臺北高等行政法院判決

原告

飛瑞股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

周黎芳會計師

複代理人

利浩廷 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服本院中華民國92年9月12日91年度訴字第2584號判決，提起上訴，最高行政法院以94年7月14日94年度判字第1037號判決廢棄發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要︰原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得額新台幣（下同）41,435,274元，其中四年免稅所得36,587,445元、五年免稅所得4,847,829 元，被告初查調整四年免稅所得為36,086,247元，並另依財政部87年10月7日台財稅第871967679 號函釋（以下簡稱87年函釋）核定五年免稅所得為86,788元，本期免稅所得核定為36,173,035元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2584 號 判決「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」原告不服，提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第1037號判決廢棄原判決而發回本院。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件5 年免稅所得部分是否可獨立計算？而系爭三角貿易銷貨收入究應歸屬營業收入而予以全數列計，抑係屬佣金收入性質而僅將收付之差額計入？

㈠原告主張：

⒈依最高行政法院之意旨，本案應依財政部於91年5月20日以91 年臺財稅第0000000000號函釋，將與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益。是請鈞院命被告公開其適用開函釋之計算過程，以令原告得相對主張權益。

⑴司法院大法官會議釋字第496號解釋文明確闡釋：「非營業收入及非營業損失部分應探究各該收入、損失之內容性質與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產品或勞務無關者，不應併計入免稅所得中，如與免稅產品或勞務有關者，應進一步區分可否直接合理明確定其歸屬。．．．」。是故，該解釋令主張應將非營業損益併入免稅所得之計算，以待公平原則，惟若非營業損益之中有與免稅所得無關之利得與損失則應自免稅所得中排除，始趨近於真實免稅所得額。

⑵本件依釋字第496號解釋文、財政部於91年5月20日以91年臺財稅第0000000000號函釋及最高行政法院發回更審理由之意旨，須將逐一辨視本案非營業收入及非營業損失之內容，並按具與免稅產品收入是否相關，分別按可直接歸屬，與不可直接歸屬兩種方式併入免稅所得計算，重新計算本案免稅所得。

⑶惟依被告94年9月2日台財稅第000000000號答辯狀所述，僅謂「本件經按前開財政部函令計算公式，依原告所訴非營業損益與免稅收入有關、無關之項目與金額，重新計算本期四年免稅所得應為28,020,159元。五年免稅所得應為84,694元，合計28,104,853元，較原核定36,173,035元為少，將不利於原告。‥本件似應維持原核定」等言一語帶過，然原告當年度非營業收入高達39,276,009元、非營業損失高達18,525,761元，且項目繁多，何者與免稅所得有關、何者與免稅所得無關，被告之認定標準暨計算公式，於上開答辯狀中均付諸闕如。如此攸關原告權益事項，自應本於行政處分應予資訊公開之原則，詳述其計算過程，俾使原告得已核對並得為主張，亦簡化行政訴訟審理程序。

⒉本件促進產業升級條例第8條之1獎勵之免稅所得，原告申報免稅所得之計算方式，較能反應免稅所得實際得以歸屬之成本費用，並符合核實課稅原則，茲就原告計算免稅所得之法律依據及會計處理之原理原則，分述如後：

⑴按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理‥．二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日式勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間; 其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」係促進產業升級條例第8條之1所規定。

⑵惟前述促產第8條之1及相關施行細則，並未規範免稅所得額應如何計算，自應回歸所得稅法相關規定以求依循。營利事業所得稅之計算，依據所得稅法第24條第1項規定: 「以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，是以，無論免稅或課稅所得額，應依「事實」及相關「證據」予以認定，僅無相關資料可認定所得時，方有所得稅法第83條「推許課稅」之適用。此亦為司法院釋字397號、釋字496號所迭次闡釋。前述釋字496號意旨: 「非營業收入及非營業損失部分應探究各該收入、損失之內容性質與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產品或勞務無關者，不應併計入免稅所得中，如與免稅產品或勞務有關者，應進一步區分可否直接合理明確定其歸屬。．．．」。若非營業損益之中有與免稅所得無關者，應自免稅所得中排除，始趨近於真實免稅所得額。準此，營業收入與營業成本若有與免稅所得無關者，更應自免稅所得計算中排除(例如原告從事買賣業之收入與成本均可單獨計算其收入與成本，又與免稅所得無關)，始得使更接近核實課稅之精神。

⒊謹將原告依促產第8條之1獎勵目的、所得稅法第24條規定所採取免稅所得計算模式詳列如後：

⑴依該法條之意旨，係鼓勵公司增資購入設備投資生產銷售政府所「獎勵之產品」 (即下圖中B部分)而給予免徵所得稅之待遇。而以事實層面言，何者屬於免稅產品、何者屬於應稅產品，乃有核准免稅函可為基準，而免稅產品之收入，亦有發票可核對。至其成本可依所得稅法第24條及查核準則第58條依據帳簿憑證資料，詳實歸屬其直接成本 (如原料、人工)與間接成本(製造費用)進而計算應、免稅產品之所得。是以，由於應、免稅產品收入、成本費用均有跡可循，其所得之計算 (下圖第一階段)，應採用「核實」認定。)

