臺北高等行政法院判決

原告

環亞大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴中強 律師

訴訟代理人

羅凱正 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年10月7日府訴字第09318232300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1小段419之1、535至540、543、585及中正區○○段○段138地號等10筆土地，其中敦化段1小段535、543、585地號等3筆土地地目為「道」，經核定免徵地價稅；另中正區○○段○○段138地號土地部分面積係供公共通行之騎樓走廊地，自民國（下同）90年起經核定減徵30‧39平方公尺面積；其餘土地則按一般用地稅率課徵地價稅。經被告機關松山分處核定課徵原告92年地價稅共計新臺幣（下同）34,703,842元。原告就上開核定稅額不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關核定原告系爭土地92年度地價稅額計34,703,842元，是否適法？

㈠原告主張之理由：臺北市政府駁回原告訴願之決定理由，無非以：⒈系爭土地屬臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，該使用執照上無騎樓走廊地，故被告機關按此核稅，並無實地會勘必要；⒉縱原告主張屬實，然按土地稅減免規則第24條規定，原告並未依規定於92年期地價稅開徵40日前提出申請，是該年度亦不得減免；⒊系爭土地中536至540等5筆土地部分供車道使用者，乃系爭建地之法定空地，按土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅云云，然查：

⒈「核實課稅原則」乃稅捐機關核課人民稅捐時，所當遵行之基本原則，尤當核稅基礎存有爭議之際，稅捐機關更應採取必要之調查程序，以利課稅程序之公正性取信於民。本件被告徒以建築基地之使用執照或台北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢所得資料作為核稅基礎，就原告提出之騎樓走廊地使用情形一概拒予審酌，實有背於上揭原則，是原處分已構成違法之行政處分。

⑴按「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原則」（原證4），是被告機關為本件地價稅之核課，自應嚴守此項原則。

⑵又按「租稅負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則」、「基於核實課稅原則，自應就原告所主張之事實，詳為調查，以為課稅之依據」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」，亦為最高行政法院75年判字第2443號、75年判字第370號與75年判字第681號等判決（附件1）闡釋甚明，足資參照。

⑶原告於訴願程序中已就騎樓走廊地之使用情形舉證歷歷，並附有照片數幀以資證明（原證5），是原告就申請租稅優惠已盡舉證責任，則被告機關就此自應會同原告實地履勘詳為審查。

⑷查松山分處或被告機關於地價稅核課之初或復查程序中，均未派員會同原告實地勘驗，僅以臺北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢所得資料，逕為原告所有之系爭土地並無騎樓走廊地之認定（同原證2 ），顯已背於前揭核實課稅之基本原則。

⑸況查，土地稅減免規則第10條第1項僅就事實上土地之利用方式為規定，並未限於建物資料上須載明騎樓用地者，故被告機關以此為由認定原告所有之系爭土地並無騎樓用地，顯已增加法律所無之限制，構成法規適用與事實認定上之違法裁量，是其所作成之原處分實屬違法。

⒉土地稅減免規則第24條規定，係於人民依法享有租稅減免之優惠時，增加法律上所無之限制，實屬逾越其授權母法之規定，按憲法第19條租稅法律主義、第23 條法律保留原則與中央法規標準法第5條第2款規定，已構成違法之法規命令。

⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」，「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，其地價稅或田賦得予適當之減免」，乃土地稅法第6條與平均地權條例第25條所明定，而土地稅減免規則即為受前開法律之授權所訂立之法規命令（行政程序法第150條第1項參照），故該規則之訂定，自不應逾越母法之授權範圍，始謂合法。

⑵土地稅減免規則第10條第1項規定，「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。1、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。2、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。3、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。4、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之一。」乃本於上開母法之規定，對於提供不特定人得自由進出使用之私人所有土地，因其不囿於私人所有而排除他人進入，符合土地稅制上得因促進土地利用及增進公益而給予租稅上優惠待遇之基本原則。

⑶又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文」（附件2），司法院大法官釋字第566號解釋理由書載有明文，故經法律授權訂定之法規命令，僅得依照母法之規範意旨設定適用要件，尚不得增加法律上所未規定之限制。

⑷土地稅減免規則第24條第1項規定，「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」令合於該規則第7條至第17條租稅優惠規定之納稅義務人，因未於稅捐開徵一定期日前提出申請者，喪失依法律所得享有之租稅優惠，實已違反租稅法律主義，亦與憲法第23條法律保留原則相牴觸，故屬增加法律上所無限制之違憲規定。

