臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

丙○○

原告

乙○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

己○○處長）住同

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　辛○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年5 月20日94年訴字第12號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告及其他土地共有人繼承被繼承人蘇木榮之土地，因遺產稅爭議未斷，尚未辦理繼承登記完竣，被告乃依戶籍資料對原告等繼承人逐年核課地價稅。本件為被告對原告核課民國（下同）93年度地價稅處分，原告不服，申請復查，主張：㈠本件繳款書所載納稅義務人為原告等人，惟原告等人並非土地登記簿上所載之所有權人，原處分恣意變更納稅主體及義務。㈡依行政程序法第96條規定，行政處分應以書面為之，記載處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所等，惟原處分未依此規定辦理，自屬違法。㈢原處分所載納稅義務人羅綉媛、蘇純綺、蘇純妍等3 人並非蘇木榮之繼承人蘇繼鋒之合法繼承人，自非土地之合法公同共有人，原處分以之為納稅義務人，自不足採。

㈣新竹市○○○段8 、8-7 、8-8 、8-10、8-47地號（重測後為新竹市○○段199 、201 、202 、210 、375 地號）5筆土地，其「地價稅課徵」、「土地現值申報」、「課徵及退還土地增值稅」等事項；及金山面段533 、537 、541 地號（重測後為風空段31、33、118 地號）等3 筆農業用地應課徵田賦，誤課地價稅事項；及福林段152 、155 、155-2、155-3 地號等4 筆土地遭違建占用，地價稅應分單由占有使用人「代繳」地價稅事項，業經財政部於85年、86年地價稅事件之再訴願決定撤銷原處分，則就此同一事件，在事由不變之情形下，應依再訴願決定意旨辦理。㈤東橋段241 、242、261 、262 、263 地號等5 筆土地，因原所有權人蘇木榮死亡，有土地稅法第4 條第1 項第1 、2 、3 款「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」、「無人管理者」之情事，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦。再，有關中山段3 小段169 、172 、172-1地號等3 筆土地，亦在他人占有之中，依被告85年復查決定駁回占有使用人之復查申請，其所載事實及理由至今並未改變，其房屋稅亦應向使用人徵收，且原告無法自由進入該房屋使用，依法該3 筆土地宜由占有使用人分單繳納地價稅等節。惟經復查決定維持原核定，乃提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告未於辯論期日到庭，據其書狀所載之聲明如下：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈查本件原復查申請人蘇詵詵、蘇貞貞、蘇繼宗、林柏志、林柏村、林柏君等人，被告尚未合法送達復查決定書，尚無訴願期間起算日，又訴願機關並未通知其等參加，依訴願法第31條規定，訴願決定對其等無效。

⒉原處分並未依稅捐稽徵法第12條、第16條及行政程序法第96條第1 項第1 款規定，記載處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所等，為不合法之通知，此有司法院釋字第97號解釋意旨可參。

⒊又原處分所載納稅義務人羅綉媛、蘇純綺、蘇純妍等3 人並非合法之公同共有人，顯依法無據，自不足採。

⒋被告稱本件地價稅之納稅義務人應為蘇木榮之合法繼承人，惟被告並未依訴願法第75條提出有關合法繼承之證明文件，證明原告為合法繼承人，訴願決定未予斟酌即逕為駁回，自非合法。

⒌新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號、金山面段533，537，541地號及福林段152、155、155-2 、155-3地號等12筆土地之85、86年地價稅事件，前經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷原處分在案，同一事件，事由不變，應依再訴願決定意旨辦理。是以，85、86年之行政救濟案先前既經財政部再訴願決定撤銷，依稅捐稽徵法第34條第2項第4款規定，即屬確定。

⒍新竹市○○段199、201、202、210、375地號、風空段31、33、118 地號及福林段152 、155 、155-2 、155-3 地號等12筆土地，其85年、86年地價稅事件經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年10月4 日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷原處分在案，依稅捐稽徵法第34條第2 項第4 款規定已屬確定案件，又依民法第275 條及第279 條規定，其效力及於全體公同共有人，被告自無再行爭執之餘地。

⒎新竹市○○段241 、242 地號等2 筆土地原核准為「農業用地」，課徵「田賦」，係科學園區工業用地徵收後剩餘之畸型殘留地，其面積分別為22.55 平方公尺及8.33平方公尺，依建築法第44條及新竹市之土地最小建築面積規定，屬依法不能建築，依土地稅法第22條第1 項第4 款規定，應課徵田賦，訴願決定有違自應撤銷；另東橋段261 、262 、263 地號等3 筆土地，係由他人占有使用，主管稽徵機關自應指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。