⑵僅其中於免稅產品之生產過程中，因涉及以該次增資購買設備(或稱受獎勵設備)與原有舊設備同時參予生產，依法條意旨僅通過「受獎勵設備部份之產銷所得」 (即圖中B2部分)，享受免稅待遇。由於如何區分出通過受獎勵設備免稅所得，有其認定困難，才須以推計之方式(例如免稅設備/全部設備比值)予以計算。兩造對於第二階段之計算公式，均同意推計，故無爭議。┌─應稅產品所得A（如三角貿易所得），應予排除全部產品所得─┤│ ┌免稅產品之「免」稅所得B1└─免稅產品所得B─┤(UPS不斷電系統) │└免稅產品之「應」稅所得B2│ │├────────────────┼───────────┤│ 第一階段(核實認定) │ 第二階段(推計課稅） │⑶是以，系爭年度原告當年度免稅產品受獎勵之免稅所得計算公式如下:「免稅」產品「增加」銷售額原告計算公式：免稅產品所得x──────────────x全年「免稅」產品銷售額機器比x(l一委外比)=「免稅」產品「受獎勵之免稅所得」

註：應稅產品所得與免稅所得計算無涉，應予單獨排除與免稅所得計算之外。

⑷然被告之計算方式，卻未從核實課稅出發，而將應免稅之所得全部混雜再以非常粗略之公式，「推計課稅」出「受獎勵之免稅所得換言之，依87年函釋被告計算公式如下：A：可獨立計算：須整廠機器設備且全部生產免稅產品為要件。B：不可獨立計算：不管有無其他與生產無關之應稅所得，全部納入推計課稅範疇。「免稅」產品「增加」銷售額被告計算公式：全年所得x ─────────────x全年「所有」產品銷售額機器比x(l一委外比)=「免稅」產品受獎勵之免稅所得

⑸以上最大之差異，即在於原告當年度產品包括：

①免稅產品、即不斷電系統 (UPS)產製及銷售所得，及②應稅產品、即三角貿易代採購產品銷售所得。而「三角貿易」所產生之所得為應稅所得，與受獎勵免稅所得之計算無關，依原告之計算方式，應於事貴層面即應予排除於受獎勵免稅所得 (B2)之計算之外;而依被告之計算方式，卻不論青紅皂白，所有應免稅所得均列入全年所得中，再按免稅產品佔所有產品之銷售量予以推估免稅所得。被告此等計算模式，與大

之內容性質與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產品或勞務無關者，不應併計入免稅所得中，如與免稅產品或勞務有關者，應進一步區分可否直接合理明確定其歸屬。．．．」之意涵相互違背。其對於免稅所得之影響，即是造成免稅所得之扭曲。檢附簡案例說明之┌────┬───────┬────────┬──────┐│ │獎勵免稅產品A │非獎勵應稅產品B │全部產品 │ │├────┼───────┼────────┼──────┤│銷貨收入│2,000,000 │2,000,000 │2,000,000 │├────┼───────┼────────┼──────┤│銷貨成本│200,000 │1,980,000 │2,180,000 │├────┼───────┼────────┼──────┤│銷貨毛利│1,800,000 │20,000 │1,820,000 │├────┴───────┴────────┼──────┤│全年所得額 │1,820,000 │└─────────────────────┴──────┘依法條意旨，所要獎勵之所得為免稅產品A之所得1,800,000元。然依87函釋計算結果，該營利事業受獎勵之免稅所得僅為910, 000元即全年所得額1,820,000*免稅產品銷貨收入2,000,000/全部產品銷貨收入4,000,000)，其間890,000元之差異，即使高毛利產品因有部份所得額會被低毛利之產品吸收，而此計算結果失真。

⑹承上可知，原告之主張為計算受獎勵之免稅所得時，係先將可明確辨識與免稅所得無關之應稅貨物 (如三角貿易)之所得額排除，再針對免稅貨物計算受獎勵之免稅所得，才符合大法官會議釋字496號函釋之意旨: 「應稅收入」與「免稅收入」應分攤之相關成本費用及相關非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以是其歸屬並亦更符合經濟實質。

⑺況查，原告系爭年度共有兩次增資案之所得 (四免及五免)，其中被告對於四年免稅所得之核定方式即採原告之見解; 惟獨於核定五免增資案之免稅所得時，卻以全部所得 (含三角貿易部分)，按應免稅銷售金額比率計算，確實有須斟酌。

⒊退步言之，於接受被告所適用87年函釋之情況下，尚有以下爭點待楚清。如前所述，兩造間主要爭執，在於應稅產品所得額，應否併入免稅產品併同計算受獎勵免稅所得額，至如何計算前述公式中分子之免稅產品「增加」銷售額，論理上並無重大差異。惟經原告核對被告核定通知書所載之計算過程，似有錯誤或未臻詳盡，例如其計算公式：(2,659x12-31,628)÷12x99.92%x23,958，其中2,659及免稅設備比99.92%如何算得? 殊欠明瞭，由於事關最高行政法院所指明應予調查範圍，敬請鈞院命被告提供相關證物，以資主張。綜上所述，懇請鈞院審酌原告之主張，賜判決如訴之聲明，以維原告權益，實不勝感禱之至。

㈡被告主張：

⒈生產事業增資擴展適用免徵營利事業所得稅之法令依據：原告85年度計有2次增資擴展適用免徵營利事業所得稅，分別適用獎勵投資條例（以下稱獎投條例）及促進產業升級條例（以下稱促產條例），茲分述相關法令規定：

⑴獎投條例：按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4 年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。（1）…（4）事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。（5）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）…」，行為時獎投條例第6條第2項、獎投條例施行細則第11條第2項分別訂有明文。而依行政院79年10月20日（79）經字第30463 號函發布之獎投條例實施期滿注意事項規定，獎投條例實施期滿時，依該條例第6條擇定增資擴展4年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。