⑸從而，原告既已依規定檢具相關證明文件提出申請，被告機關自應依規定審核該申請內容是否合於相關規定，以為實質之決定，尚不得以違憲之法規命令剝奪人民依法律所得享有之租稅優惠，是原處分暨訴願決定實屬違法。

⒊系爭土地中536至第540地號供車道使用部分，並非系爭建地之法定空地，被告機關容有誤會，是無土地稅減免規則第9條但書規定之適用，故該車道部分仍有上開規則第9條本文租稅優惠規定之適用，原處分暨訴願決定就此均未詳查，亦屬違法。

⑴按土地稅減免規則第9條本文規定，「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」同為基於增進公益而予租稅優惠之安排；該條但書規定，「但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」即所謂建地之「法定空地」不予租稅上之優惠。

⑵原告所有系爭土地供車道使用部分，平日均為附近居民往來使用之道路，當屬無償供公共使用之私有土地，合於上開規定之構成要件，故當享有免稅之優惠。

⑶查被告機關於訴願程序中所提出之答辯書（原證6），系爭土地之法定建蔽率為10分之6‧444云云，縱依此數字計算，查系爭土地之面積為9,999平方公尺，其上建物所佔面積為6,299‧6平方公尺，是實際上建物建蔽率僅達10分之6‧270527（6269.9㎡/9999㎡＝0.0000000），是於差額部分並非法定空地，仍應有土地稅減免規則第9條本文規定之適用。

⒋有關「法定空地」之定義，謹陳述如下：

⑴按國家為管制土地使用強度與密度，除實施容積管制外，法律並規定「基地面積」與「建築面積」之比率關係，以維持基地內一定比率之空地面積，稱為「建蔽率」；是以基地面積扣除可供建築面積（即建築面積）後之空地面積，即為「法定空地」。故「基地面積」實為「建築面積」與「法定空地」之總和，合先敘明。

⑵又建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之面積及其所應留設之法定空地。」，是以，所謂「法定空地」自屬於法應予保留之空地而言。

⑶據此，倘欲計算一筆土地之「建築面積」與「法定空地」面積，首應知悉該土地所坐落區域之「建蔽率」，以及該「基地面積」，始得計算「建築面積」與「法定空地」面積。舉例言之，若某基地位於台南市之住宅區，其基地面積為300㎡，建蔽率為60%，其可供建築面積即為180㎡（300㎡x60%），其法定空地即為120㎡（300㎡－180㎡）。（原證8號）

⑷經查，系爭土地之建蔽率為10分之6‧444，百分比為64‧44%（請參照被告訴願答辯書第4頁第6行所載），又系爭土地之基地面積為9,999㎡，換算成建築面積約為6,443㎡（9,999㎡x64‧44%)，法定空地即為3,556㎡（9,999㎡－6,443㎡）。

⑸綜上，所謂「法定空地」係以「基地面積」扣除「實際可供建築面積」後之差額，作為認定法定空地面積之依據，至臻明確。

⒌按被告主張系爭土地建蔽率為10分之6‧444，自有部分土地面積未供建築使用，該部分既屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅云云。惟查，被告之主張顯與前揭「法定空地」之計算方式不符，不足採信：

⑴查所謂「法定空地」係指「基地面積」扣除「實際可供建築面積」後之差額，已如前述。倘依被告邏輯，係以系爭土地「基地面積」扣除「實際建築面積」後之差額，作為「法定空地」面積，勢將造成建物所有權人所「實際建築面積」，若未達建蔽率所定「實際可供建築面積」，則二者之差額（「實際可供建築面積」大於「實際建築面積」），將全數被認定為「法定空地」。徵諸前揭「法定空地」之計算方式，被告主張非屬於建築面積之土地即屬於「法定空地」一節，顯不合乎邏輯，洵不足採。

⑵究其實，依系爭土地坐落區域之建蔽率計算「實際可供建築面積」應為6,443㎡，惟實際上原告所建築之面積僅有6,269‧9㎡，其二者差距173‧1㎡，充其量僅能稱其為「非法定空地」之空地，絕非屬於「法定空地」之範疇。是以，此「非法定空地」之空地倘無償供公共使用者，自應依據土地稅減免稅則第9條前段規定，免徵地價稅。詎被告查未及此，率以系爭土地「基地面積」扣除「實際建築面積」之差額，遽認為「法定空地」之範疇，而不予免徵地價稅，顯有邏輯推論上之矛盾。