⒏有關中山段3小段169、172、172-1地號等3筆土地，地上建物（新竹市○○路15號）為盧國梁所有，惟盧國梁並無上開3筆土地所有權即對該房屋有使用收益權，依財政部82年9 月9 日台財稅第821496039 號函釋規定，自為占有人，被告83年地價稅事件復查決定由占有使用人代繳地價稅在案，其所載事實及理由至今並未改變，自無再行爭執之餘地。又被告復查決定稱於93年1 月7 日、1 月30日及12月30日至現場勘查時，鐵門拉下並未上鎖，惟原告等於93年2 月8 日、8 月1 日及94年1 月2 日至該房屋整理時，鐵捲門因上鎖而無法進入該房屋使用。另該房屋之水電費亦由占有使用人繳納。

⒐對被告抗辯所為之陳述：

⑴被告稱依財政部北區國稅局提供之資料，可辦理繼承登記一節，惟按法務部行政執行署新竹行政執行處94年6月6 日竹執仁90年遺稅執特字第78號函新竹市地政事務所申請代位繼承人辦理不動產登記，被繼承人蘇繼峰、蘇木榮部分（坐落新竹市金山723 、724 地號土地，竹北縣福段104 地號土地），因欠缺合法證明文件，無法辦理代位繼承登記，此為被告所不否認，故被告所稱顯不足採。

⑵被告稱依稅捐稽徵法第1 條及第16條規定，得不適用公文程式條例及行政程序法，惟按財政部94年4 月13日台財稅第0940452457號函釋意旨，並非合法。況被告亦未依稅捐稽徵法第16條規定，載明全體所載繳納義務人之地址，此為被告所不爭之事實，是以，本件送達不合法。

⑶被告90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1月9 日90新市稅法字第90041306號復查決定書所載納稅義務人為蘇陳素鑫，惟其已於88年死亡，復查決定即應以蘇陳素鑫之全體繼承人為對象。又因該復查決定僅蘇陳素鑫為行政處分之當事人，故被告所稱最高行政法院93年度判字第55號、第56號判決上訴駁回確定，對原告等並無拘束力。且因鈞院並未依行政訴訟法第41條規定，命蘇陳素鑫或蘇木榮之全體繼承人參加訴訟，故被告所稱訴訟標的對全體繼承人合一確定，自與事實不符，對原告等並無拘束力。

⑷有關被告稱其他年度之地價稅爭議中，繳款書納稅義務人之記載係原告甲○○等，惟其為不合法通知。且被告於訴願程序中，並未提出有關之合法證明文件。

㈡被告主張之理由：

⒈按「．．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6 月24日台財稅第34348 號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2 月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉」，經財政部92年9 月10日台財稅第0920453854號函釋有案，經查本件蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，被告即依民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及第16條規定，以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所查得蘇木榮之繼承人等共計16人為本件之納稅義務人，況經查調相關戶籍連線資料，渠等為被繼承人蘇木榮之子女，屬民法第1138條之法定繼承人，乃據以填載於93年地價稅繳款書納稅義務人欄位（因欄位空間有限，其不足填載部分，另以附表方式填列），依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向繼承人中之一人送達，其效力及於全體納稅義務人，於法並無不合。原告另稱法務部行政執行署新竹行政執行處94年6 月6 日竹執人90年遺稅執特字第78號函請新竹市地政事務所聲請辦理代位申請繼承人全體辦理不動產登記被繼承人蘇繼鋒、蘇木榮，惟欠缺合法之證明文件，無法辦理代位繼承登記乙節，惟查此屬遺產稅執行事件，其適用法律依據與本件地價稅核課事件並不相同，自難相提並論。

⒉查財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號函釋係規定如補充送達及寄存送達等並未於稅捐稽徵法第18條中所規定，得依同法第1 條規定准用行政程序法有關送達之規定，至原告稱被告於繳款書應記載事項僅依捐稽徵法第16條規定辦理卻未按行政程序法第96條規定填載部分，係因稅捐稽徵法本法第16條對該項作業已有規定，且同法第1 條明定有關稅捐之稽徵皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。

⒊查本件復查申請書中所載申請人除甲○○、乙○○載明地址外，其餘申請人蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇繼宗、丙○○、戊○○、丁○○、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等11人皆未填載住址，顯蘇詵詵等11人並未依稅捐稽徵法施行細則第11條第2 項第1 款規定格式填寫復查申請書，故被告依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書亦無違誤，除蘇貞貞、蘇繼宗外，皆已合法送達復查申請人，是以，原告稱蘇詵詵等6 人尚未合法送達復查決定書，顯非實情，不足採據。