⑵促產條例：按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…2、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」、「…

二、屬增資擴展之事業，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，檢齊下列文件申請：…（四）符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。（五）中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」為行為時促產條例第8條之1第2項第2款、促產條例施行細則第21條第1項第2款所規定。

⑶另按「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』註1之1（2）及『原獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式』註1（3）部分。」復分別為財政部91年5月20 日台財稅第0000000000號函所明釋及92年6月6日以台財稅第0920453588號函釋所釋示。

⑷末查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復為所得稅法第24條第1項所明定。又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（79年度以前為獎投條例、獎投條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項定有明文。

⑸前揭獎投條例第6條第2項第1款規定「…一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅…」及促產條例第8條之1第2項規定「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…2、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。…」依條文涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為原則。所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，又為財政部62年1月4日台財稅第30029號令及87年10月7日台財稅第871967679號函釋所示。

⑹原告於81年度增資擴展，產製不中斷電力設備，符合行政院發布之「生產事業獎勵類目及標準」第2條第9類第4款第22目之規定，原告乃依獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日（81年3月1日）起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦理增資擴展，亦產製不中斷電力設備（OFF-LINE除外），符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條第2項第3款第5目之規定，原告乃依促產條例第8條之1第2項第2款規定，選擇自85年12 月1日起連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。因此，原告本年度免稅產品為不中斷電力設備（OFF-LINE除外）產製及銷售，分別適用獎投條例（77年函釋）及促產條例（87年函釋）之規定計算免稅所得。

⑺原告本（85）年度營運狀況：原告於81年度增資擴展（屬第2次增資擴展）及85年度辦理增資擴展（屬第3次增資擴展），由汐止廠、林口廠「同時」產製免稅產品為不中斷電力設備（OFF-LINE除外）、應稅產品不中斷電力設備OFF-LINE及維護收入…等，且原告於增資擴展「前」即已購置與受獎勵生產設備相同之機具，於增資擴展「後」亦再購買相同機具，故原告免稅產品「不中斷電力設備（OFF-LINE除外）」及應稅產品「OFF-LINE、維護收入等」於生產流程中「均需使用」受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備。

⒉原告依前述實際營運狀況應如何計算免稅所得，始為妥適?⑴原告因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟如本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品，因原告無法分辨所銷售之不中斷電力設備（OFF-LINE除外），那一台係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產? 那一台係以增資擴展前或增資擴展後所購置之非免稅設備生產? 或本年度銷售之不中斷電力設備（OFF-LINE除外）是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產?抑或以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題?或本年度生產應稅產品、免稅產品於使用本次增資擴展所購置之免稅設備，該設備所提列之折舊應分別歸屬給予上述產品實際金額各若干? 以致原告無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算，原告將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由原告自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的（即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。）且違租稅公平。

⑵因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅計算，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於50幾年至70幾年發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋及於87年發布促產條例第8條之1免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於大法官會議釋字第397號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。原告因無法獨立計算免稅所得，被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。

⒊原告不能獨立計算免稅所得，免稅所得應如何計算？

⑴免稅所得計算公式之要件：綜上所述，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。但是對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。因此，免稅所得計算公式：以「全年所得」（此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生，即所得稅法第24條第1項所明定）乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。

⑵免稅所得計算公式之相關規定說明（以下說明係以77年函釋，本年度適用87年函釋與77年函釋於計算免稅所得時，該等函釋中之，除有特別說明外，其內容涵義均相同）：按前揭法令規定，原告增資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年或5年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。另原告欲適用該項租稅優惠時，尚需符合相關法令規定。因此，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂。故免稅要件含括四種：「免稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品」。凡不符合其中任何一項要件者，均需將不合規定部分按一定合理公式比例分攤，以符合法令規定。財政部77年函釋係將歷年發布獎投條例第6條免徵營利事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵納雙方適用，其中：

①期間比＝【免稅有效日數÷365】

②收入比＝【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；

③設備比＝【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；Ⅰ77年函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎勵部分生產設備之生產力與全部生產設備能力比例計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據；但87年函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設備，應按受獎勵部分生產設備之成本與全部生產設備成本比例計算。Ⅱ77年函釋規定：無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算基礎：但87年函釋規定：增資擴展受獎勵生產設備與增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵設備之成本金額比例為計算基礎。

④自製比＝1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。Ⅰ免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本「超過」該產品之製造成本30﹪者，該項產品銷售所得應全部「不得」享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。Ⅱ免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。上揭規定復為財政部70年1月7日台財稅第30113號函、61年3月11 日台財稅第32131號令、64年1月13日台財稅第30768號函、61年8月25日台財稅第37229號令、62 年1月11日台財稅第30230號令、65年3月26日台財稅第31903號函所明定。

⒋85年度實際營運及是否符合免徵營利事業所得稅情形：

⑴免稅期間之『期間比』原告81年度增資擴展（屬第2次增資擴展），免稅期間自81年3月1日至85年2月29日（詳會計查核報告書）。因此，原告85年度屬第2次增資擴展，其免稅期間僅為60天（1月有30天、2月有29天，共計60天），佔全年期間比例60天/365天；另原告85年度增資擴展（屬第3次增資擴展），免稅期間自85年12月1日至90年11月30日（詳會計查核報告書）。因此，原告85年度屬第3次增資擴展，其免稅期間僅為31天（12月有31天），佔全年期間比例31天/365天。⑵免稅收入之『收入比』。

