臺北縣政府稅捐稽徵處以原告「毛利率僅為百分之四．六六遠低於部頒標準百分之二十一之下，有違常規」用以推定原告無進貨事實，有欠周延乙節，蓋在原告無法舉證證明其主張為真實之下，稽徵機關以毛利率之推定以為佐證，並無不妥，原告捨棄其應負之舉證責任，徒然指摘，純係卸責之詞，原處分請予維持。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：一、... 五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、... 五、虛報進項稅額老。」分別為行為時營業稅法第51條第5款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋有案。

⑵本件原告無進貨事實，於80年1至7月份取得林達公司開立之發票，價款計5,561,446元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅278,073元之違章情事，已如前述，臺北縣政府稅捐稽徵處初查乃按所漏稅額278,073元處以15倍之罰鍰計4,171,000元，原非無據。惟查稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」所稱『裁處』包括尚在復查之案件，臺北縣政府稅捐稽徵處乃在復查決定時依修正後營業稅法第51條第5款規定，改按所漏稅額278,073元處以8倍之罰鍰計2,224,500元。原告不服，循序訴經最高行政法院判決併同補徵營業稅撤銷原處分，囑由被告另為處分。被告重核復查決定，仍維持8倍之罰鍰，經核並無不當，此部分原處分亦請予維持。

⒊綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠…㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰鍰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分：因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦經財政部83 年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。

三、卷查原告80年度營業所得稅結算申報，係以林達公司為賣方開立kA00000000號等27張統一發票作為買方申報抵扣之進項憑證，有該等統一發票清單附原處分卷足稽，而臺北縣稅捐稽徵處認原告並無進貨之事實，卻於80年1月至7月份取得林達公司開立之系爭發票，計5,561,446元，涉有未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象所開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額278,073元，乃經初查除核定補徵營業稅278,073元外，並按裁處當時之法律就所漏稅額處15倍之罰鍰計4,171,000元（計至百元止），因原告不服，申請復查結果，本稅部分雖未獲變更，但罰鍰部分則因法規修正而獲准變更核定，改按新修正之規定就所漏稅額改處以8倍之罰鍰計2,224,500元（計至百元止），其餘仍維持原核定。惟原告仍表不服，一再訴願、均遭駁回，訴經最高行政法院於90年12月31日以90年度判字第2581號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，以原告與林達公司間究有無交易行為，未能僅憑臺灣台北地方法院82年度訴字第3495號刑事判決即遽認有不實交易為主要理由，囑稅捐稽徵機關應查明後另為適法之處分，分別有最高行政法院於90年12月31日以90年度判字第2581號判決乙份在卷足稽。足見本件應予究明之事實為「原告取得系爭發票究有無進貨事實？」此亦為兩造之主要爭點，亦為上開最高行政法院判決理由：「．．．惟其認定林達公司係虛設行號所憑證據僅臺北地院82年度訴字第3459號刑事判決。經審核該判決係認定吳明榮係偉澤股份有限公司等29公司之實際負責人與登記名義負責人王友義等人以彼此連續交叉開立統一發票方式或與林達公司負責人林世達等互相簽發不實交易之統一發票或票據作為憑證記入帳冊，以虛增業績製造，然後於76年至81年間止，持向臺灣銀行等申辦融資貸款，至81年貸款至一定數額，各該公司即開始退票、倒帳，並未認定林達公司係虛設行號。依上判決林達公司與偉澤等公司間縱有交又開之不實發票情形，尚難僅以此認定林達公司全無進貨、銷貨事實，其與判決書所列公司以外之營利事業必無實際交易。原處分依上開判決，遽認林達公司為虛設行號，原告與之交易必屬不實，尚嫌率斷。．．．」之主要意旨。據此，茲分別就補徵營業稅及罰鍰部分述之。

三、補徵營業稅部分：

㈠按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277條、行政訴訟法第136條定有明文。次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號亦著有判例可資參照。

㈡原告訴稱並無虛偽進貨之事實，被告若認有該事實應由被告負舉證之責云云。查被告係依據台北地方法院82年度訴字第3495號刑事判決認定林達公司為虛設行號，原告既自林達公司進貨，因之認其有虛偽進貨之等情。經查：

⒈上開最高行政法院90年度判字第2581號判決，只是指正被告未詳查事實僅依台北地院判決即遽認林達公司虛設行號，有所不妥，並未認定林達公司非虛設行號，亦非認定「原告確有自林達公司進貨5,561,446元之事實」，此參閱該判決理由即明，是知兩造真正之爭執點應在「原告有無自林達公司進貨5,561,446元之事實」無疑。