⒋原告申稱羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍並非合法之公同共有人乙節。查蘇繼鋒（蘇木榮之繼承人之一）業於91年間死亡，經財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6 月23日北區國稅竹縣一字第0931010091號函告蘇繼鋒繼承人計有配偶羅綉媛、女兒蘇純婍、蘇純妍等3 人，依民法第1138條及第1144條之規定，羅綉媛、蘇純綺、蘇純妍等人自應為蘇木榮之繼承人無誤。

⒌查原告85、86年地價稅事件雖經財政部再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分」，然原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，改制前行政法院45年度判字第7 號著有判例可參，被告已依撤銷意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1 月9 日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」在案，93年1 月30日並經最高行政法院93年度判字第55號、第56號判決上訴駁回確定在案，故原告稱85、86年之行政救濟案前經財政部再訴願決定撤銷即屬確定云云，顯係誤解。原告另訴稱90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1 月9 日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」，所稱原核定之繳款書記載之納稅義務人為蘇陳素錱一人，且其已於88年死亡，依民法第6 條「人之權利能力，始於出生，終於死亡」之規定，顯自承為不合法之復查決定云云。查前揭復查決定係為與本件同樣案情之85年及86年地價稅核課事件，業經93年1 月30日最高行政法院93年度判字第55號、第56號判決「上訴駁回」確定在案，自難再有爭執餘地。

⒍依據新竹市地政事務所88年11月18日（88）新地三字第10707 號、89年5 月12日（89）新地三字第4105號函送被告土地清冊列載，系爭東橋段241 、242 等2 筆地號土地已自86年起公共設施完竣，是以系爭土地自無土地稅法第22第1 項第2 款課徵田賦之適用，次按財政部82年12月16日台財稅第820570901 號函釋規定：「．．．二、本案經函准法務部82年11月23日法82律決24723 號函略以：按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1 項第3 款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1 項第4 款或平均地權條例第22條第1 項第4 款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦」，由此觀之，畸零地非屬依法不能建築之範疇。從而，被告依財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋規定自系爭土地公共設施完竣之次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤，且經被告93年3 月26日現場勘查結果，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並非供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，亦無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之適用。

⒎查東橋段261 地號：宗地面積為281.97平方公尺，原告等繼承取得該地號土地（持分為130680/876480 ，持分面積42.04 平方公尺），被告原核准自87年起由占有人姚毓志負責代繳，惟姚毓志不服，提出異議，主張其房屋並未占用系爭261 地號而係占用原告等所有另筆東橋段263 地號土地持分面積10.16 平方公尺，並提示新竹市地政事務所勘測分果表佐證，經被告查明屬實，於90年8 月31日90新市稅財字第90033283號函通知原告系爭261 地號土地之地價稅應回歸由其繳納，原告等若主張該筆土地應由占有人繳納，則應依財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋備齊占有人相關資料，惟迄今原告並未提供，是系爭261地號土地（持分面積42.04 平方公尺）93年地價稅仍應向原告發單課徵。另東橋段262 地號：宗地面積912.62平方公尺，蘇木榮持分130680/876480 ，持分面積136.07平方公尺，查占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28 平方公尺，趙宜全占用面積為44.28 平方公尺，因其3 人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262 地號應依蘇木榮之持分比例繳納，因原告並未就此部分提出分管契約，故未有分管契約證明王與生等3人所占有土地由蘇木榮分管前，被告依占有人之土地面積依蘇木榮之持分比例計算王等3 人之代繳蘇木榮東橋段262 地號面積共計20.28 平方公尺（王與生：47.5平方公尺×130680/876480 ＝7.08平方公尺，池安田：44.28 平方公尺×130680/876480 ＝6.6 平方公尺，趙宜全：44.28平方公尺×130680/876480 ＝6.6 平方公尺，以上共計20.28 平方公尺），262 地號蘇木榮持分面積136.07平方公尺扣除王與生3 人占用面積20.28 平方公尺，餘115.79平方公尺在原告未提供占用人之相關資料前，依財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋，93年仍應向原告發單開徵。至東橋段263 地號（重測前為金山面段52地號）：宗地面積3317.98 平方公尺，蘇木榮持分比例130680/876480 ，持分面積494.69平方公尺，前因蘇陳素錱（蘇木榮之配偶，原告之母，現已逝世）84年間申請地價稅由占用人吳榮昌等22人代繳，經被告准自83年起由全數由占用人吳榮昌等22人分單繳納，惟占用人22人中之王與生於84年12月5 日檢附地政機關建物勘測成果表表示並未使用系爭263 地號土地而係使用262 地號，經被告查明屬實，則將王與生原已分單代繳263 地號土地之83、84年地價稅註銷並退還，並回歸由原告負責繳納，嗣後蘇陳素鑫再於84年12月26日申請金山面52地號土地部分面積26.03 平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被告核准在案，而後原核准代繳之22人占用人中之池安田、趙宜全於89年12月13日檢具新竹市地政事務所勘測成果圖表示其係占用262 地號，非263 地號，經查屬實，故263 地號土地原由池安田、趙宜全所分單繳納之部分應改由蘇木榮（即其繼承人原告）繳納，另如前段261 地號部分所述，姚毓志係占用263 地號，業已依毓志占用面積68.15 平方公尺按蘇木榮持分比例130680/876480 核算占用面積為10.16 平方公尺更正至263 地號。綜上，系爭263 地號土地現由占用人吳榮昌等21人（占用人原為22人－王與生、池安田、趙宜全3 人＋洪德昌1 人＋姚毓志1 人）分單繳納面積合計為151.68平方公尺，餘40.01 平方公尺在原告未提供占用人相關資料前依財政部函釋規定，仍應由原告繳納之。