①原告85年度自行產製不中斷電力設備之免稅產品（ON- LINE）、不中斷電力設備之應稅產品（OFF-LINE）及維修收入…等，由於本年度之設備分屬「增資擴展前」、「增資擴展時」及「增資擴展後」所購置，並於生產流程中均需使用受獎勵免稅設備與非受獎勵免稅設備。換言之，原告所產製之不中斷電力設備產品既包括免稅產品及應稅產品，更何況所銷售之全部免稅產品--不中斷電力設備（ON-LINE）亦非均屬系爭年度（85年度）整年度可享受免徵營利事業所得稅（因為第2次增資擴展免稅期間至85年2月29日屆滿；而第3次增資擴展免稅期間自85年12月1日開始適用。因此，原告於85年3月1日至85年11月30日所銷售之免稅產品--不中斷電力設備（ON-LINE），實際上仍為應稅產品。），亦可證明其銷貨收入是無法獨立計算。即原告系爭年度（85）申報『新增免稅產品銷貨收入』，係以「85年度不中斷電力設備（OFF-LINE除外）之免稅產品銷貨量」－「增資擴展前一年不中斷電力設備（OFF-LINE除外）之免稅產品銷貨量」＝「新增免稅產品銷貨量」，再乘以「平均每單位產品售價」，再分別乘「免稅期間比」而得。故原告申報85年度新增免稅產品銷貨收入，係一推估數字，非屬真實新增免稅產品銷貨收入。

②另原告本年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入中。又原告於81年起，陸續在大陸投資設立山特電子有限公司、信瑞電子有限公司、昀瑞電子有限公司，原告對上開公司均百分之百控股，且上開之子公司，即為原告向第三國下單之供應商。而原告公司既為上開供應商之母公司，其與子公司間所發生之交易（即訂貨、出貨整個流程），原告應握有主導權，顯非如其所稱僅單純賺取佣金而已。被告將系爭三角貿易所產生之銷貨收入列入免稅所得之計算公式中（非僅為買賣差額之佣金收入），於法即無不合。

③至於原告主張系爭年度共有2次增資案，其中被告對於第2次增資擴展4年免稅所得之核定方式即採原告之見解；但核定第3次增資擴展5年免稅所得時，卻以全部所得（三角貿易部分以全部收入計算），前後顯不一致乙節，經查被告對第2次增資擴展未依前述規定核定，顯為錯誤（即僅以買賣差額之佣金收入列為營業收入），重新核定後之第2次增資擴展新增免稅所得額為28,713,116元（476,563,345×134,793,330÷3,070,400,445＋476,563,345×50,199,421÷3,070,400,445 ），低於原核定新增免稅所得額36,086,247元，基於行政救濟不利益禁止原則，仍應維持原核定。

⑶免稅設備之『設備比』

①適用獎投條例部分（免徵營利事業所得稅4年）原告於81年度增資擴展（屬第2次增資擴展），其免稅期間自81年3月1日至85年2月29日，本年度屬免稅設備為51,607,452元，非免稅設備494,411元（含汐止廠及林口廠，詳會計師查核報告書。

②適用促產條例部分（免徵營利事業所得稅5年）原告於85年度增資擴展（屬第3次增資擴展），其免稅期間自85年12月1日至90年11月30日，屬免稅設備為105,371,397元，非免稅設備153,000元（含汐止廠及林口廠，詳會計師查核報告書）。

③另原告銷貨成本（含直接材料、直接人工、製造費用【包括間接材料、間接人工、機器折舊……】），其中除直接材料可直接歸屬外，直接人工及製造費用部分係採分攤方式，因此原告「銷貨收入」、「銷貨成本」，均無法獨立計算，此乃原告所不爭之事實。

⒌原告主張本件符合獨立計算之要件一節，惟查：

⑴本件原告生產之免稅產品其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算，蓋入帳基礎與獨立計算係屬兩個不同之觀念。經查商業會計法第41條、第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產「多種」產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（包括機器設備折舊、間接人工及間接材料）時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本，如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予核認（因為不影響課稅所得額）。至「獨立計算」免稅產品，則是針對「個別」產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之（因為全年所得減免稅所得始為課稅所得。故免稅所得採「獨立計算」與「不能獨立計算」逕依財政部77年及87年之函釋計算，此兩種計算方式，所計算之免稅所得將有差異，進而影響課稅所得）。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如：製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。另並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定。

⑵且查任何營利事業記帳時均需符合商業會計法入帳基礎之相關規定，稅捐稽徵機關對於違反者應依查核準則第2條、第3條及所得稅法第83條規定，按財政部頒布之同業利潤標準核定其應納之營利事業所得稅，因原告之簽證會計師於查核報告中已敘明其已依相關法令辦理並取得合法憑證，故被告對原告列報之營業成本並未作調整，惟並不表示認同原告所生產之免稅產品其營業成本係可獨立計算。況原告當年度涉及免稅產品之免稅所得計算部分，經被告依財政部77年及87年之函釋意旨核算調減，即不認同原告所生產之免稅產品屬獨立計算。