⒍再按，被告主張系爭土地曾經最高行政法院90年判字第2209號上訴駁回在案，本件原告主張減免地價稅之系爭土地既與前揭最高法院所認定土地相同，鈞院自應持相同之認定云云。惟查：

⑴另案駁回上訴之理由，係因系爭土地坐落之建物經認定並無騎樓走廊地，因而無法適用土地稅減免規則第10條第1項規定減免地價稅（原證9號）。惟原告認為另案對於騎樓走廊地之定義從未予認定，鈞院應本於獨立審判之權限，自行就系爭土地是否為供公共通行之騎樓走廊地予以認定。

⑵再查，本件系爭土地即便不符合「騎樓走廊地」之定義，但實際上為無償供公共使用之空地，應有土地稅減免稅則第9條之適用。惟遍觀另案判決中並無對系爭土地是否為「法定空地」一節作實質認定，足證本件與另案之攻擊防禦方法尚有不同，不應拘束鈞院獨立審判之權限，是以被告之前揭主張，顯不足採。

⒎綜上所述，原處分與訴願決定關於原告所有系爭土地應否適用土地稅減免規則第9條、第10條租稅優惠之規定，認事用法實有諸多違誤，從而對於原告依法所得享有之租稅優惠權益構成違法侵害，請鈞院判如訴之聲明，以維法制，實感德便。

㈡被告主張之理由：

⒈查依土地稅法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」本件被告機關係依該規定將原告所有位於臺北市之土地即系爭敦化段1小段419之1、535至540、543、585及中正區○○段○○段138地號等土地（其中敦化段1小段535、543、585地號等3筆土地地目為「道」，經核定免徵地價稅；另中正區○○段○○段138地號土地部分面積係供公共通行之騎樓走廊地，自90年起經核定減徵30‧39平方公尺），按被告依法定程序辦理重新規定地價經核列歸戶冊之地價總額並按一般用地稅率計徵92 年期地價稅，共計34,703,842元，洵屬有據。

⒉次查原告主張被告機關或其所屬松山分處於地價稅核課之初或復查程序中，均未派員會同原告實地勘查，僅以臺北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢所得資料，逕為原告所有之系爭土地並無騎樓走廊地之認定，顯已背於核實課稅之基本原則乙節。經查系爭土地經被告機關所屬松山分處按一般用地稅率計徵地價稅之部分土地（即敦化段1小段419之1、536至540地號等6筆）均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，該等土地均供該建築物使用，核稅基礎明確，尚無實地會勘之必要。又原告主張系爭土地部分面積係屬供公共通行之騎樓走廊地應予免稅乙節。按前揭土地稅減免規則第24條第1項：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免…」之規定，即縱令該等土地確實符合前揭土地稅減免規則第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。…4、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」規定之騎樓走廊地，原告亦應於法定期間向稅捐稽徵機關提出申請，然查原告並未依法於92年期地價稅開徵40日前，即92年9月22日前提出申請，依法該年度自不得減免。原告此部分主張，顯係誤解，不足採據。

⒊第查原告主張系爭土地536至540地號部分面積屬無償供公共使用之私有土地，合於土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」規定情形，亦當享有免稅之優惠等語。按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。經查系爭敦化段1小段419之1、536至540 地號等6筆土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地已如前述，依前揭土地稅減免規則第9條但書之規定，無償供公共使用之私有土地固得免徵地價稅，惟若屬建造房屋應保留之空地部分，則不予免徵。原告雖主張系爭土地中536至540等5筆土地部分供車道使用，惟該等面積之土地應屬系爭土地上建築物之法定空地，自不得免徵地價稅。是原告前述主張，顯屬誤解，尚難採據。從而，被告機關所屬松山分處依前揭規定，核定按一般用地稅率核課系爭敦化段1小段419之1、536至540及中正區○○段○○段138地號部分面積等7筆土地92年地價稅，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請依法駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條第1項第4款規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額．．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．．四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。」；又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」同規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」同規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」