⒏本件新竹市○○段○ ○段169 地號土地係由蘇木榮及蘇婷婷各持分1/2 ，同小段172 、172-1 號土地則由蘇木榮及蘇婷婷各持分2/10，盧卓永及盧卓然各持分3/10，另地上建物（新竹市○○路15號）建號375 號所有權則由蘇木榮及蘇婷婷各持分1/4 ，盧國樑持分1/2 ，且查蘇木榮及蘇婷婷等2 人係於74年9 月間由法院拍賣取得系爭持分土地及地上房屋之應有部分，承買後因未點交，至82年12月15日蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱及蘇婷婷以系爭土地仍為原房屋及土地共有人盧麟書所占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅，經被告實地勘查結果，遂按土地稅法第4 條第1 項第4 款之規定辦理分單指定由占有人為代繳義務人，並逐年以占有人為代繳義務人向其開徵（占有人亦逐年以未占有為由向被告提起行政救濟）。惟占有人盧麟書於收到92年度地價稅繳款書時向被告提出復查之申請，主張已未占有系爭土地，被告乃於93年1 月7 日及93年1月30日會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人甲○○先生共同至新竹市○○路15號實地勘查結果：「經會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人甲○○先生共同至本市○○路15號實地勘查，該址有建號375 、410 號兩棟房屋，僅建號375 號設有大門，門口設有門鈴及對講機，其鐵捲門拉下並未上鎖，按其門鈴，無人應門，在甲○○先生同意下拉起鐵捲門進入建號375 屋內查看結果，其內空無一物，電燈亦已拆除；盧麟書及其配偶設籍居住於共用大門內之另一棟建號410 號房屋，410 建號出入門口亦設有門鈴及一盞日光燈的小黃燈可使用」，此勘查結果實難謂盧麟書92年度仍有占用系爭土地之情形。是以系爭土地92年地價稅依土地稅法第3 條規定改向土地所有權人即原告開徵。因原告接獲93年地價稅繳款書仍執前詞申請復查。為求慎重，被告另於93年12月30日再至現場勘查，惟勘查結果與93年1 月7 日及1 月30日情形相同。依財政部87年11月3 日台財稅第871972311 號函所明釋意旨，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，則系爭土地93年度地價稅向土地所有權人即原告發單開徵，並無違誤，至原告援引財政部82年9月9 日台財稅第821496039 號函釋主張系爭土地應由地上房屋共有人盧國樑代繳乙節，系爭土地及其上375 號建物原屬盧姓家族所持分共有，嗣因法院拍賣，始由蘇婷婷及其父蘇木榮於74年9 月拍賣取得系爭土地及其建物應有部分，並非其取得土地後，盧國樑才占有系爭土地建築房屋，且查戶政連線戶籍資料，盧國樑於56年8 月26日即設籍居住於臺北市○○○路○ 段66號3 樓，並未居住於系爭建物內，又經被告分別於94年3 月11日及12月27日實地查訪，皆無占用之事實，自難以盧國樑為系爭建物之共有人即推定其為土地占用人。