⒉按稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」足知稅捐稽徵機關對於納稅義務人之課稅資料依法享有調查權，並得要求提示有關文件以供查核。同條第2項亦規定：「納稅義務人及其他關係人提供帳簿、文據時，該管稽徵機關或財政部賦稅署應掣給收據，除涉嫌違章漏稅者外，應於帳簿、文據提送完全之日起，七日內發還之；其有特殊情形，經該管稽徵機關或賦稅署首長核准者，得延長發還時間七日。」即知稽徵機關查核課稅資料時，並得要求納稅義務人及其他關係人提供帳簿、文據等資料。故而，被告為查核原告之課稅資料，依此等規定本得行使調查權，並得要求納稅義務人提出相關資料文件，以供核對。而林達公司負責人林世達有無虛設行號之行為，雖未經前開最高行政法院判決認定，但其開立不實發票之行為，卻已經臺灣高等法院於91年7月18日以89年度上更㈡字第38 號刑事判決判處共同連續詐欺取財罪，處有期徒刑1年4月在案，有該刑事判決附本院卷足佐。細閱該刑事判決所認定林達公司負責人林世達之犯罪事實：「林世達於七十四年初設立林達公司，因財務困難，亟需向金融行庫借貸資金，乃與其妻劉憶芝共同意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自七十八年間起先後自任負責人設立仲乙股份有限公司（下稱仲乙公司）及衡昇公司，以其妻劉憶芝擔任負責人設立譽寶公司、晨暘股份有限公司（下稱晨暘公司），以其不知情之同學林國鵬為負責人接手或設立國暢實業股份有限公司（下稱國暢公司）、泰禹公司，並為使各公司之營業額能符合各金融行庫之授信標準，乃彼此交叉開立不實交易之統一發票記入帳冊，虛增各公司營業額達10億7千8百86萬6百58元（詳細之交易筆數、總營業額、開立不實發票之對象、筆數、金額及虛增營業額占總營業額之百分比，如該判決附表四），然後持向台灣銀行、台灣省合作金庫、華南商業銀行、彰化商業銀行、世華聯合商業銀行、第一商業銀行、台灣中小企業銀行、寶島銀行、上海銀行等金融行庫詐貸，使台灣銀行等金融行庫陷於錯誤陸續貸放，總計詐得各行庫貸款約1億8千2百18萬元及美金4百74萬元（詐貸期間、詐貸銀行、詐貸種類、積欠餘額，詳如附表五），嗣於82年2月起即陸續拒絕清償。」，足知林達公司實有開立不實交易之統一發票向銀行詐貸款項之事實，而令人對林達公司出具之系爭發票實質內容之真實性啟疑。縱然，前開高等法院刑事判決附表，有關交易對象部分並未臚列原告，但原告取具之系爭發票既係向有開立不實交易統一發票之林達公司取得，且時間又相近，衡情自有查證之必要。被告本此疑竇，依稅捐稽征法第30條之規定，自得要求原告提出相關資料文件以供查核，況且原告係以系爭發票作為進項憑證，申報資以扣抵銷項稅額278,073元，乃有利原告之事實，依上開法條及判例之意旨，自應由原告負舉證之責，以證明系爭進貨為真之義務，原告主張被告如認系爭進貨為假，自應由被告舉證證明等云，即屬無足採。

⒋對此，臺北縣政府稅捐稽徵處於91年10月24日以北稅法字第0910166585號函及被告92年3月3日以北區國稅法一字第0920006330號函，請原告就其與林達公司有進貨事實部分，檢具相關進貨價款支付憑證等資料，以供查核，有相關函文及郵寄雙掛號回執附卷可佐，原告固曾提示81年5月份匯付林達公司款項單據二紙及林達公司營業稅、營業所得稅及進口明細表資料等，然查該匯款單據與80年度發票開立日期並不相符合，且查對進出口申報資料內容，並無法證明80年1至7月雙方有交易之事實。足見原告於原處分階段並未能提出具體交易之詳細資料等文件，被告因而認定所取得之系爭發票應屬不實之進貨。本院於93年3月8日行準備程序時，亦重申原告應就此進貨事實提出有利證據以明之。原告於本件言詞辯論時固再提出林達公司進口報單5紙影本為證，惟查該等進口報單均僅係林達公司之進口資料而已，核與原告系爭進貨無直接關係，仍無法證明原告系爭發票買賣進貨之事實，此等進口報單資料自無法為有利原告主張事實之認定。