⑶另依財政部62年釋令意旨，原告所生產之免稅產品毛利非屬獨立計算，因其營業成本中之製造費用係採分攤方式，又前開釋令，如屬獨立計算，係指銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，而「銷貨毛利」係由「銷貨收入」減「銷貨成本」（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，故僅可分攤「管理費用」而不包括分攤「製造費用」。原告所列報之製造費用（包括機器設備折舊、間接材料及間接人工）因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此點與財政部62年令釋意旨不符，亦為原告所不爭執，是原告所生產之免稅產品非屬獨立計算已非常明確。況於促進產業升級條例實施後，財政部業已於87年函釋頒布之免稅所得計算公式中，對獨立計算敘明「所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其『整廠』之機器、設備、廠房及工程等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者…」等語。財政部對獨立計算再次明確指出適用於整廠所生產之產品均屬免稅，而非僅生產部分免稅產品即可適用，可證被告主張原告所生產之免稅產品確非屬獨立計算。另原告簽證會計師於計算免稅所得時，已部分採用財政部77年（屬第2次增資4年免稅）及87年（屬第3次增資5年免稅）之函釋中，關於非獨立計算免稅所得之計算方式，亦顯見原告之免稅產品成本非屬獨立計算。

⑷末查原告生產製造不中斷電力設備產品之廠區-汐止廠、林口廠，生產線上所使用之機器設備均包括受獎勵及非受獎勵之機器。且兩個廠區所製造之產品均含括應稅產品及免稅產品。又原告因增資擴展（第2次增資）符合獎投條例第6條規定，取得新增所得4年免稅資格，其免徵營利事業所得稅之計算公式，財政部業已於77年函釋中對因增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，應採賦稅法令彙編第397至第400頁第2之計算公式；另原告因增資擴展（第3次增資）符合促產條例第8條之1規定，取得新增所得5年（第3次增資）免稅資格，其免徵營利事業所得稅之計算公式，財政部業亦於87年函釋中對因增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵【符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務），機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者】，應採賦稅法令彙編第385、386頁第2之計算公式【依財政部87年函釋屬增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）……計算免稅所得。對第3次增資擴展原告選擇適用增加銷貨量觀念來計算免稅所得額】，而原告及被告均依前述部函規定計算，亦為原告所不爭執。又倘原告能完全依財政部77年及87年之函釋之計算公式核算免徵營利事業所得額，則結果應與被告核定之結果相吻合，惟原告卻擅自將計算公式中第（4）個公式之分母「全部產品銷貨（業務）收入金額」改為「全部免稅產品銷貨收入」。換言之，原告逕將財政部77年及87年之函釋給予「割裂」適用，致其列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得額41,435,274元，高於被被告所算得之免稅所得額36,173,035元。是原告為了達到不法規避稅負之目的，自行採用符合其利益且不被財政部認同之計算公式，於法不合，所稱自不足採。

⒍前揭獎投條例之訂定，係以減免稅捐為方法，以獎勵投資，促進經濟發展，為避免同一企業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公平，對於該條例第6條免稅所得「獨立計算」如何產生，財政部乃以62年1月4日台財稅第30029號令釋示「帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本『及』毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者」。由於毛利是「銷貨額」減「銷貨成本」，是以生產事業如同時生產免稅產品及應稅產品，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本，係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用〈含機器設備折舊、間接材料、間接人工〉，需此3項均能獨立計算始符合前揭62年釋令意旨。蓋因直接材料及間接材料均屬向外採購，與買賣業之營業成本亦係向外採購情形相同，由於獎投條例第3條適用對象為生產事業，不包括買賣業（因直接及間接材料之供應商，如符合獎投條例第3條、第6條規定，可自行申請適用免徵營利事業所得稅）。因此，業者對免稅產品及應稅產品毛利之計算，如能符合前述規定，則所計算出免稅產品及應稅產品之毛利始為真實毛利。此外，對於免稅產品及應稅產品共同產生之管理費用，財政部始同意放寬採「合理分攤」方式計算，從而依所得稅法第24條計算出免稅所得為接近真實結果，故前開財政部釋令允當表達獎投條例第6條規定意旨，並未限縮法條文義，亦未違反租稅法律主義與法律保留原則及實質課稅原則，應無不法。另促產條例第8條之1該部分之規定與獎投條例第6條之規定相同。

⒎惟實務上，生產事業往往無法符合前開財政部62年1月日台財稅第30029號令及87年函釋獨立計算規定，為顧慮業者之困難，財政部乃頒布多則解釋，採行分攤方式計算免稅所得，使業者在不能遵守獎投條例規定情形下，有條件准許業者仍得享受免稅所得；而原告係屬獎投條例第3條第1項第1款所稱製造業，依該款規定需以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業，即原告需「自行」以「免稅設備」生產者，始為獎勵對象。換言之，銷貨成本中之「直接人工、間接人工、免稅設備」才是適用免徵營利事業所得稅之要件，而「直接材料、間接材料」並非適用免徵營利事業所得稅之對象，從而財政部頒布免稅所得計算公式中，對業者生產免稅產品，如於生產過程中「同時」使用應稅設備、免稅設備，應按設備比例分攤；受獎勵設備生產免稅產品、應稅產品，應按收入比例分攤等情事，亦即在此，故符合經驗及論理法則。因此，業者如欲適用獨立計算之免稅所得亦應嚴格遵守財政部62年1月4日台財稅第30029號令釋「銷貨額」、「銷貨成本」均能獨立計算規定，以產生獨立計算銷貨毛利。而非對「銷貨額」、「銷貨成本」，或兩者均無法獨立計算情況下，一部分按財政部77年及87年之函釋，對免稅所得採不能獨立計算方式為之，而同時又要求適用財政部62年函釋之免稅所得獨立計算。以致免稅所得計算被「割裂」適用並不當擴張，進而侵蝕稅基。