⒐為再次確認新竹市○○段○ ○段169 地號土地占有情形，被告復於94年3 月11日實地勘查結果：「鐵捲門雖拉下但未上鎖，可自由開啟，屋內空置無一物，而燈具皆無裝設燈管，尚難謂有占用事實」，並未如原告所稱大門已上鎖無法進入之情形，另查原告針對系爭土地92年地價稅事件，於93年5 月4 日提出復查申請書、93年6 月23日訴願書、93年11月18日行政訴訟起訴狀及本件93年12月29日提出復查申請書皆未有前揭主張，另94年2 月18日訴願書中亦未主張94年1 月2 日曾至系爭建物無法進入使用，原告主張顯為臨訟辯詞，實不足採。至原告申稱盧麟書未將系爭建物之大門鑰匙交付且未簽立同意原告使用書等節，係屬原告與盧麟書之私權事項，與本件核課無涉，依財政部87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋意旨，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，則系爭土地93年度地價稅向土地所有權人即原告發單開徵，並無違誤。

⒑又原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行政救濟案，85、86年地價稅經最高行政法院年度判字第55及56號判決上訴駁回確定在案，嗣後提起再審之訴分別經鈞院94年5 月9 日93年再字第19號及94年5 月11日93年再字第20號判決再審原告之訴駁回；87年地價稅案件，經最高行政法院92年9 月19日92年度判字第1210號判決上訴駁回確定，嗣後提起再審之訴經鈞院93年12月30日92年再字第68號判決再審原告之訴駁回；88年地價稅案件，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1708號判決上訴駁回，目前提起再審之訴，尚未判決；89年地價稅案件，經最高行政法院93年2 月19日93年度判字第130 號判決上訴駁回，目前提起再審之訴，尚未判決；90年地價稅案件，經鈞院93年4 月22日92年度訴字第192 號判決原告之訴駁回，目前提起上訴中，91年地價稅案件，經鈞院93年11月25日92年度訴字第2679號判決原告之訴駁回，目前提起上訴，尚未判決；92年地價稅事件，經鈞院94年7 月26日93年訴字第3177號判決原告之訴駁回，併予陳明。

⒒綜上，東橋段199 、201 、202 、210 、375 等5 筆地號土地（重測前為金山面段8 、8-7 、8-8 、8-10、8-47地號）業於82年出售予李炯泰等213 人，原告自非系爭土地之所有權人，是以93年系爭5 筆土地地價稅自應依93年8月31日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。至金山面段533 、537 、541 地號等3 筆土地係為一般土地，原告既未再向農經單位申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被告按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。另福林段152 、155 、155-2 、155-3 地號等4 筆土地原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，依前揭財政部函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵。另東橋段241 、242 、261 、262 、263 等5 筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，且原告並未依財政部87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。又有關中山段3 小段169 、172 、172-1 地號等3 筆土地，經被告93年數次派員實地勘查結果難謂占有人仍有占用系爭土地之情形，以前揭函釋規定，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。是以，本件核定原告93年地價稅2,996,822 元，並無不合。

理由

壹、程序方面：本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場原告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

貳、實體方面：

一、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。

二、茲將原告所為各項主張是否可採，析述如下：

甲、關於地價稅繳款書之記載是否合法？按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定。又財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「．．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉」。查本案原所有權人蘇木榮於81年7 月18日去世後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，其遺產稅案件甫經本院判決尚未確定，惟原告等迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被告核發本件稅單時，以被告調閱之戶籍謄本、戶政電腦連線所能查得之繼承人16人為本件之納稅義務人，並於93年地價稅繳款書上「納稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人甲○○等（詳如附件）」，再以附件表列其餘繼承人蘇繼宗等人，尚不生違反法定程式之疑義。

乙、關於復查決定書之送達是否合法？查本件復查決定書業已合法送達包括本件原告在內之11人，此有送達掛號回執附於原處分卷可憑，原告對此亦不爭執，故原告循序依限提起行政救濟程序，合法性並無疑義。至於原告爭執部分復查申請人並未合法收受復查決定書之送達，所繫者乃其他申請人訴願期間已否起算而已，惟該其他申請人既未提出後續之行政救濟程序，自無庸於本件論斷渠等收受送達與否。另原告爭執訴願程序未通知全體繼承人參加，於法有違一節，按訴願法第28條第1 項規定：「與訴願人利害關係相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願人之利益參加訴願。受理訴願機關認有必要時，亦得通知其參加訴願」，即訴願法規定訴願機關對於是否通知利害關係相同之第三人參與訴願，具有裁量權限，不以絕定通知參加為必要。是以，原告主張本件訴願階段有未通知其他繼承人參加訴願之程序違法事項云云，亦難成立。