二、本件原告所有臺北市○○區○○段1小段419之1、535至540、543、585及中正區○○段○段138地號等10筆土地，其中敦化段1小段535、543、585地號等3筆土地地目為「道」，經核定免徵地價稅；另中正區○○段○○段138地號土地部分面積係供公共通行之騎樓走廊地，自民國（下同）90年起經核定減徵30‧39平方公尺面積；其餘土地則按一般用地稅率課徵地價稅。經被告機關松山分處核定課徵原告92年地價稅共計34,703,842元；原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：土地稅減免規則第24條第1項規定，令合於該規則第7條至第17條租稅優惠規定之納稅義務人，因未於稅捐開徵一定期日前提出申請者，喪失依法律所得享有之租稅優惠，實已違反租稅法律主義，與法律保留原則相牴觸，被告不得以違憲之法規命令剝奪人民依法律所得享有之租稅優惠；又原告就系爭土地，部份供騎樓走廊地之使用情形舉證歷歷，被告機關未派員會同實地勘驗，逕為原告所有之系爭土地並無騎樓走廊地之認定，顯已背於核實課稅原則，況土地稅減免規則第10條第1項僅就事實上土地之利用方式為規定，並未限於建物資料上須載明騎樓用地者；又所謂「法定空地」係以「基地面積」扣除「實際可供建築面積」後之差額，作為認定法定空地面積之依據，系爭土地中536至第540地號供車道使用部分，平日均為附近居民往來使用之道路，當屬無償供公共使用之私有土地，並非系爭建地之法定空地，應仍有上開規則第9條本文租稅優惠規定之適用云云。

三、查依上揭土地稅減免規則第24條第1項之規定，凡主張合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免；此規定限於開徵日一定期間之前提出申請，以利該年度稅捐之稽徵，如逾期申請者，則自次年起減免，乃基於稅捐稽徵作業必要而為規定，與法律保留原則並無抵觸；本件被告主張系爭土地有部份合於土地稅減免規則第9或第10條之規定，自應於法定期間向稅捐稽徵機關提出申請，然查原告並未依法於92年期地價稅開徵40日前，即92年9月22日前提出申請，依法該年度自不得減免。原告雖主張已於另案88年度地價稅核課之復查程序，提出減免之申請，為被告否准，嗣後年度已無須再重覆提出減免之申請云云；然查該88年度地價稅爭訟，既經被告否准，原告不服，提起訴訟，亦經判決駁回確定在案，有本院89年度訴字第1154號判決及最高行政法院90年度判字第2209號判決附本院卷內可稽；則原告就系爭土地92年度地價稅之核課，如欲主張減免事由，自應依上開減免規則第24條第1項之規定，於該年（期）開徵40日前，即92年9月22日前提出申請，原告未於該期間內提出減免之申請，被告認系爭土地92年度地價稅，依法即不得減免，自屬有據。

四、原告主張所謂「法定空地」係以「基地面積」扣除「實際可供建築面積」後之差額，作為認定法定空地面積之依據，系爭土地中536至第540地號供車道使用部分，平日均為附近居民往來使用之道路，當屬無償供公共使用之私有土地，並非系爭建地之法定空地，應仍有上開規則第9條本文租稅優惠規定之適用云云；惟按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地；系爭敦化段1小段419之1、536至540地號等6筆土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，此有台北市政府工務局94年9月13日北市工建字第09453970700號函、94年9月20日北市工建字第09454082300號函、建物套繪圖、配置圖等附本院卷可稽。苟如原告主張法定空地之計算認定方式，則實際上何部份屬建築法第11條之法定空地，何部份屬非法定空地之一般空地，兩者之確實坐落位置，亦無法釐清認定；原告雖另舉建築基地法定空地分割辦法，惟該辦法乃對建築基地法定空地之分割而為規定，在分割前，尚難以之認定建築基地除建築法第11條之法定空地外，尚有非屬法定空地之其他一般空地存在。則依前揭土地稅減免規則第9條但書之規定，無償供公共使用之私有土地固得免徵地價稅，惟若屬建造房屋應保留之空地部分，則不予免徵；原告雖主張系爭土地中53 6 至540等5筆土地，有部分供車道使用，惟該等面積之土地既屬系爭土地上建築物之法定空地，自不得免徵地價稅。原告上揭主張，尚難採據。

五、次查原告主張系爭土地有部份為供公共通行之騎樓走廊地，應有土地稅減免規則第10條之減免優惠云云；惟查系爭土地係屬台北市政府工務局72使字第1370號使用執照之建築基地，已如前述，該使用執照騎樓位置，係坐落系爭台北市○○區○○段1小段419-1、536 、537、538、539、540等地號土地以外之同小段542地號土地，面積共442.49平方公尺，有台北市政府工務局建築管處94年4月7日北市工建照字第09462111700號函附本院卷可參；亦足徵系爭土地確非屬騎樓走廊地，原告主張系爭土地部份為騎樓走廊地，亦有誤解，尚非可採。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就系爭土地核定課徵原告92年地價稅共34,703,842元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