⒏關於財政部所頒免稅所得計算公式及註，均係本於中央財稅主管稽徵機關職權，對課徵技術所為詳細規定，已兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則，本件原告簽證會計師計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，已如前述說明。益加證明其免稅產品不中斷電力設備（OFF-LINE除外）帳載紀錄關於營業成本非屬可獨立計算，該部分原告即按財政部77年及87年之函釋計算，該公式係依「收入比」、「設備比」及「自製比之比例計算，未違反比例原則中之必要性原則。惟原告卻將相關法令函釋割裂適用，使財政部77年及87年之函釋形同具文，被告遂依前開函釋重行計算，核定免稅所得，原告不服，遂提起本訴。

⒐被告核定「新增免稅銷售量」、「新增免稅銷貨收入」與申報數不符，經查：

⑴原告第2次增資擴展開始作業日期為81年3月1日，依獎投條例第6條第2項規定，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，故免稅期間至85年2月29日即已屆滿。因此，財政部77年770656151號函釋規定之2.增資擴展，年度進行中免稅期間屆滿者，應再按免稅有效日數占365天比例計算，即「全年度新增免稅所得額×免稅有效日數÷365＝當年度應免稅所得額」。惟本案原告按「新增銷貨量×免稅生產設備比×『月份比』」得出新增免稅銷貨量（詳會計師查核報告書，被告僅將其中『月份比』部分，按前揭法令規定改為『天數比』（即計算公式順序更改，詳調整之法令依據及理由）。

⑵又原告85年度增資擴展（屬第3次增資擴展），免稅期間自85年12月1日至90年11月30日。原告申報時，免稅期間逕按『月份比』計算（詳會計師查核報告書），由於免稅期間於系爭年度中開始，未滿1年，依87年函釋之註八（一）：「投資計畫完成日非為會計年度首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。」（詳飛瑞股份有限公司89年7月13日飛瑞稅字89006號補充說明書）。「新增免稅銷貨量」因原告未全然了解相關法令規定，導致原告與被告兩者計算結果不同。

⑶另「新增免稅銷貨量」乘以『平均每單位銷售價格』，所得出之「新增免稅銷貨收入」亦會不同，但對新增免稅所得結果無影響。

⒑財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函釋，認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用。財政部91年5月20日台財稅0000000000號令計算公式為：【全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入-非營業損失）】×新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額=新增免稅所得額。此91年函釋並明稱：「依修正『88年12月31日修正前促進產業升級例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅之計算公式』。本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」其中「88年12月31日修正前促進產業升級例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅之計算公式」內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，關於新增免稅所得額之計算，與財政部77年及87年之函釋不同者，前者作為分攤基礎之全部所得額僅排除與免稅所得無關之非營業損益；後者則規定全部營業損益應自全部所得額扣除【非營業收入小於非營業損失時，應視為「零」處理；非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額百分之十者，應不予計算。】依原所稱85年度與「經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業收入總額為12,386,433元」，明細內容：「一般股息及紅利」87,770元、「租賃收入」3,340,573元、「出售資產增益」2,514,573元、「其他收入」6,443,517元；「經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失總額為885,137元」，明細內容：「出售資產損失」693,150元、「其他損失」191,987元；兩者相減為11,501,296元。本件經按財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函（以下稱91年函釋）計算公式，依原告所訴經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益淨額為11,501,296元，並依此金額按91年函釋重新計算系爭年度4年免稅所得應為28,020,159元、5年免稅所得應為84,694元，合計為28,104,853元，較原核定36,173,035元少，將不利於原告。91年函釋雖訂定「未核課確定之案件，有其適用」，惟依行政訴訟法第195條第2項「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得較原處分或決定不利於原告之判決」規定，本件應維持原核定。

⒒類此案件，大院93年度訴更一字第00015號判決（飛瑞股份有限公司86年度案件）、92年度訴字第02296號判決、92年度訴字第02297號判決、93年度訴字第195號判決、92年度訴字第2167號判決、94年度訴更一字第27號判決及最高行政法院95年度判字第00606號判決，均持相同見解，在此一併陳明。據上論述，被告依前揭規定核定，尚無不妥，本件原處分訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、查原告85年度計有2 次增資擴展適用免徵營利事業所得稅，分別適用獎勵投資條例（以下稱獎投條例）及促進產業升級條例（以下稱促產條例）：

㈠獎投條例：按「合於第3 條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：⒈自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4 年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1 年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。．．．⑷事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。⑸事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）．．．」行為時獎投條例第6 條第2 項、獎投條例施行細則第11條第2 項分別定有明文。

㈡促產條例：按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：．．．２、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「．．．屬增資擴展之事業，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，檢齊下列文件申請：．．．㈣符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。㈤中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」為行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款、促產條例施行細則第21條第1 項第2 款所規定。

㈢另「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』。本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』註1 之1 ⑵及『原獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式』註1 ⑶部分。」復分別為財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函所明釋及92年6月6 日以台財稅第0920453588號函所釋示。

㈣再者，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為所得稅法第24條第1 項所明定。又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（79年度以前為獎投條例、獎投條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條第2 項定有明文。

㈤又，所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立，亦即在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。（最高行政法院95年度判字第00606號判決意旨參照）