丙、地價稅繳款書將羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等3人並列為納稅義務人，有無不法？查原土地所權人之繼承人之一蘇繼鋒，業於91年8 月6 日死亡，經被告依戶政機關登記資料查得羅綉媛為蘇繼鋒之妻、蘇純婍、蘇純妍為其女，均屬蘇繼鋒之繼承人，而併列為納稅義務人，自無不當。至原告主張羅綉媛、蘇純琦、蘇純妍三人非合法之公同共有人云云，事涉身分關係之人事爭議，在未經家事法庭予以判斷前，尚無以認定原告主張為可採。

丁、關於坐落新竹市○○○段8、8─7、8─8、8─10、8─47地號等5筆土地部分：

㈠此部分爭議，原告以85年、86年地價稅爭議之訴願決定書為據，核其內容乃原告主張土地原所有權人蘇木榮與鄭茂發等81人公同共有，蘇木榮生前並未處分該5筆土地，原告等亦未辦理繼承登記，惟82年7月30日由其他共有人鄭茂發等81人，以合於土地法第34條之1規定，將土地移轉予李炯泰等213人，並辦竣登記，被告乃未對原告等人核課該5筆土地地價稅，原告主張渠等有優先承買權，該項移轉登記為不合法，被告應對原告核課地價稅，並將溢繳之土地增值稅抵繳地價稅款云云。

㈡按「地價稅依本法第40條規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20條所明定。又「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分計逾3分之2者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第1項共有人對於它共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前4項規定於公同共有準用之。」土地法第34條之1定有明文。

㈢查原告引以為據之前開85、86年地價稅訴願決定書雖為原處分撤銷發回另處之決定，惟經被告重核而以90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」，此訴願撤銷重核復查決定已循序經最高行政法院93年度判字第55號、第56號判決上訴駁回確定。是以，85、86年地價稅訴願決定書所持之論點，自無再予援用之理。

㈣再查「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第34條之1 規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值應准予受理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部82年7 月16日台財稅字第820276371 號及74年6 月12日台財稅第17451 號函釋在案。

㈤本件坐落新竹市○○○段8、8─7、8─8、8─10、8─47地號等5 筆土地，原為原告之父親蘇木榮與鄭茂發等81人公同共有，81年7 月18日蘇木榮死亡，生前未處分該5 筆土地，原告亦未辦理繼承登記，82年7 月30日該5 筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1 將土地移轉予李炯泰等213 人，並於83年4 月15日、5 月13日分別辦理登記完竣。被告以納稅基準日前，原告等並非此5 筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告開徵，依前揭土地稅法施行細則第20條規定，於法並無不合。前開5 筆土地於82年7 月30日移轉時，被告誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，但依財政部69年10月3 日台財稅第39020 號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，因承買人提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，被告依財政部74年6 月12日台財稅第17451 號函釋規定將溢繳之增值稅退還代繳人，核無違誤。原告自無由請求退還溢繳之稅款，用以抵償其應納之稅負。

戊、關於坐落新竹市○○○段533、537、541地號（重測後為風空段31、33、118地號）等3筆土地部分：

㈠原告此部分之主張亦援用85年、86年地價稅爭議之訴願決定書為據，核其內容乃原告主張此3筆土地應課徵田賦。

㈡按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，為土地稅法第14條所明定。再按司法院釋字第537 號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。是以，本件雖係關於地價稅之爭議，應仍有上開解釋之適用。

㈢經查，本件坐落新竹市○○段31、33、118地號等3筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停繳），系爭土地據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告於79年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃自79年起發函改按一般用地稅率課徵地價稅，當時之所有權人蘇木榮並未爭執，迄81年間蘇木榮死亡，但該3 筆土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至84年止，每年所開徵地價稅均已確定。揆諸前開規定及說明，原告主張應課徵田賦，自應提出合於規定之事證向被告申請改課。原告未為申請，空言主張該3 筆土地應課田賦，難謂有理。

㈣又原告援用之訴願決定書所持見解，因被告重核後為最高行政法院所維持，自無再予援用之可能，此業經敘明於前。

己、關於坐落新竹市○○段152、155、155─2、155─3地號等4筆土地部分：

㈠原告此部分之主張亦援用85年、86年地價稅爭議之訴願決定書為據，核其內容乃原告主張此4筆土地遭違建占用，地價稅應分單由占有使用人「代繳」云云。

㈡「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部71年10月7 日台財稅第37377 號及87年11月3 日台財稅第8719731號函釋在案。