⒌第按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」雖為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及第27條第2項所明定。原告系爭年度交易事項既仍繫屬行政救濟中，相關帳冊及憑證等自應妥為保管以為舉證之用，然原告卻訴稱於進貨時先以應付帳款列帳，再依公司營運資金調度於實際支付貨款時沖轉應付帳款，並不能以系爭事項之帳簿憑證已逾管理營利事業會計帳簿憑證辦法所定之保存年限，而免除其應提示帳證舉證之責，所訴亦無足採。

⒍原告雖又稱林達公司「虛設行號」部分，業經臺灣高等法院判決無罪確定，而無虛設行號之行為云云。然查，上開臺灣高等法院判決第9點第㈤項係謂「．．．林世達僅起訴其等詐欺及違反商業會計法，原審就檢察官未起訴之違反稅捐稽徵法部分，予以論斷，並未說明理由，亦屬於法未合。」有該判決在卷足佐，足見受裁判者為林達公司之負責人「林世達」非「林達公司」，且判決理由並非謂林世達違反稅捐稽徵法部分無罪，而是謂「未經起訴」，原告上開主張容有誤解，亦不足採。亦即林達公司有無虛設行號，就該判決而言，只是未經審理而已，非謂經判決無罪。原告認林達公司虛設行號部分已被判無罪確定等云，顯與事實不符。

⒎從而原告既自有開立不實統一發票之林達公司取得系爭發票，自非空穴來風，被告因而要求原告提出實據以憑認定「確有進貨事實」，核屬職務之法定行為，原告如認確有進貨事實，自應配合提出人證或物證、書證等，以資比對，惟原告迄本院審理終結前均無法提出證據，自應認定原告並無真正之進貨事實，卻取得系爭發票以資申報扣抵銷項稅額，其有未依規定取得5,561,446元進項憑證，而以非實際交易對象開立之發票，虛偽作為進項憑證，藉以申報扣抵銷項稅額278,073元而逃漏營業稅之事實，洵堪認定。原告之違章行為，核屬以其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定其核課期間為7年。而本件原告自80年1月至7月份虛報進項稅額，其80年1 月取得之發票申報期間為80年3月15日核算其核課期間應至87年3月15日止，原核定稅額及罰鍰繳款書於87年2月1日送達，原告並早於86年11月14日補繳部分本稅，又於86年12月23日檢具處分書申請復查，是以本件原核定並未逾核課期間為7年之規定，在此敘明。

㈢又原告依據行政法院86年度判字第20482、3046號判決，指出司法院釋字第337號解釋須有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，方可按營業稅法補稅並處罰鍰，財政部亦根據此號解釋作出83年5月28日臺財稅第831648872號函，對涉嫌無進、銷貨事實，如虛報進、銷項金額相同，因未逃漏實際交易之應納稅額，得免予補稅處罰乙節，惟查本案係屬虛報進項情節，與虛報進、銷項金額相同之案情不同，且上開財政部函釋並未列入法令彙編，自不能比附援引。另按改制前行政法院之上開判決，係針對營業人有進貨之事實而論，本件既經查證並無進貨事實，自不能據以援引，原告前開主張亦核無足採。

㈣從而，原告就補徵營業稅部分之理由，委無足採，原處分核定原告補徵營業稅部分核無不合，復查及訴願決定遞予維持亦無違誤，原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。

三、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：．．． 虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第51條第5款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋有案。次按違反營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額而無進貨事實者」依93年3月29日起生效之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」函令，係按所漏稅額處罰7倍之罰鍰，亦有財政部於93年3月29 日台財稅字第0930451133號令附本院卷可參。

㈡本件原告無進貨事實，竟於80年1至7月份取得林達公司開立之系爭發票，價款計5,561,446元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅278,073元之違章情事，已如前述，而臺北縣稅捐稽徵處初查按所漏稅額278,073元處以15倍之罰鍰計4,171,095元，惟因稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」所稱「裁處」包括尚在復查之案件，臺北縣稅捐稽徵處雖在本次復查決定時依營業稅法第51條第5款規定，改按所漏稅額278,073元處以8倍之罰鍰計2,224,500元，固非無據。但營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額而無進貨事實者」，依上開稅捐稽徵法第48條之3規定及財政部於93年3月29日台財稅字第0930451133號函令，本件原告之違章行為，自應再改按漏稅額278,073元處以7倍之罰鍰，計1,946,511元，原告雖非以此為爭執理由，惟原處分就罰鍰部分既有如上所述違法之處，自應由本院撤銷該罰鍰部分之處分、復查決定及訴願決定，另由被告依上開財政部新函令為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