二、查原告於81年度增資擴展，產製不中斷電力設備，符合行政院發布之「生產事業獎勵類目及標準」第2 條第9 類第4款第22目之規定，經依獎投條例第6 條第2 項第1 款之規定選擇自完工之日81年3 月1 日起，連續4 年內就其「新增所得」，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦理「增資擴展」，亦產製不中斷電力設備（OFF-LINE除外），符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3 條第2 項第3 款第5 目之規定，原告即依促產條例第8 條之1第2項第2 款規定，選擇自85年12月1 日起連續5 年內就其「新增所得」，免徵營利事業所得稅。被告因此就原告本年度免稅產品為不中斷電力設備（OFF- LINE 除外）產製及銷售，分別適用獎投條例（77年函釋）及促產條例（87年函釋）之規定計算免稅所得。而原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得額41,435,274元（下稱系爭免稅所得），其中4 年免稅所得36,587,445元、5 年免稅所得4,847,829元。被告初查調整4 年免稅所得為36,086,247元，並另依財政部87年函釋核定5 年免稅所得為86,788元，本期免稅所得核定為36,173,035元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2584號判決「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」原告不服，提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第1037號判決廢棄原判決而發回本院更為審理。而最高行政法院發回更審之意旨主要為：㈠原告在原審主張：財政部於91年5 月20日以91年臺財稅第0000000000號函釋，認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用等語。原判決就上訴人此部分主張未於理由中加以審酌，亦未敘明不採之理由，而有判決不備理由之違誤。㈡查上引財政部91年函釋意旨為：①修正「88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」。②本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。③本部77年5 月18日台財稅第770656151 號函及87年10月7 日台財稅第871967679 號函，自本令發文之日起停止適用。是本件係屬尚未核課確定之案件，自無適用已經主管機關財政部停止適用之87年函釋，而為判決，原判決適用法規，自有未洽。㈢又原告所提出之計算公式與被告所提出之計算公式，除新增免稅所得，原告以（免稅產品所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/ 全年免稅產品銷貨收入淨額，與被告以（全部所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/ 全年所有銷貨收入淨額，有所不同外，關於計算新增免稅銷售量、新增免稅銷貨收入金額亦有差異，各差異何者較為正確？或何者較為合理？當逐項審究之。㈣原告所提上開「應受獎勵免稅所得計算方式」，此為其重要攻擊方法，並攸關上開91年函釋之計算公式有無違反核實課稅原則，原審未詳為調查審認，並說明其取捨意見，亦有未洽。

三、茲就上開發回更審意旨分述之如下：

㈠原告在原審主張：財政部於91年5 月20日以91年臺財稅第0000000000號函釋，認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用等語。原判決就上訴人此部分主張未於理由中加以審酌，亦未敘明不採之理由，而有判決不備理由之違誤。經查：

⒈財政部91年5 月20日91年台財稅第0000000000號函（下稱91年函釋）「：修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條 免徵營利事業所得稅計算公式』。本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」其中「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，關於新增免稅所得額之計算，與財政部77年5 月18日台財稅第770656151 號函釋不同者，前者作為分攤基礎之全部所得額僅排除與免稅所得無關之非營業損益；後者則規定全部非營業損益應自全部所得額扣除。

⒉依原所稱85年度與「經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業收入總額為12,386,433元」，其明細內容為：①一般股息及紅利」87,770元、②租賃收入3,340,573 元、③出售資產增益2,514,573 元、④其他收入6,443,517 元；又經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失總額為885,137 元，其明細內容為：①出售資產損失693,150 元、②其他損失191,987 元。將前後兩者相減為11,501,296元。

⒊而財政部91年函釋計算公式（下稱91函釋計算公式）為：「全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務 (產品)無 關之 (非營業收入－非營業損失)）× 新增符合投資計畫之勞務 (產品)收 入淨額÷全部勞務 (產品)收 入淨額＝新增免稅所得額」。據此，依原告所訴經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益淨額為11,501,296元，將此金額依91年函釋計算公式，重新計算系爭年度4 年免稅所得應為28,020,159元、5年免稅所得則為84,694元，合計為28,104,853元，顯然較原核定36,173,035元少，將不利於原告。兩者計算式比較詳如附件P1－P5。經附件計算式之比較後可知，91年函釋雖訂定「未核課確定之案件，有其適用」，惟依行政處分禁止不利益變更原則，被告自不得依91函釋之計算公式更為不利原處分之結果，原處分對原告並無不利。原告主張採用91函釋之計算式較為有利等云，即屬無足憑採。

⒋原告固稱其當年度非營業收入高達39,276,009元、非營業損失高達18,525,761元，且項目煩多，何者與免稅所得有關、何者無關仍有待釐清，難謂適用91函釋之計算公式更為不利等語。惟查獨立計算之前提，須公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立，即不符合上開可獨立計算之要件，前已述之。原告雖主張系爭免稅所得可以獨立計算等云，然卻未能依獨立計算之要件依應稅與免稅區隔提出證明帳簿等資料，自難謂符合上開獨立計算之規定。況原告於85年度新增資擴展申請免徵營利事業所得稅之期間，係自85年11月30日起5 年，而前次增資擴展之4 年免稅期間於85年度為2 個月，為原告所是認，故原告當年度新增資擴展之免稅所得適用期間即非全年度。則原告前後二次增資擴展，其於本年度5 年免稅所得部分之免稅產品是否全部由85年11月30日起之新增資擴展設備所自行生產，即有可議。且原告對該部分之產品並非單獨由5 年免稅所得新增資擴展設備所生產，而係運用整條生產線生產而得之事實並不爭執，是本年度5 年免稅所得部分之產品既非全部運用新增資擴展之全新設備所自行生產之產品，則該產品所產生之銷貨收入自非可獨立計算，其銷貨成本除直接材料可直接歸屬外，亦無法獨立計算，故其免稅所得自非可單獨計算，應洵堪認定。