㈢原告前於86年4月7日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街86號、英靈廟及竹市○○街74巷13號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告多次去函請其補正資料，並於87年6月3日實地勘查，結果與原告所提供各項資料不相符，依前揭函示向土地所有權人即原告發單課徵，於法並無不合。

庚、關於坐落新竹市○○段241、242、261、262、263地號5筆土地部分：

㈠按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者」，土地稅法第4條第1項第1至3款固有明文。查本件以包括原告等共16人為納稅義務人，其理由已如前述，並無納稅義務人行蹤不明者、權屬不明或無人管理者之情形，是原告主張應依該等規定，由他人代繳，尚屬無據。

㈡次按「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但．．．。」分別為財政部71年10月7 日台財稅第37377 號及87年11月3 日台財稅第8719731號函釋在案。經查，東橋段261 地號土地面積為281.97平方公尺，原告等持分面積為42.04 平方公尺，被告原核准自87年起由占有人姚毓志負責代繳，惟姚毓志不服，提出異議，主張其房屋並未占用系爭261 地號，而係占用原告等所有另筆東橋段263 地號土地持分面積10.16 平方公尺，並提示新竹市地政事務所勘測成果表佐證，經被告查明屬實，已於90年8 月31日以90新市稅財字第90033283號函通知原告系爭261 地號土地之地價稅應回歸由其繳納。又東橋段263 地號土地面積3317.98 平方公尺，原告等繼承人持分面積494.69平方公尺，前因原告之母蘇陳素鑫84年間申請地價稅由占用人吳榮昌等22人代繳，經被告准自83年起全數由占用人吳榮昌等22人分單繳納，惟占用人22人中之王與生於84年12月5 日檢附地政機關建物勘測成果表表示並未使用系爭263 地號土地而係使用262 地號，經被告查明屬實，將王與生原已分單代繳263 地號土地之83、84年地價稅註銷並退還，並回歸由原告等繼承人負責繳納，嗣後蘇陳素鑫再於85年1 月12日申請該筆土地部分面積26.03 平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被告核准在案，而後原核准代繳之22人占用人中之池安田、趙宜全於89年12月13日檢具新竹市地政事務所勘測成果圖表示其係占用262 地號，而非263 地號，經被告查證屬實，故263 地號土地原由池安田、趙宜全所分單繳納之部分應改由原告等人繳納。另如前段261 地號部分所述，姚毓志係占用263 地號，業已依姚毓志占用面積68.15平方公尺按蘇木榮持分比例876480分之130680核算占用面積為10.16 平方公尺更正至263 地號，綜上，系爭263 地號土地現由占用人吳榮昌等21人（即不含王與生、池安田、趙宜全3 人，並增加洪德昌、姚毓志為納稅義務人）分單繳納面積合計為151.68平方公尺，餘40.01 平方公尺在原告未提供占用人相關資料前，被告依財政部函釋規定仍對原告等核課，即無不當。另東橋段262 地號土地面積912.62平方公尺，原告等人持分面積130.07平方公尺，而占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28 平方公尺，趙宜全占用面積為44.28 平方公尺，因其3 人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262 地號應依蘇木榮之持分比例繳納，因原告並未就此部分提出分管契約以證明王與生等3 人所占有土地悉屬原告等繼承人所分管之部分，被告依占有人之土地面積依原告等之持分比例計算王等3 人之代繳蘇木榮東橋段262 地號面積共計20.28 平方公尺（王與生：47.5平方公尺×130680/876480 ＝7.08平方公尺，池安田：44.28 平方公尺×130680/876480 ＝6.6 平方公尺，趙宜全：44.28 平方公尺×130680/876480 ＝6.6 平方公尺，以上共計20.28 平方公尺），則被告將扣除占用面積後之115.97平方公尺，核定應由原告等人繳納地價稅，自屬合法。上開各項占用、改課於91年以前即已明確，92年未有不同之課稅事實發生，原告主張有人占有如有其他新事實，自應依前開財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋意旨申請辦理分單，乃原告未為申請，再次以已經被告查證分單之事項一再爭執，顯屬無據。