⒌原告雖復稱被告將獨立計算設定定4 要件乃不當限縮，係增加促產條例第8 條之1 所無之限制等云。惟查促產條例第8 條之1 規定：「．．．增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限。」即明定「增資擴建獨立生產」之意旨，以資區別「應稅」及「免稅」產品之所得而得享受優惠稅負，財政部為執行該條規定之旨意，因之定有91年函釋之釋示，並依公司是否能獨立計算與否分別定有免稅所得能獨立或不能獨立計算之公式，以因應實際稅負之課徵與減免，乃課稅實務所必要之手段，並未逾越前開促產條例第8 條之1 規定之立法意旨，原告主張獨立計算之要件有所逾越母法難謂可採。

⒍另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。故免稅所得計算應以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。91函釋關於新增免稅所得額之計算即係以「全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損益)× (新 增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額/ 全部產品銷貨收入淨額)」 ，上開公式所謂「全部所得額」自係包括應稅及免稅全部所得甚明。原告主張其系爭免稅所得合於獨立計算之要件，或財政部上開計算公式所謂「全部所得額」僅指「全部免稅產品銷貨收入淨額」云云，核無所據，尚無足採。

⒎而原告系爭免稅所得既無法獨立計算，自僅得依91年函釋「不能獨立計算之公式」增資擴展２、符合經核准並完成之投資計畫之產品，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載項下⑷之計算公式。據此公式核算原告所訴經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益淨額為11,501,296元，將此金額依91年函釋計算公式，重新計算系爭年度4 年免稅所得應為28,020,159元、5 年免稅所得則為84,694元，合計為28,104,853元，顯然較原核定36,173,035元少，將不利於原告，前已述及。

⒏原告固主張其生產之免稅產品其屬原物料成本之部分可明確而直接歸屬，屬人工成本及費用部分亦可按商業會計法及一般公認會計原則，以合理、各期一致之方法予以分攤彙記，其應、免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算云云。惟入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念。商業會計法第41條、第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。原告所稱能獨立計算之主張，亦不足採信。

㈡查上引財政部91年函釋意旨為：①修正「88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」。②本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。③本部77年5 月18日台財稅第770656151 號函及87年10月7 日台財稅第871967679 號函，自本令發文之日起停止適用。是本件係屬尚未核課確定之案件，自無適用已經主管機關財政部停止適用之87年函釋，而為判決，原判決適用法規，自有未洽。經查，財政部77年函釋、87年函釋固分別經財政部以91年函釋停止適用及廢止，而計算本件原告系爭免稅所得固應以91年函釋計算式為之，惟經與依87函釋之計算方式核算免稅所得比較，有附件之計算式可資比對，足知原處分所採之計算仍有利於原告，依行政處分不利益變更禁止原則，仍應認原處分之計算方式有利於原告。

㈢又上訴人所提出之計算公式與被上訴人所提出之計算公式，除新增免稅所得，原告以（免稅產品所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/ 全年免稅產品銷貨收入淨額，與被告人以（全部所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/ 全年所有銷貨收入淨額，有所不同外，關於計算新增免稅銷售量、新增免稅銷貨收入金額亦有差異，各差異何者較為正確或何者較為合理：按所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。故免稅所得計算應以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。91年函釋關於新增免稅所得額之計算即係以「全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損益)× (新 增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額/ 全部產品銷貨收入淨額)」 ，上開公式所謂「全部所得額」自係包括應稅及免稅全部所得甚明。據上，自應以被告之計算式符合法令規定，合理可採，原告主張其系爭免稅所得合於獨立計算之要件，或財政部上開計算公式所謂「全部所得額」僅指「全部免稅產品銷貨收入淨額」云云，將分子限縮在全部免稅產品銷貨收入淨額，而為最有利於己之稅負計算方式考量，脫離量能課稅原則，亦非國家獎勵免稅所得稅賦優惠立法本旨，核無所據，尚無足採。

四、至所謂佣金收入，乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，本無成本可言。然本件三角貿易部分，原告自承於申報營利事業所得稅時自行扣除成本，即與上述佣金收入之本質不符，可見其為營業收益甚明，是於計算全年度營利事業所得稅免稅所得時自無按淨額佣金收入列計之理。再原告所謂之三角貿易，係其接獲國外客戶訂單後，轉向第三地即中國大陸供應商下單，並由大陸之該地出貨，是出貨人顯為買賣契約之當事人，與所謂佣金契約在「仲介他人間之買賣」迥異，故本件三角貿易部分所產生之銷貨收入難認係佣金收入，而屬營業收入，應可認定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入，原告訴稱係以三角貿易之收入淨額即收付之差額計入銷貨收入淨額云云，委無可採。是故，被告將本件三角貿易所產生之銷貨收入及成本皆列入免稅所得之計算公式，於法即屬有據。

五、綜上，本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得額41,435,274元，其中4 年免稅所得36,587,445元、5 年免稅所得4,847,829 元，被告初查調整4 年免稅所得為36,086,247元，並另依財政部87年函釋核定5 年免稅所得為86,788元，本期免稅所得核定為36,173,035元。固有未適用91年函釋之違失，然經比較採用87年函釋及91年函釋計算式核算本件原告系爭免稅所得，依行政處分不利益變更禁止原則，自以依87年函釋計算之原處分為有利於原告，復查決定未及指正暨訴願決定固未指正其瑕疵，但其結論則仍無不同，仍應予以維持。原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　黃 清 光