㈢原告對於新竹市○○段241、242地號2筆土地，於起訴時另主張該2筆土地面積分別為22.55平方公尺及8.33平方公尺，屬依法不能建築之土地，應課徵田賦云云。

⒈按土地稅法第22條第1項第2款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同．．．四、依法不能建築，仍作農業用地使用者」。財政部82年12月16日台財稅字第820570901 號函釋略以：「．．．二、本案經函准法務部82年11月23日法82律決24723 號函略以：按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1 項第3 款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1 項第4 款或平均地權條例第22條第1 項第4 款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦」，是以，畸零地並非當然屬於依法不能建築之範圍。

⒉經查，系爭東橋段241、242等2筆土地依據新竹市地政事務所88年11月18日（88）新地三字第10707號、89年5月12日（89）新地三字第4105號函送之土地清冊列載，已自86年起屬於公共設施完竣地區，自無土地稅法第22第1項第2款課徵田賦之適用，被告乃自公共設施完竣之次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告空言主張該2筆土地為不能建築之土地，其一則並未舉證證明該2 筆土地有何不能與鄰接土地協議建築之事證並提出經有關權責機關予以認定之證明，二則該土地已經課徵地價稅多年，如有應予改課田賦之事由，也應由原告盡其協力義務事先提出申請，乃其未為申請遽予主張應課田賦，尚屬無據。

辛、中山段3 小段169 、172 、172-1 地號等3 筆土地：

㈠原告主張系爭土地上之建物為盧國樑所有，盧國樑自屬土地占有人，被告就此部分之地價稅應分單命盧國樑代繳云云。

㈡經查，上開土地之地上建物建號為375，門牌號碼為新竹市○○路15號，為蘇木榮、蘇婷婷、盧國樑所分別共有，前二人有應有部分各1/4，盧國樑應有部分1/2。82年12月15日蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱及蘇婷婷曾以系爭土地仍為原房屋及土地共有人盧麟書所占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅，經被告實地勘查後辦理分單指定由占有人為代繳義務人，嗣92年度地價稅開徵後，占有人盧麟書提出復查之申請主張已未占有系爭土地，被告乃於93年1 月7 日及93年1 月30日會同原告之一甲○○實地勘查結果：「…該址有建號375 、410 號兩棟房屋，僅建號375 號設有大門，門口設有門鈴及對講機，其鐵捲門拉下並未上鎖，按其門鈴，無人應門，在甲○○先生同意下拉起鐵捲門進入建號375 屋內查看結果，其內空無一物，電燈亦已拆除；盧麟書及其配偶設籍居住於共用大門內之另一棟建號410 號房屋，410 建號出入門口亦設有門鈴及一盞日光燈的小黃燈可使用」，此有勘查結果附於原處分卷可憑，足徵375 建號建物並無他人占有之情事。是以，系爭土地92年地價稅乃改向土地所有權人即原告等開徵。本件93年地價稅處分，原告再執前詞提起行政救濟，被告即又於93年12月30日再至現場勘查，勘查結果並無不同；再於94年3 月11日實地勘查結果：「鐵捲門雖拉下但未上鎖，可自由開啟，屋內空置無一物，而燈具皆無裝設燈管，尚難謂有占用事實」，此有各該勘查紀錄表附於原處分卷足稽，顯非原告所稱鐵門已上鎖無法進入之情形。被告既已實地履勘三次，均未能發現系爭土地有為盧國樑或其他人占有之事實，則被告仍對土地所有權人之原告等人發單核課地價稅，並無違誤。

㈢再查，蘇木榮及蘇婷婷係於74年9 月拍賣取得系爭土地及其上375 號建物之應有部分，即原告等繼承人也因繼承而持有地上建物之應有部分，又經查無盧國樑實際管領該建物之事證，且依戶政連線戶籍資料，盧國樑於56年8 月26日即設籍居住於臺北市○○○路○ 段66號3 樓，並未居住於系爭建物內，而原告等與盧國樑間就該建物有何其他約定亦為被告所難以獲悉，被告自無以徒憑盧國樑為系爭建物之共有人即將系爭土地之地價稅改向盧國樑核課。至原告所援引財政部82年9 月9 日台財稅第821496039 號函釋，乃在闡述借用人因借用物之交付，而占有使用借用物，土地借用人對於該借用土地即有事實上管領力，應認屬土地稅法第四條第一項第四款所稱之占有人，此與本件原告主張地上建物為原告等繼承人與盧國樑所共有之情形並不相同，尚難逕予適用。故原告此部分之主張，亦屬無據。

三、綜上所述，原告主張各節均難成立，原處分即無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第104 條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃 本 仁